II FSK 1071/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant starszy asystent sędziego Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 688/22 w sprawie ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 688/22, w sprawie ze skargi K. Z. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ") z dnia 26 lipca 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") z 9 grudnia 2021 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana dalej w skrócie: "CBOSA", adres internetowy: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając je w całości zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych dowodów na okoliczność miejsca zamieszkania skarżącego w Polsce w roku 2018, co skutkowało wadliwie zebranym materiałem dowodowym sprawy oraz jego błędną oceną, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu podatkowego uprawnione było uznanie, że Skarżący w 2018 r. zamieszkiwał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o czym świadczą takie okoliczności jak: brak przedłożenia dokumentów celem aktualizacji adresu miejsca zamieszkania zgłoszonego uprzednio organom podatkowym, odbiór korespondencji kierowanej do Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pod wskazanym adresem, wskazanie powyższego adresu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2017 r., wpływ zasiłku otrzymywanego z Holandii na konto dewizowe w Polsce, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie były uprawnione do przyjęcia, że w 2018 r. miejscem zamieszkania Skarżącego była Polska i że posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych, podczas gdy organy podatkowe ustaliły, że Skarżący jest obywatelem RP, który posiada od lipca 2011 r. adres zamieszkania w P., pod którym odbiera kierowaną do niego korespondencję, podczas gdy organ podatkowy wystąpił do Skarżącego pisaniem z dnia 8 września 2021 r, o potwierdzenie uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej w Holandii, a Skarżący nie przedstawił żadnych wyjaśnień ani dokumentów potwierdzających, że w 2018 r. był rezydentem podatkowym Holandii oraz że jego centrum interesów życiowych znajdowało się w Holandii, a zasada prawdy obiektywnej nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia prezentowane przez stronę postępowania, przy jednoczesnym braku inicjatywy dowodowej ze strony Skarżącego, 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący posiadał polską rezydencję podatkową w 2018 r., podczas gdy Skarżący na żadnym etapie postępowania nie kwestionował faktu posiadania polskiej rezydencji podatkowej, a argument ten został podniesiony po raz pierwszy już po zakończeniu postępowania podatkowego, w piśmie przygotowawczym pełnomocnika Skarżącego z dnia 13 marca 2023 r., do którego organ podatkowy nie miał możliwości się ustosunkować, a ponadto Sąd uwzględniając skargę powinien w uzasadnieniu wyroku wskazać czynności dowodowe, które organ powinien podjąć celem uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, a w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi poprzestał na stwierdzeniu, że organ oparł się na domniemaniu, które należy zweryfikować w ponownie prowadzonym postępowaniu. Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a w piśmie procesowym i na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2026 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Pomimo multiplikacji zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że spór w niniejszej sprawie dotyczył przede wszystkim kwestii ustalenia czy Skarżący miał w latach 2016-2019 stałe miejsce zamieszkania na terenie Polski czy też na terenie Holandii, co miało istotne znaczenie dla możliwości określenia i wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisami Konwencji podpisanej w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: "Konwencja UPO"), jeżeli Skarżący miałby stałe miejsce zamieszkania w Polsce to jego dochody opodatkowane byłyby zgodnie z tzw. metodą proporcjonalnego odliczenia, tj. poprzez wyliczenie odpowiedniej wysokości podatku i odjęcie od niej wysokości zobowiązania podatkowego uiszczonego już wcześniej w Holandii. Ten sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego nie odnosi się natomiast do osób, które są rezydentami podatkowymi na terenie Holandii, tzn. mają tam miejsce stałego zamieszkania. Wobec tego zobowiązanie Skarżącego do uiszczenia stosownego podatku dochodowego oraz ewentualnie wysokość tego podatku zależne były od kwestii ustalenia stałego miejsca zamieszkania Strony. W tym zakresie Organ utrzymywał, że Skarżący na stałe przebywa w Polsce i właśnie w tym kraju jest rezydentem podatkowym. Z kolei Skarżący wskazywał na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, że organy podatkowe w zasadzie nie ustaliły jego miejsca zamieszkania, a według niego jego stałe miejsce zamieszkania znajduje się na terenie Holandii. Pełnomocnik Skarżącego przede wszystkim podniósł, że organy naruszyły zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestia miejsca zamieszkania Skarżącego nie została wystarczająco wyjaśniona przez Organ, co prowadziło do uchylenia decyzji opartej na założeniu, że Skarżący na stałe zamieszkuje w Polsce. W związku z tym kluczowe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły błędnego zdaniem Organu założenia dokonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, według którego niedostatecznie wyjaśniono kwestię stałego miejsca zamieszkania podatnika. Dyrektor IAS podnosił w tym względzie, że w ramach postępowania administracyjnego prawidłowo przeprowadził dowody zebrane w sprawie i wysnuł na ich podstawie właściwe wnioski. Nie zgadzał się więc z oceną Sądu pierwszej instancji, według której ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym były niewystarczające. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji przedstawianej w skardze kasacyjnej. Należy w tym względzie przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że ustalenie stałego miejsca zamieszkania Skarżącego było kluczową kwestią do rozstrzygnięcia w sprawie. Od ustaleń poczynionych w tym zakresie zależało bowiem, czy podatek dochodowy w ogóle powinien zostać naliczony w Polsce. Poszczególne przepisy Konwencji UPO dotyczą tylko sytuacji, w której dana osoba uzyskuje dochód w jednym umawiającym się państwie, a ma stałe miejsce zamieszkania w drugim. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. wtedy gdy dana osoba uzyskuje dochody w tym państwie, w którym na stałe przebywa, nie zachodzi możliwość podwójnego opodatkowania. Oczywistym było, że podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia było ustalenie czy Skarżący uzyskując dochód na terenie Holandii miał stałe miejsce zamieszkania na terenie Polski. Organ rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności powinien był jednoznacznie ustalić czy rzeczywiście miejsce zamieszkania Strony znajduje się na terenie Polski. Z art. 4 ust. 1 Konwencji UPO wynika norma, zgodnie z którą w jej rozumieniu "osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce pobytu. Rozwinięcie tej normy przewidziano w art. 4 ust. 2 Konwencji UPO, w którym to przepisie w sytuacjach wątpliwych nakazano stosować kryteria rozgraniczające, dotyczące ustalenie miejsca zamieszkania w obu Umawiających się Państwach. Przydatne są one jednak także w celu ustalenia w ogóle miejsca zamieszkania (pobytu) danej osoby w danym Państwie, gdyż posługuje się kryterium ośrodka interesów życiowych (art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji UPO), kryterium zwykłego przebywania w danym Państwie (art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji UPO) i kryterium obywatelstwa (art. 4 ust. 2 lit. c Konwencji UPO). W ostateczności przewidziano dla rozstrzygania tej kwestii metodę wzajemnego porozumienia (art. 4 ust. 2 lit. d Konwencji UPO). Z kolei polski ustawodawca przewiduje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.). Unormowania te zostały przywołane w treści uzasadnienia decyzji ostatecznej DIAS, lecz w kwestii ustaleń fatycznych, które mogłyby przemawiać za przyjęciem miejsca zamieszkania Skarżącego w Polsce powołano się wyłącznie na fakt obywatelstwa i "adres rejestracyjny", który uznano za adres zamieszkania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ niezasadnie podnosi, że podjął w tym zakresie wszystkie czynności wyjaśniające. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazywał, że ustalenia faktyczne dokonane przez Organ w rzeczywistości opierały się na domniemaniu miejsca zamieszkania Skarżącego, a nie dokonaniu wszelkich możliwych czynności celem wyjaśnienia wskazanej kwestii. DIAS przy ustaleniu miejsca zamieszkania Skarżącego kierował się danymi, które wynikały z nadania numeru NIP oraz tymi, które widniały w systemie wewnętrznym Organu, służącemu usprawnieniu jego pracy. DIAS podkreślał przy tym, że korespondencja kierowana do Skarżącego na adres znajdujący się w Polsce była regularnie przez niego odbierana, co wskazuje na jego stały pobyt na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Z takimi założeniami nie można się jednak zgodzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że dane ustalone przy okazji nadania numeru NIP oraz dane znajdujące się w systemie Organu zostały odnotowane znacznie wcześniej niż okres, w którym Skarżący przebywał na terenie Holandii i uzyskiwał tam dochody, które mogłyby podlegać opodatkowaniu. Do przekazania danych przy nadaniu numeru NIP doszło w 1994 r., zaś wprowadzono je do systemu w 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że dane te nie są wystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, iż rzeczywiście Skarżący w okresie uzyskiwania dochodu na terenie Holandii stale zamieszkiwał na terenie Polski. Organy podatkowe w zasadzie przyjęły a priori stanowisko o polskim miejscu zamieszkania Skarżącego, zadawalając się ustaleniem przesłanek, które nie mogły mieć decydującego znaczenia. W ciągu kilku lat dzielących nie tylko uzyskanie dochodów przez Skarżącego, ale także jego niewątpliwy pobyt oraz pracę przed wypadkiem w Holandii, mogło dojść do zmiany zamieszkania Strony. Organy podatkowe w niniejszym przypadku zobowiązane były do oparcia się wyłącznie na okolicznościach udowodnionych. Jeżeli natomiast zachodziły niejasności, Organ powinien je wyjaśnić. Samo pozostawanie adresu Skarżącego w podatkowych bazach danych nie jest z pewnością wystarczające do uznania, że dana osoba na stałe przebywa pod tym adresem. Także to, że Strona odbierała korespondencję wysłaną na dany adres nie mogło zostać uznane za wystarczającą przesłankę do uznania Skarżącego za osobę stale zamieszkującą w Polsce. Podkreślenia wymaga, że postępowanie podatkowe toczyło się po upływie kilku lat od roku podatkowego, którego dotyczyło sporne zobowiązanie podatkowe, co powoduje, że odbiór korespondencji w zasadzie może jedynie potwierdzić fakt, że w danym dniu Skarżący przebywał w Polsce. Ponadto biorąc pod uwagę częstotliwość odbioru takiej korespondencji, jak i działanie w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika, nie sposób już przyjąć, że pobyt na terenie Polski jest na tyle długi, aby można było go kwalifikować jako stały. W niniejszym przypadku rzeczywiście zachodziły istotne wątpliwości co do stałego miejsca zamieszkania Skarżącego, przy czym Organ nie może podnosić, że nie dysponował możliwością ich wyjaśnienia. 3.3. Sąd pierwszej instancji trafnie spostrzegł, że organ podatkowy wezwał Skarżącego do wyjaśnienia niektórych kwestii, w tym miejsca zamieszkania poprzez dążenie do uzyskania stanowiska podatnika co do jego rzeczywistej rezydencji i miejsca stanowiącego centrum interesów życiowych, co nawiązuje do norm prawa materialnego z art. 4 ust. 2 Konwencji UPO oraz z art. 3 ust. 1 a u.p.d.o.f. To dowodzi, że organy podatkowe miały wątpliwości co do miejsca zamieszkania Skarżącego, lecz nie podjęły stosownych działań aby kwestie te w pełni wyjaśnić. Wezwanie NUS z 8 września 2021 r. skierowane do podatnika wprost wskazywało na "potwierdzenie uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej w Holandii" i oświadczenie co do miejsca "centrum interesów życiowych". W odpowiedzi na nie Skarżący pozostał jednak bierny i poza przedłożeniem do akt sprawy dokumentacji medycznej uzyskanej w Holandii, potwierdzającej schorzenie i uzyskanie prawa do świadczenia, nie przedstawił żadnych wyjaśnień. Pomimo tego organ oparł się na posiadanych już informacjach, pomimo tego że wzywając podatnika musiał mieć świadomość, że są one niewystarczające. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji, według którego samo wezwanie Skarżącego przez Organ do złożenia dalszych wyjaśnień świadczy o tym, że DIAS nie dysponował pełnymi informacjami koniecznymi do wydania prawidłowej decyzji. Nie można także podzielić optyki Organu, według której brak wyczerpującej odpowiedzi ze strony Skarżącego należało poczytywać na jego niekorzyść i uznać, że jego stałe miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce. DIAS uzasadniając swoją decyzję wskazał bowiem, że Skarżący nie przekazał istotnych informacji, które potwierdzałyby, że na stałe przebywa on w Holandii. W rzeczywistości organ podatkowy uznał okoliczności dotyczące miejsca zamieszkania Skarżącego za przyznane przez niego, choć przepisy O.p. nie przewidują takiego trybu. Wręcz przeciwnie zgodnie z zasadą prawdy materialnej z art. 122 O.p. nakładają na organ podatkowy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. 3.4. Podkreślenia wymaga, że w ramach wyjaśnień, do których został wezwany Skarżący przedstawił on tylko dokumentację medyczną potwierdzającą prawo do zasiłku. Dokumentacja ta wskazywała, że Skarżący w rozpatrywanym okresie przebywał w Holandii. Nawet jeśli nie przeczy to wprost założeniu przyjętemu przez Organ o stałym miejscu zamieszkania w Polsce, to przyczynia się co najmniej do powstania istotnych wątpliwości w tym zakresie. Jedyne wyjaśnienia, jakie złożył Skarżący nie są zatem zbieżne z założeniem przyjętym przez Organ. Ponadto w przypadku niewykonania czynności, do których Organ wezwał Skarżącego, DIAS miał odpowiednie możliwości dalszego wyjaśnienia wątpliwych kwestii. Przede wszystkim mógł nałożyć na Skarżącego karę porządkową lub zastosować inne konsekwencje prawne. Należy zgodzić się z organem, że kara porządkowa, o której stanowi art. 262 § 1 O.p. ma charakter uznaniowy. Problematyczny jednak nie jest charakter tej kary, ale zakres żądanych dokumentów i informacji od podatnika, których w ramach wezwania organ podatkowy nie uzyskał. Zwrócić należy uwagę, że nawet przy nienałożeniu kary pieniężnej na Skarżącego Organ nie podjął żadnych innych czynności celem wyjaśnienia kwestii dotyczącej miejsca zamieszkania Strony, czy wyegzekwowania od niej odpowiedzi na zadane pytania. Poprzestał jedynie na dotychczasowych informacjach, które nie pozwalały rozstrzygnąć wątpliwości w tym zakresie. Dane posiadane przez Organ nie pozwalały na jednoznaczne ustalenie, w którym kraju Skarżący jest stałym rezydentem. W tej podstawowej kwestii Organ nie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, który jednoznacznie potwierdzałby miejsce zamieszkania podatnika. Przesądzającego charakteru nie mogło mieć także to, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podawał on adres w Polsce, a także to, że pieniądze z Holandii wpływały na konto prowadzone w polskim banku. Trzeba podkreślić, że organy podatkowe obowiązuje zasada obiektywizmu, zgodnie z którą muszą one przed wydaniem decyzji możliwie szczegółowo wyjaśnić stan faktyczny sprawy i opierać swoje rozstrzygnięcia na obiektywnych przesłankach, a nie subiektywnych odczuciach względem podatnika. Jak już wskazano wynika to przede wszystkim z art. 122 § 1 O.p. Oznacza to, że ani NUS ani DIAS w niniejszym przypadku nie mogli poprzestać na częściowym wyjaśnieniu kluczowej dla sprawy kwestii, lecz zobowiązani byli podejmować wszelkie możliwe działania celem klaryfikacji stanu faktycznego zaistniałego w sprawie podatkowej, a w szczególności powinni to uczynić w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącego. Brak podjęcia jakichkolwiek czynności wskutek braku w istocie wyjaśnień Skarżącego przeczy jednoznacznie temu, aby organ podatkowy podejmował wszystkie możliwe działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Wydanie rozstrzygnięcia przez DIAS bez ustalenia podstawowej okoliczności nie mogło zostać uznane za prawidłowe. Sąd meriti trafnie uznał, że Organ nie przeprowadził poprawnie postępowania dowodowego i nie poczynił wystarczających ustaleń niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. 3.5. W dalszej kolejności Organ zarzucił w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał jasnych wytycznych, według których Organ ma przeprowadzić sprawę po uchyleniu zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, czym miał naruszyć art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny również i tego zarzutu nie uznał za zasadny. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem jednoznacznie, że głównym uchybieniem Organu było nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stałego miejsca zamieszkania Skarżącego. Organ po uchyleniu decyzji podatkowej powinien wobec tego przeprowadzić od nowa postępowanie dowodowe w tym zakresie, w szczególności poprzez wezwanie Skarżącego do udzielenia informacji i przedłożenia odpowiednich dowodów we wskazanym zakresie i wyegzekwowanie obowiązków nałożonych w ten sposób w zgodzie z art. 155 § 1 w zw. z art. 262 § 1 O.p. W ramach wskazań co do dalszego postępowania, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd administracyjny nie może wyręczyć organu podatkowego w sposobie procedowania w sprawie. W orzecznictwie wskazuje się, że sąd pierwszej instancji nie może niejako z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia poszczególnych zagadnień sprawy, wkraczać w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępować organy w funkcji wykonywania administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I GSK 439/14, publ. CBOSA). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłej decyzji i mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ale w żadnym wypadku nie mogą zawierać apriorycznego rozstrzygnięcia problemów związanych z treścią przyszłego orzeczenia. Jedynie tytułem przykładu w świetle stanowiska Sądu meriti i sądu kasacyjnego można wskazać, że organ podatkowy powinien rozważyć dokończenie procedury związanej z wezwaniem samego podatnika do przedłożenia określonych dokumentów lub podania okoliczności związanych z miejscem zamieszkania. Może także skorzystać ze środków dowodowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, czy przesłuchanie samej strony w trybie art. 199 O.p. Sąd administracyjny nie może jednak narzucać jakie konkretne czynności, czy dowody w celu ustalenia stanu faktycznego ma podjąć organ podatkowy. 3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Odnosząc się do wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu), należy wskazać, że wynagrodzenie pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie przepisów art. 258 - art. 261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.