II FSK 1080/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA - del. Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1974/21 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2021 r. nr 1401-IOD-2.4102.43.2021.4.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 17 marca 2022 r. sygn. III SA/Wa 1974/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. K. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2021 r. nr 1401-IOD-2.4102.43. 2021.4.BM w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok. Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (udział 50%), której przedmiotem była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów. W wyniku kontroli podatkowej opisanej w protokole doręczonym 3 kwietnia 2020 r. organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów spółki z tytułu sprzedaży używanych samochodów na łączną kwotę 762.640,55 zł. Uznał też podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2018 r. za nierzetelną po stronie przychodów na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: O.p.). W następstwie odwołania organ II instancji ww. stanowisko podzielił. Wyjaśnił, że wspólnicy spółki świadomie zaniżali ceny sprzedawanych samochodów, przez co skarżący zaniżył przychody podatkowe wykazane w zeznaniu PIT-36. Odwołując się do wyjaśnień skarżącego oraz zeznań wspólnika i innych 55 świadków złożonych do protokołów przesłuchania wskazał, że spółka wykazywała w swojej dokumentacji podatkowej dane nierzetelne, tj. kwoty ze sprzedanych samochodów niższe niż faktycznie otrzymane lub postawione do jej dyspozycji (niższe od ich wartości rynkowych). Różnica między ceną rynkową pojazdów, a ceną wykazaną na fakturach wynosiła od 27% do 394 %. Powodem tej różnicy, jak wyjaśniał podatnik, miała być konieczność remontu, uszkodzenie silnika, lub inna istotna wada pojazdu. Argumentom tym organ nie dał wiary. Jak ustalił, nabywcy pojazdów nie posiadali jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesione wydatki na naprawy, a wszystkie samochody posiadały aktualne pozytywne wyniki badań technicznych dopuszczające pojazd do ruchu drogowego. Co więcej, w dniu ich sprzedaży pojazdy były sprawne technicznie, gdyż po zakupie samochodu, nabywcy jechali nimi do miejsc swojego zamieszkania. Według organu ceny samochodów ujawnione na wystawionych przez spółkę fakturach zostały zaniżone, a w efekcie zaniżone zostały przychody spółki z tytułu sprzedaży samochodów o kwotę 762.630,55 zł, tj. o więcej niż 0,5% przychodu, co czyni ewidencję przychodów i rozchodów nierzetelną. Ustalając podstawę opodatkowania organ poddał indywidualnej analizie każdą ze 153 transakcji sprzedaży pojazdu w powiązaniu ceny na dokumencie sprzedaży z wartością pojazdu określoną w Komputerowym Systemie [...] wydanym przez [...]. Ustalenia objęły dane identyfikacyjne konkretnego pojazdu z Centralnego Systemu Informacyjnego Pojazdów i Kierowców na podstawie numerów VIN lub numerów rejestracyjnych. Ustalając wartość sprzedanego pojazdu przyjęto najniższą wartość występującą w miesiącu dokonania danej transakcji, dodatkowo odliczając od ostatecznej wartości transakcji 15% upustu (zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego). Gdy różnica między ceną na fakturze wystawionej przez spółkę, a ceną z katalogu była mniejsza niż 5.000 zł - przyjęto cenę wykazaną przez spółkę, podobnie w przypadku braku informacji o pojeździe w katalogu (dotyczy to 108 transakcji). Ostatecznie zakwestionował organ wartość 45 sprzedanych pojazdów stwierdzając, że rażąco odbiega od najniższych wartości rynkowych i tę wartość uwzględniono w wydanej decyzji po stronie przychodów. Na wydaną w tej sprawie decyzję strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił. Sąd zgodził z ustaleniami i oceną organów co do tego, że wspólnicy spółki zaniżali ceny sprzedaży pojazdów poprzez wykazywanie na fakturach sprzedaży kwot niższych od faktycznie zapłaconych przez nabywców pojazdów. Zwrócił uwagę, że trzech nabywców bezpośrednio potwierdziło zaniżenie ceny sprzedanych im samochodów. Sąd dokonał szczegółowej analizy tych transakcji ukazując na ich przykładzie model działania skarżącego. Wskazał, że wprawdzie pozostałe przesłuchane 52 osoby potwierdziły zgodność kwot na fakturach z faktycznie zapłaconymi, jednak zapewnieniom tym nie dał wiary, wyjaśniając, że ocena całości ustaleń dowodowych doprowadziła organ do trafnych wniosków, że proceder zaniżania ceny sprzedawanych pojazdów samochodowych przez skarżącego wraz ze wspólnikiem miał rzeczywiście miejsce, a nabywca, który godził się na dokumentowane transakcji fakturą nierzetelną, przyczyniał się do zaniżania zobowiązania przez sprzedawcę i będąc świadom naganności swojego działania składał zeznania które go nie obciążały. Miał więc osobisty interes w twierdzeniu przed organami, że do żadnego zaniżenia ceny nie doszło. Zatem sama okoliczność, że poszczególni świadkowie potwierdzili prawidłowość ceny z faktury/ umowy nie przesądza o rzetelności transakcji i musi być oceniana w kontekście ogółu zgromadzonego materiału dowodowego. Ten zaś dowodzi, że do zaniżania cen dochodziło. Sąd dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska przywołał przykłady transakcji pokazujących związek ogłoszenia o sprzedaży z konkretnym pojazdem, który został następnie zbyty. Wskazał także na ustalenia dokonane we sprawie przed Sądem Rejonowym w [...] sygn. akt [...], w której skarżący był oskarżonym, a które potwierdzają wnioski organu co do tego, że skarżący wraz ze wspólnikiem zaniżali ceny sprzedaży na wystawianych przez siebie fakturach. Sąd I instancji zgodził się także z tym, że za trafnością stanowiska organu przemawiają dowody dot. ubezpieczenia pojazdów, gdzie wartość przyjmowana do ubezpieczenia przez firmy ubezpieczeniowe była wyższa niż deklarował podatnik. Ostatecznie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu co oceny poddanych kontroli transakcji. Mianowicie w toku postępowania w odniesieniu do każdej ze 153 transakcji określono indywidualnie podstawę opodatkowania, przy czym każdy przypadek poddany został odrębnej analizie. W przypadku 108 transakcji przyjęto przychód w kwocie wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast wartość 45 transakcji zakwestionowano, gdyż ceny ujęte w księdze rażąco odbiegały od najniższych wartości rynkowych. W przypadku tych transakcji przyjęto dla danego pojazdu wartość najniższą z katalogu "[....]", pomniejszono ją następnie o 15% rabatu. W tych przypadkach różnica między tym wyliczeniem a ceną na fakturze była każdorazowo wyższa niż 5.000 zł. Sąd nie dopatrzył się w tym względzie uchybień w metodologii działań organu, bądź naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz 23 § 5 w zw. z art. 193 § 2-5 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu za nierzetelne w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisów dotyczących wykazywanych przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów oraz bezzasadnym określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co skutkowało wadliwym określeniem (zawyżeniem) kwoty przychodów podatkowych z działalności gospodarczej podatnika, a w konsekwencji wadliwym określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.; - art. 14 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 193 § 2-5 oraz 23 § 5 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z naruszeniem ww. przepisów; - art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez brak zastosowania w sytuacji, gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez: * prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego, * zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika, * art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez pominięcie materiału dowodowego w znacznej części mające swe odzwierciedlenie w pomijaniu, ignorowaniu zgromadzonych uprzednio dowodów, jak również zaniechaniu prowadzenia postępowania dowodowego w wymaganym zakresie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, jest niezasadna. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez NSA. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych sformułowanymi w niej zarzutami i wnioskami stwierdzić należy, że wobec przytoczenia obu podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych. Nie można bowiem badać zarzut błędnego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną ocenione kwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną jedynie wtedy, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "istotny wpływ na wynik sprawy" należy rozumieć związek przyczynowy pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem. Wykazanie wpływu na wynik sprawy sprowadza się do podania stosownej argumentacji uzasadniającej twierdzenie, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia, to w sprawie mogłoby zostać wydane inne rozstrzygnięcie, niż kwestionowane skargą kasacyjną (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2024 r. sygn. I OSK 62/23). W realiach tej sprawy istota zarzutów i argumentacji kasatora sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż wadliwie zaakceptował postępowanie organu naruszające reguły określone przepisami art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Konkretnie, autor skargi kasacyjnej w osnowie zarzuca błędne uznanie przez organ, niesłusznie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, była ocenę dowolną. W uzasadnieniu tejże skargi, wad co do kompletności dowodów upatruje kasator wyłącznie w odmowie uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z raportu z bazy internetowej "[...]". W tym zakresie przede wszystkim wskazać trzeba, że – jak wynika z analizy akt sprawy – skarżący nie składał w toku postępowania podatkowego wniosku o przeprowadzenie dowodów z raportów z bazy dostępnej na stronie [...], który to wniosek organ załatwiłby odmownie. Akta zawierają jedynie pismo z 15 października 2020 r. informujące, że "dane dotyczące stanu technicznego i historii wypadkowej poszczególnych samochodów można uzyskać w internetowej bazie dostępnej na stronie [...]". Danych tych nie przedstawił sam podatnik, a organ skorzystał z innej bazy danych, tj. "[...]", której kasator w toku postępowania podatkowego nie podważał. Powyższe pismo strony z 15 października 2020 r. złożone w toku postępowania nie zostało przez organ potraktowane jako wniosek dowodowy podlegający nieuwzględnieniu. Takiej oceny ww. pisma przez organ I instancji nie podważał podatnik w odwołaniu. W tej sytuacji całkowicie chybiony jest obecnie zgłaszany przez kasatora zarzut nieprzeprowadzenia dowodu, o który nie wnioskowano w postępowaniu i czego nie podnoszono na wcześniejszym etapie postępowania. W świetle tych okoliczności kasator nie wykazał, że z ww. przyczyny wystąpiło uchybienie procesowe tej rangi, że – gdyby nie zaistniało - to wydane rozstrzygnięcie byłoby inne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutu wadliwej oceny zebranych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Oznacza to, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych. Dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Jest to niezwykle istotne zwłaszcza w sprawach, w których organy podatkowe podważają rzetelność transakcji. Wówczas analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych dokonana indywidualnie, ale i we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, pozwala wyprowadzić odpowiednie wnioski. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Innymi słowy, dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego (zob. wyroki NSA z: 17 grudnia 2024r. sygn. II FSK 524/22, 6 marca 2025 r. sygn. I FSK 1815/21). Zarzut taki winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2024 r. sygn. III FSK 3529/21). Takich uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, kasator jednak nie wykazał. Tym samym nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Nie mogły odnieść zamierzonego skutku także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika. Taki obowiązek nie wynika z powołanych przepisów, formułujących zasady: zaufania oraz prawdy obiektywnej. Przeciwnie, obligują one organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w szeregu przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Właśnie dlatego do skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. konieczne jest powiązanie z konkretną normą prawną regulującą postępowanie dowodowe, ze wskazaniem na wady w konkretnych działaniach organu, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Wprawdzie wskazano w niej na naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie materiału dowodowego w znacznej części, jak również zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, jednak w uzasadnieniu zarzut ten odniesiono wyłącznie do odmowy uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z raportu z bazy internetowej "[...]", do czego Sąd orzekający odniósł się już wyżej, nie podzielając racji kasatora. Jedynie na marginesie wskazać trzeba, że obowiązek organu rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego wynika z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Tej podstawy prawnej kasator jednak nie przytoczył, stąd Naczelny Sąd Administracyjny związany zarzutami skargi kasacyjnej nie może w tym zakresie prowadzić rozważań. Z kolei zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. winny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany. Ponieważ nie zostały zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (nieskuteczne okazały się zarzuty z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W tym zakresie przede wszystkim jednak podnieść trzeba, że formułując zarzuty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator żadnego z nich nie odniósł do wyroku Sądu I instancji, tj. nie powiązał z naruszeniem któregoś z przepisów p.p.s.a. Tymczasem obowiązkiem składającego środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych i zarzutów skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Właściwe określenie w skardze kasacyjnej zakresu i podstaw zaskarżenia jest konieczne z uwagi na ustanowioną w art. 183 p.p.s.a. zasadę stanowiącą, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ujmując rzecz najprościej, opierając skargę kasacyjną na pierwszej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. naruszeniu prawa materialnego, właściwe sformułowanie tej podstawy - w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego - powinno sprowadzać się do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (ewentualnie w zw. z art. 145a bądź art. 146) w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego, a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Tymczasem kasator w tym zakresie w ogóle nie sformułował naruszenia przez Sąd I instancji któregoś z przepisów p.p.s.a., które ten sąd obowiązany jest stosować. Brak tego zarzutu uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej w tym zakresie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).