II FSK 1044/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1664/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 września 2021 r., nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 1827 (słownie: tysiąc osiemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1664/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej jako "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 22 września 2021 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, działając na podstawie art. 7, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 6, art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1450 ze zm., dalej jako "o.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 17 lutego 2021 r. 2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny. 2.1. Skarżąca w dniu 31 lipca 2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie CIT-8, w którym wykazała stratę w wysokości 563 440,64 zł. Naczelnik US przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. i wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016. Organ prowadził również postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres: czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r., luty 2016 r., marzec 2016 r. i kwiecień 2016 r., którego efektem było wydanie decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzją z 17 lutego 2021 r. Naczelnik US określił spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 w kwocie 393 463,49 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji przedstawił wyczerpująco zebrany w sprawie materiał dowodowy i stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – wystawione faktury VAT przedstawiają niezgodne ze stanem faktycznym zdarzenia, których celem było zwiększenie wartości podatku naliczonego w spółce. Organ uznał, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 40 087,95 zł w związku z nieuwzględnieniem w rachunku podatkowym przychodów z tytułu nieodpłatnego korzystania z udzielanych jej nieoprocentowanych pożyczek oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 129 889,20 zł z tytułu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych w związku z uwzględnieniem przy ustalaniu tej wartości wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółkę z o.o. F. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 22 września 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do kwestii podwyższenia przychodów o wartość nieodpłatnego świadczenia wynikającego z nieodpłatnych pożyczek skarżąca nie wniosła zastrzeżeń. Następnie organ powołał wybrane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stan faktyczny sprawy, zwracając uwagę na faktury wystawione przez F. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury te spółka uwzględniła przy ustalaniu wartości inwestycji: Przebudowa i rozbudowa budynku usługowo-hotelowego z częścią rekreacyjną, a następnie zostały one uwzględnione przez spółkę w wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych w dniu 1 czerwca 2016 r. do ewidencji środków trwałych po zakończeniu tej inwestycji. Organ wyjaśnił, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę fizycznego lub moralnego zużycia trwałych składników majątku poprzez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to między poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik spełni jednocześnie określone warunki: faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, a także przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że podobnie jak Naczelnik US nie kwestionuje, że w obiektach należących do spółki prowadzone były prace modernizacyjne w celu przystosowania obiektu do potrzeb funkcjonowania domu dla seniora. Jednakże – wbrew spornym fakturom – prac tych nie wykonała F. Sp. z o.o. samodzielnie, bowiem w całości zleciła je B. Sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał, że Prezes Zarządu B. Sp. z o.o., Z. G., zeznał, iż nie miał on wiedzy na temat działalności tej spółki, w tym prac prowadzonych w D., ponieważ był "słupem", a wszystkie czynności wykonywał A. D., który z kolei zaprzecza, że Z. G. nic nie wiedział o pracach spółki, jak również potwierdził, że B. Sp. z o.o. była podwykonawcą robót na inwestycji w D. . B. Sp. z o.o. podzleciła wykonanie prac kolejnym firmom/osobom zatrudnianym na umowy zlecenie/o dzieło. Po odniesieniu się do ustaleń dotyczących kolejnych wykonawców prac oraz kwestii funkcjonowania spółek B. L. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o., organ odwoławczy odnosząc się do zebranego materiału dowodowego wskazał, że z zeznań A. S. wynika, iż na budowie "pracowali Ukraińcy", tymczasem z akt sprawy, w tym zeznań świadków, nie wynika, aby którykolwiek z ujawnionych rzekomych wykonawców prac zatrudniał obywateli obcych państw. Świadkowie C. F. i J. D. zeznali także, iż na budowie pracowało czasami kilkadziesiąt osób jednocześnie, tymczasem żadna z ujawnionych firm/osób rzekomo faktycznie wykonująca roboty budowlane nie wskazała, aby zatrudniała taką ilość osób – działali albo samodzielnie lub też z kilkoma (2-4) pracownikami. Dyrektor IAS wskazał także, iż według spornych faktur usługi miały być wykonane (w tym przez ww. podwykonawców) w okresie czerwiec – grudzień 2015 r., tymczasem pierwszy wpis w Dzienniku Budowy jest pod datą 12 stycznia 2016 r. Z powyższego, w opinii organu odwoławczego, wynika, że sporne faktury dotyczące rzekomo wykonanych przez F. Sp. z o.o. prac budowlanych zostały wystawione (2015 r.) przed wydaniem decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz przed dokonaniem wpisów w dzienniku budowy. Zdaniem organu, za niewiarygodne należy uznać twierdzenia jakoby wpisy w dzienniku budowy nie były zgodnie ze stanem faktycznym. Wpisów w dzienniku tym nie dokonywał jedynie J. D. – kierownik budowy (który przesłuchany stwierdził, że zapisy w tym dokumencie są zgodne ze stanem rzeczywistym) ale również inne osoby, tj. S. J. (Prezes Spółki). Dyrektor IAS stwierdził, że wykazane na spornych fakturach VAT (VI-XII 2015 r.) roboty nie zostały wykonane przed uzyskaniem pozwolenia na budowę skoro spółka występując o pozwolenie na budowę – wniosek złożony w październiku, zaakceptowany w grudniu 2015 r. – wskazywała na konieczność wykonania prac, których rzekomo dotyczą te faktury. Dodatkowo – zdaniem organu – świadczy to o tym, że wykonanie przedmiotowych robót wymagało pozwolenia. Następnie organ wyjaśnił, że nie kwestionuje, że na inwestycję spółka zaciągnęła kredyt, wypłacany w transzach po ewentualnej weryfikacji stanu zaawansowania prac przez bank – jednakże z dokumentów "bankowych" (umowy pożyczki, promesy dyspozycji wypłaty itp.), jak również dokumentów przesłanych do Starosty Powiatowego w związku z ubieganiem się o pozwolenie na budowę, nie wynika, kto faktycznie był wykonawcą robót, a jedynie jaki był ich planowany zakres i poczynione postępy w inwestycji. Również potwierdzenie zapłaty/przelew bankowy nie jest, zdaniem organu, dokumentem jednoznacznie świadczącym o wykonaniu prac przez F. Sp. z o.o., a jedynie dowodem na uregulowania należności/zobowiązań pomiędzy stronami. Organ odwoławczy stwierdził także, że wbrew oczekiwaniom spółki przedłożone do akt sprawy zdjęcia przedstawiające stan podczas remontu jak i użytkowania po zrealizowaniu inwestycji nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ ani nie wiadomo, kiedy zostały one wykonane, ani gdzie (oprócz nielicznych, na których widoczna jest nazwa obiektu bądź odremontowane charakterystyczne dla tego obiektu pomieszczenia, tj. hol z recepcją), a co najistotniejsze kto dokonał uwidocznionych na nich prac rozbiórkowych i następnie naprawczych. Również protokół oględzin z 26 lipca 2019 r. nie daje i nie da odpowiedzi na pytanie kto i w jakim zakresie faktycznie wykonał prace, a jedynie informuje o stanie obiektu i sposobie wykorzystywania w tamtym okresie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez F. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej w okresie od czerwca do grudnia 2015 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, które rzekomo miały miejsce pomiędzy wskazanymi na nich stronami. Również wystawiona przez F. Sp. z o.o. faktura VAT nr [...] z [...] lutego 2016 r., wartość netto 13.963,51 zł, podatek VAT 3.211,60 zł, tytułem refakturowania kosztów zakupu oleju opałowego – nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z opisu przedmiotowej faktury nie wynika, w jakim celu została wystawiona. Związek ten nie wynika również z zawartej przez strony umowy o wykonanie robót budowlanych. Prawidłowo zatem w ocenie organu drugiej instancji Naczelnik US uznał, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o. nie mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów ani bezpośrednio, ani poprzez odpisy amortyzacyjne. Organ wskazał, że stanowisko co do nierzetelności faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 118/21, oddalającego skargę spółki na decyzję Dyrektora IAS z 8 grudnia 2020 r. w zakresie podatku dochodowego od towarów i usług za okresy czerwiec – grudzień 2015 r. i luty – kwiecień 2016 r. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne również zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznając, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez spółkę, jak i zebrany dzięki staraniom organów. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrał kompletny materiał dowodowy, dokonał jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, a rozstrzygnięcie logicznie i przekonująco uzasadnione. Odnosząc się do złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z 22 września 2021 r. odniósł się do wniosków o przeprowadzanie dowodów z przesłuchania wskazując, że okoliczności, na które te dowody miałyby zostać przeprowadzone, zostały już ustalone dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Organ zaznaczył przy tym, że przedmiotem weryfikacji w niniejszej sprawie nie było to, czy inwestycja została zrealizowana, ale prawo skarżącej do obciążenia kosztów uzyskania przychodów – pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne – kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. Końcowo Dyrektor IAS w Gdańsku stwierdził, że niezasadne są również zarzuty odnoszące się do wadliwości sporządzenia uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ zawiera ono wszystkie prawnie wymagane elementy. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zaskarżyła w części decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zarzucając jej zarówno naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i 122 o.p. poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 i 197 § 1 o.p. poprzez oparcie się przy wydaniu rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym i pominięcie szeregu korzystnych dla strony dowodów, art. 121 i 191 o.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybitnie jednostronny i arbitralny, art. 123 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; jak również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do podwyższenia wartości początkowej środka trwałego po dokonaniu nakładów inwestycyjnych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej skargą oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 lutego 2021 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Sąd meriti wskazał, że spór w sprawie koncentruje się w zasadzie na zakwestionowaniu przez organy podatkowe obu instancji prawa skarżącej do podwyższenia wartości początkowej zmodernizowanego obiektu budowlanego w związku z uwzględnieniem przy ustalaniu tej wartości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o. i naliczenia od tej podwyższonej wartości odpisów amortyzacyjnych. Organy podatkowe zakwestionowały dokonane odpisy amortyzacyjne od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środka trwałego, w związku z uznaniem faktur wystawianych przez F. Sp. z o.o. jako wykonawcy usług remontowo-budowlanych za nierzetelne, bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Skarżąca spółka stoi natomiast na stanowisku, że ma prawo do podwyższenia wartości początkowej zmodernizowanego obiektu budowlanego i naliczenia od tej podwyższonej wartości odpisów amortyzacyjnych, ponieważ ww. faktury dokumentują faktycznie wykonanie przez F. sp. z o.o. będącą generalnym wykonawcą robót remontowo-budowlanych i adaptacyjnych (przy pomocy podwykonawców) w budynku skarżącej, przeznaczonym na dom opieki. Sąd stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych przez spółkę F. Sp. z o.o. i w konsekwencji zakwestionowały prawo skarżącej do dokonania odpisów amortyzacyjnych na podstawie podwyższonej wartości początkowej budynku. W uzasadnieniu zaznaczono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 118/21, oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora IAS z 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy czerwiec-grudzień 2015 r. i luty-kwiecień 2016 r. Sąd w pełni podzielił przedstawione w ww. wyroku stanowisko dotyczące oceny rzetelności faktur wystawianych na rzecz spółki przez F. Sp. z o.o. W odniesieniu do sformułowanych przez stronę w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd meriti stwierdził, że wszystkie dowody mające znaczenie w sprawie znajdują się w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym. Wskazał, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zeznań przedstawicieli spółki, świadków oraz dokumentów wymienianych przez stronę, które według niej świadczą o wykonaniu przez F. Sp. z o.o. inwestycji przebudowy i adaptacji hotelu na dom opieki dla seniorów – stwierdzając, iż nie potwierdzają one, że F. sp. z o.o. była faktycznym wykonawcą przedmiotowych prac. Organ drugiej instancji odniósł się także do wszystkich złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych, tj. do wniosków o przeprowadzanie dowodów z przesłuchań P. K., P. K., J. D. oraz S. J. i wskazał, że okoliczności, na które te dowody miały zostać przeprowadzone, jak również inne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały ustalone dowodami (m.in. protokołami z przesłuchania świadków, wyjaśnieniami i dokumentami składanymi przez skarżącą lub jej pełnomocnika). W ocenie sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz skarżącej dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie uwzględniono zeznania świadków, wyjaśnienia prezesa skarżącej, generalnego wykonawcy, przedstawicieli kontrahentów oraz kierownika budowy. Oparto się również na zgromadzonych dokumentach: aktach notarialnych, zawartych umowach kredytowych, fakturach, dzienniku budowy oraz wyciągach z KRS, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty – zgodnie z art. 181 o.p. – mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem sądu, działanie organów było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w wystawionych przez F. Sp. z o.o. fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Sąd ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest w ocenie sądu niezasadny. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez skarżącą, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny. Rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Zdaniem sądu dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja jest logiczna. Dokonane w konsekwencji ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, zawartej w art. 191 o.p. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny sąd uznał za prawidłowy. Dalej sąd a quo podał, że organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków – z czego częściowo korzystała, składając pismo z 16 czerwca 2021 r., tj. pismo uzupełniające do zastrzeżeń wniesionych przez prezesa zarządu spółki do protokołu z 9 czerwca 2021 r., dotyczącego zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 o.p. Nadmieniono w tym miejscu, że zgodnie z postanowieniem z 14 maja 2021 r. skarżącej wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w związku z wniesionym odwołaniem. Po dacie wydania ww. postanowienia organ trzykrotnie zawiadomił stronę, że jej odwołanie nie zostanie rozpatrzone w ustawowym terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, przy czym w tym czasie w aktach sprawy nie pojawiły się żadne nowe dokumenty. W dniu 9 czerwca 2021 r. spisano protokół na okoliczność stawienia się prezesa zarządu spółki celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawach prowadzonych z odwołania skarżącej oraz okazania mu ww. materiału, do którego następnie wniósł odnotowane w rzeczonym protokole uwagi – uzupełnione przez pełnomocnika skarżącej pismem z 16 czerwca 2021 r. Stronie zagwarantowano więc możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Następnie sąd wskazał, że w postępowaniu odwoławczym nie było prowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające ani nie gromadzono dodatkowych materiałów. Organ drugiej instancji uznał bowiem, że zgromadzone i przekazane wraz z odwołaniem przez Naczelnika US akta sprawy (dokumenty) pozwalają na ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością i właściwą ich ocenę. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji skarżąca również została zawiadomiona o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie (pismo z 17 grudnia 2020 r.). W trakcie przeprowadzonej w dniu 22 grudnia 2020 r. rozmowy telefonicznej pełnomocnik skarżącej poinformował, że dopiero otrzymał protokół po kontroli przeprowadzonej w spółce i po dniu 27 grudnia 2020 r. wskaże, kopie których dokładnie dokumentów będą mu potrzebne, co wynika z obszernej treści ww. protokołu. W aktach sprawy znajduje się także protokół zapoznania się pełnomocnika skarżącej z aktami sprawy z 7 stycznia 2021 r., przy obecności również prezesa spółki. Z treści protokołu wynika, że pełnomocnik skarżącej wskazał, że z uwagi na brak spisu akt nie może stwierdzić kompletności dokumentacji oraz zastrzegł prawo do wniesienia dodatkowych materiałów dowodowych do dnia 22 stycznia 2021 r. Z uwagi na umożliwienie pełnomocnikowi strony wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ postanowieniem z 18 stycznia 2021 r. zawiadomił skarżącą, że postępowanie nie zostanie załatwione w ustawowym terminie, ale do 18 lutego 2021 r. Mimo to pełnomocnik spółki nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. W związku z powyższym sąd stwierdził, że na żadnym etapie postępowania nie został spółce ani jej pełnomocnikowi ograniczony dostęp do akt sprawy, czy też składania wyjaśnień lub wniosków dowodowych. Reasumując sąd uznał, że skarżącej umożliwiono odniesienie się do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu. W dalszej kolejności sąd argumentował, że organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne. Skarżąca nie domagała się przy tym zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie przeprowadzenia czynności procesowych na okoliczności już w sprawie ustalone. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Podsumowując tę część rozważań, sąd meriti stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem – wbrew stanowisku skarżącej – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W następnej kolejności, dokonując oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, sąd poddał analizie regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 oraz art. 16a ust. 1, jak również art. 16g ust. 2 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przytoczył poglądy doktryny w zakresie uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że faktury VAT wystawiane spółce przez F. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt realizacji inwestycji jest niesporny, jednakże zaznaczyć należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie było to, czy inwestycja została zrealizowana, lecz prawo skarżącej do obciążenia kosztów uzyskania przychodów – pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne – kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o., które to faktury miały dotyczyć przedmiotowej inwestycji. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy zasadnie przyjęły, że wbrew treści ww. faktur wykazanych na nich prac nie wykonała F. Sp. z o.o. Przywołując ustalenia organów podatkowych w zakresie materiału dowodowego sąd a quo ocenił jako prawidłową konstatację organu, że faktury dotyczące rzekomo wykonanych przez F. Sp. z o.o. prac budowlanych zostały wystawione przed wydaniem decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz przed dokonaniem wpisów w dzienniku budowy. Zdaniem sądu, za niewiarygodne należy uznać twierdzenia, jakoby wpisy w dzienniku budowy nie były zgodnie ze stanem faktycznym. Podkreślić należy, iż wpisów w dzienniku tym nie dokonywał jedynie J. D. – kierownik budowy, który przesłuchany stwierdził, że zapisy w tym dokumencie są zgodne ze stanem rzeczywistym, ale również inne osoby, tj. S. J. (prezes spółki). Wykazane na wystawionych przez F. Sp. z o.o. fakturach VAT (VI-XII 2015 r.) roboty nie zostały wykonane przed uzyskaniem pozwolenia na budowę skoro spółka występując o pozwolenie na budowę – wniosek złożony w październiku, zaakceptowany w grudniu 2015 r. – wskazywała na konieczność wykonania prac, których rzekomo dotyczą te faktury. Dodatkowo świadczy to o tym, że wykonanie przedmiotowych robót wymagało pozwolenia. Według zeznań kierownika budowy J. D. prace w 2015 r., tj. roboty rozbiórkowe i cała przebudowa hotelu, to koszt ok 1 min. złotych, przypuszcza jednak, że "wyceniono to na dużo więcej dla banku". Pełnomocnik skarżącej, odnosząc się do tych zeznań, wskazuje, iż prawdopodobnie kierownik budowy miał na myśli "robociznę", bez kosztu zakupu materiałów. Sąd podkreślił w tym miejscu, iż tylko jedna ze spornych faktur dotyczy zakupu materiałów, a właściwie zaliczki na ich zakup (na wartość netto 150.000,- zł), natomiast w treści pozostałych faktur wyraźnie wskazano, iż dotyczą one "prac...". Również w umowach zapisy odnoszą się do wykonania czynności – prac/robót za odpowiednim wynagrodzeniem, a nie wymieniono tam zakupu jakichkolwiek materiałów budowlanych czy wyposażenia. Także z porównania wartości wynikających z faktur zakupu od B. Sp. z o.o. z fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz spółki w związku z inwestycją nie wynika, aby F. Sp. z o.o. kupowała i sprzedawała ("refakturowała") towary na rzecz strony. Co prawda z protokołów wynika, że spółka kupowała materiały budowlane, ale wskazać należy, iż z tych samych protokołów wynika, że w badanym okresie wykonywać miała nie tylko roboty na rzecz skarżącej dotyczące przebudowy obiektu na dom seniora. Zdaniem WSA w Gdańsku poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, jak słusznie stwierdził organ drugiej instancji, że transakcje (prace remontowo-budowlane, zaliczki na materiały budowlane) objęte fakturami VAT wystawionymi przez F. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej w okresie od czerwca do grudnia 2015 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, które rzekomo miały miejsce pomiędzy wskazanymi na nich stronami. Zasadnie organy podatkowe przyjęły także, że wystawiona przez F. Sp. z o.o. faktura VAT z [...] lutego 2016 r., tytułem refakturowania kosztów zakupu oleju opałowego, również nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z opisu tej faktury nie wynika, w jakim celu została wystawiona. Związek ten nie wynika również z zawartej przez strony umowy o wykonanie robót budowlanych. Jednakże z wyjaśnień A. F., jak i skarżącej wynika, że olej opałowy był wykorzystywany do ogrzania obiektu, gdyż technologia wykonania niektórych robót wymagała odpowiedniej temperatury. Skoro zatem wystawione przez F. Sp. z o.o. na rzecz strony faktury za usługi remontowo-budowlane nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to – w opinii sądu meriti – również refaktura kosztów zakupu oleju opałowego, jako z nimi związana, nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej stronami. W ocenie sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zaewidencjonowane zostały przez spółkę faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. WSA ocenił, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było wystarczające jedynie ustalenie, czy roboty budowlane opisane w fakturach zostały wykonane, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur - spółka F. była faktycznym wykonawcą robót budowlanych (względnie wykonywała te roboty przy udziale podwykonawców), co w konsekwencji pozwalałoby na podstawie wystawionych faktur na dokonanie odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. To na podatniku w związku ze zgromadzonym materiałem dowodowym i dokonanymi ustaleniami spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu usług remontowo-budowlanych, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych wydatków oraz wpływu tego kosztu na wysokość przychodów. Tego w rozstrzyganej sprawie skarżąca nie uczyniła. Nie wykazała bowiem od jakiego podmiotu rzeczywiście dokonała zakupu usług remontowo – budowlanych, przeprowadzonych w budynku skarżącej. W uzasadnieniu sądu podkreślono, że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny wykonuje usługę lub dostarcza towar, a kto inny wystawia fakturę sprzedaży tej usługi lub towaru prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesu gospodarczego. W związku z powyższym sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. Podsumowując rozważania sąd meriti podał, że za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że faktury VAT wystawiane na rzecz skarżącej przez F. Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji organy prawidłowo uznały, że skarżącej nie przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej zmodernizowanego budynku. 5.1. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżyła wyżej opisany wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: I. prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w szczególności art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 1 i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie przez sąd w ślad za organem podatkowym, że podatnik /strona skarżąca kasacyjnie, skarżący/ nie miał prawa do dokonania odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego, podczas gdy skarżący, przy ocenie przez sąd prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, takie prawo by posiadał; II. przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia przez sąd, że zaskarżona decyzja naruszyła wyżej wymienione przepisy dotyczące postępowania w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem przez sąd ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe jako ustaleń własnych, pomimo błędów postępowania jakich dopuściły się organy przy ustalaniu stanu faktycznego, a w szczególności poprzez przyjęcie, że usługi objęte fakturami a świadczone skarżącemu przez F. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy te usługi modernizacyjne polegające na wykonaniu przebudowy i rozbudowy budynku usługowo-hotelowego, miały miejsce, co potwierdza dokumentacja księgowa oraz inne dowody, przez co sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił zgromadzony materiał dowodowy i wadliwie, w ślad za organami podatkowymi, zaaprobował niewłaściwie ustalony stan faktyczny, w którym te usługi jakoby nie zostały wykonane przez kontrahenta skarżącego – F. sp. z o.o. i jakoby faktury tego kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a który powinien także uwzględniać ocenę zeznań świadków o przesłuchanie których skarżący wnioskował do organów, a przede wszystkim przy wskazaniu przez organy kto w takim razie wykonał /niewątpliwie wykonane/ prace modernizacyjne – skoro jakoby nie wykonała ich F. sp. z o.o., orzeczenie sądu pierwszej instancji powinno być inne, uchylające obie decyzje organów; III. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA w Gdańsku uzasadnienia nie spełniającego w pełni wymogów wskazanych w tymże przepisie, a w szczególności niepełne wskazanie przez sąd motywów, jakimi kierował się przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia w niniejszej sprawie, przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym oraz niedokonanie przez sąd pełnej analizy zagadnienia, a którą powinien dokonać w granicach sprawy, a w szczególności wyjaśnić dlaczego w ślad za organami podatkowymi nie dał wiary dowodom przemawiającym na korzyść skarżącego. Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.3. Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczas zaprezentowane stanowiska w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty są zasadne. 6.1. Środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy w związku z tym odnieść się do zarzutów procesowych. 6.2. Nie podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). Na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd rozpatrzył sprawę co do istoty, a wyniki tych rozważań zawarł w części stanowiącej wyjaśnienie podstawy prawnej. Przytoczył argumenty, przesądzające jego zdaniem zarówno o zupełności materiału dowodowego, jak i prawidłowości oceny tych dowodów dokonanej przez organ. Wskazał powody, dla których dowody stanowiące zdaniem skarżącej potwierdzenie korzystnych dla niej faktów uznał za niewiarygodne. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). 6.3. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia i art.141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., choć zbędnie powołano w nim art.141 § 4 p.p.s.a., który, jak wyjaśniono w punkcie 6.2 uzasadnienia , dotyczy wyłącznie wymogów formalnych uzasadnienia. Strona w istocie zarzuca bowiem niezastosowanie przez sąd pierwszej instancji właściwego środka kontroli, mimo naruszeń przez organ wskazanych w tym zarzucie przepisów postępowania podatkowego. Organ ma obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy (art.122 o.p.). Doprecyzowaniem tej zasady prawdy obiektywnej są przepisy regulujące postępowanie dowodowe, w tym art.187 § 1 o.p., nakazujący organowi zebranie wszelkich dostępnych dowodów i wszechstronne ich rozpatrzenie. Zakres postępowania dowodowego zakreśla hipoteza normy prawnej, która zdaniem organu, powinna mieć zastosowanie w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje zasadę równej mocy dowodów, a katalog dopuszczalnych dowodów ogranicza jedynie ich prawna dopuszczalność i istotność dla sprawy (art. 180 § 1 o.p.). Dowody powinny być ocenianie zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny (art. 191 o.p.). Oznacza to, że organ musi przy tej ocenie uwzględnić całość dowodów, każdy z osobna i w powiązaniu z innymi. Pominięcie któregokolwiek dowodu naruszy art.191 o.p. Z dowodów tych powinien wyprowadzić wnioski zgodnie z zasadą logiki, doświadczenia życiowego i zasad wiedzy, dostępnej każdemu. Sprzeczne z zasadą z art. 191 o.p. będzie zatem wyprowadzenie z zebranych dowodów wniosków, których zgodnie z powyższymi kierunkowymi wskazówkami z nich nie wynikają. Wynik oceny dowodów i tok rozumowania, który doprowadził organ do konkretnych ustaleń powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Umożliwia to stronie, a także sądowi, jeśli decyzja została poddana jego kontroli, sprawdzenie poprawności tego rozumowania. W tej sprawie zgodzić się należy ze skarżącą, że ocena dowodów, dokonana przez organ, nosiła cechy oceny dowolnej, a nie – swobodnej. Organ wadliwie bowiem przyjął, że część dowodów przedstawionych przez stronę nie jest istotna, skupił się zaś na tych, które nie były istotne dla stwierdzenia rzetelności dowodów poniesienia wydatków. Jednym z dowodów zebranych w tej sprawie jest umowa o wykonanie robót budowlanych, jaką skarżąca spółka zawarła z inną spółką z o.o. F. (dalej jako spółka F.). Umowa ta nie zawierała zakazu wykonana opisanych w niej robót budowlanych przez podwykonawców. Umowa o generalne wykonawstwo jest umową o roboty budowlane w rozumieniu art. 647 Kodeksu cywilnego. Pomiędzy wykonawcą określanym jako generalny wykonawca a inwestorem uzgodniony zostaje zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub przy pomocy podwykonawców. W umowie tej wykonawca zajmuje pozycję przyjmującego zamówienie, a inwestor - zamawiającego wykonanie robót budowlanych. Generalny wykonawca jest zatem głównym organizatorem i wykonawcą robót budowlanych. Jeśli powierzy on częściowe wykonanie określonego frontu robót innemu wykonawcy mamy do czynienia z umową o podwykonawstwo robót budowlanych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 26 stycznia 2017 r., I ACa 430/16, LEX nr 2265750). Jak wskazuje się w orzecznictwie, podstawowe znaczenie w procesie kwalifikacji umowy ma ustalenie essentialia negotii (elementów konstytutywnych) umowy o roboty budowlane. Za te, które klasyfikują do konkretnego typu umowy, należy uznać zobowiązanie wykonawcy do oddania przewidzianego w umowie obiektu oraz zobowiązanie inwestora do zapłaty wynagrodzenia. Stanowią one przedmiot samodzielnych roszczeń, a ich funkcjonalne powiązanie pozwala osiągnąć cel zobowiązania i jednocześnie określić jego charakter (por. wyrok Sądu Najwyższego z 17 września 2021 r., V CSKP 43/21, LEX nr 3268883). Elementy te umowa zawarta przez skarżącą niewątpliwie zawiera. Wykonawcą robót i wystawcą faktur była firma, której istnienia, działania, wykonywania obowiązków podatkowych organ nie kwestionował (choć miał zastrzeżenia co do wykazania przychodów przez tę firmę). Prezes spółki F. wskazał wprawdzie, że firma zatrudniała tylko 5 pracowników biurowych, ale wyjaśnił, że zajmowali się oni kosztorysami, przygotowaniem projektów, a do prac budowlanych zatrudniano podwykonawcę. Umowa z podwykonawcą (spółką B.) została zresztą zawarta przez spółkę F. wcześniej. Nie budzi wątpliwości, że spółka F. zatrudniła także kierownika budowy, który potwierdził wykonywanie obowiązków na budowie. Nie wszystkie prace objęte zakresem umowy wymagały decyzji pozwolenia na budowę, strona wyjaśniała bowiem, że w trakcie prac modernizacyjnych wyniknęła potrzeba wykonania prac wymagających pozwolenia na budowę. Fakturę wystawiła spółka F. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że roboty budowlane określone umową zostały faktycznie wykonane, choć nie wykonali ich pracownicy spółki F., ale inne podmioty, z którymi spółka F. i jej podwykonawca zawierali umowy o podwykonawstwo. Organ skoncentrował się właśnie na tych podwykonawcach, kwestionując możliwość wykonania przez nich robót. Tymczasem podmiotem zobowiązanym do wykonania robót budowlanych zamówionych przez skarżącą spółkę była spółka F. Ona też była wystawcą faktur za te roboty. Na budowie prowadzony był dziennik budowy, dokumentujący przebieg prac objętych pozwoleniem na budowę. Z zapisów w tym dzienniku, dokonywanych przez uprawnione osoby (kierownika budowy jako przedstawiciela wykonawcy) i przedstawiciela inwestora(prezesa zarządu) wynika, że odnotowywano w nim wejście na budowę podwykonawców. Skarżąca – inwestor dopełniła obowiązków wynikających z prawa budowlanego. Dysponowała projektem robót budowlanych, pozwoleniem na budowę, protokołami odbioru robót. Uzyskała także pozwolenie na użytkowanie obiektu, które zgodnie z art. 59 ustawy z Prawo budowlane (t.j.: Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), wydawane jest po przeprowadzeniu kontroli przez organ nadzoru budowlanego. Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi na zakup nieruchomości, prace modernizacyjne i wykonanie robót budowlanych i w tym celu zaciągnęła kredyt bankowy. Wszelkie płatności dla wykonawcy robót budowlanych i za modernizację (niewymagającą pozwolenia na budowę) dokonywane były bezgotówkowo, za pośrednictwem banku, który udzielił kredytu oraz przelewał środki udostępnione w ramach kredytu bezpośrednio na rzecz wykonawcy. W tym stanie rzeczy znaczenie dla oceny rzetelności faktury ma to, czy spółka F. faktycznie doprowadziła do wykonania robót budowlanych (jako generalny wykonawca) i odbioru robót, a zatem czy wykonała ciążący na niej z mocy umowy obowiązek. Z protokołów odbioru wynika, że takie roboty zostały zgłoszone skarżącej do odbioru i skarżąca takiego odbioru dokonała od spółki F. Fakt wykonania robót potwierdza także następcze uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Nie budzi też wątpliwości, że spółka skarżąca wykonała ciążące na niej jako inwestorze zobowiązanie do zapłaty za te roboty. Zapłata nastąpiła bezgotówkowo, przez bank udzielający skarżącej kredytu i z kwoty postawionych skarżącej do dyspozycji środków z tego kredytu bezpośrednio na rachunek spółki F. Nie można przy ocenie zebranych dowodów pominąć, że zawieranie umów o generalne wykonawstwo, a tym samym nawiązanie stosunku umownego pomiędzy inwestorem a wyłącznie jednym wykonawcą, który może wykonywać prace przy pomocy podwykonawców, nie jest w obrocie gospodarczym niczym niezwykłym, zwłaszcza gdy inwestor nie zajmuje się zawodowo wykonywaniem robót budowlanych, a działa w zupełnie innej branży (jak w tej sprawie). W piśmiennictwie wskazuje się, że proces inwestycyjny to zespół zachowań niezbędnych do zrealizowania inwestycji. Może on być prowadzony samodzielnie przez inwestora i w ramach jego struktury bądź w systemie umów o roboty budowlane, przez zaangażowanie zewnętrznych względem inwestora podmiotów (por. A. Goldiszewicz, Umowa o generalną realizację inwestycji budowlanej; [w:] Pozakodeksowe umowy handlowe pod. red. A.Kidyby, Warszawa 2013, s. 682 i przywołane tam piśmiennictwo). Jeśli zatem skarżąca posłużyła się przy realizacji modernizacji i remontu obiektu, który służyć miał jej działalności podmiotem zewnętrznym, to takie zachowanie mieści się zwyczajowym sposobie realizacji inwestycji. Nie jest także niczym niezwykłym, że zawarła umowę o wykonanie całości robót z jednym wykonawcą, co niewątpliwie ułatwia realizację inwestycji podmiotowi niemającemu własnych struktur zajmujących się wykonawstwem budowlanym. Przerzuca bowiem wówczas obowiązek organizacji budowy na inny podmiot. Ten zaś podmiot, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, mógł i posłużył się przy wykonywaniu obowiązków umownych innym podmiotem. I ten podmiot , zgodnie ze zobowiązaniem, roboty budowlane wykonał przy pomocy innych wykonawców, bowiem doszło do ich odbioru. Tymczasem organ skupił się w postępowaniu na badaniu, czy podmioty wskazane jako podwykonawcy podwykonawców mogły wykonać roboty budowlane. Uznał, że nie jest istotne, że bank udzielił kredytu na zakup i modernizację, że wypłacał transze kredytu wykonawcy wskazanemu w umowie ze skarżącą w zależności od postępu robót, że zawierano umowy o wykonanie robót, że były protokoły odbioru robót, że wykonywano zdjęcia wykonywanych robót .Ważne jest zdaniem organu tylko to, że to nie firma F. wykonała je przy pomocy swoich pracowników. Organ pomija zatem specyfikę wykonywania robót budowlanych i możliwość posłużenia się podwykonawcą i podpodwykonawcą. Pomija to, że spółka miała umowę z F. i ta spółka (dla skarżącej), posługując się podwykonawcą wykonała i przekazała skarżącej konkretne prace. Organ ustalając stan faktyczny pominął zatem część materiału dowodowego i wyprowadził z niego wnioski, które logicznie, zgodnie z zasadami wiedzy, z nich nie wynikały. 6.4. Wadliwie sformułowany, a tym samym niezasadny, jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego. Strona skarżąca wskazała, że sąd naruszył prawo materialneo przez jego błędną wykładnię, a w szczególności art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 1 i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie przez sąd w ślad za organem podatkowym, że strona skarżąca kasacyjnie nie miała prawa do dokonania odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego, podczas gdy skarżąca, przy ocenie przez sąd prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, takie prawo by posiadała. Tymczasem zarzut błędnej wykładni oznacza, że organ, a za nim sąd, mylnie zrozumiał przepis (wyprowadzoną z niego normę). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona składająca skargę kasacyjną powinna wyjaśnić, jak przepis ten powinien być rozumiany i w czym upatruje wadliwości wykładni dokonanej przez sąd. Tymczasem opis tego zarzutu wskazuje, ze strona nie kwestionuje znaczenia, jakie sąd nadał powołanym przepisom (wyprowadzonej z nich normy), a jedynie zastosowanie ich w wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny, związany zarzutami skargi kasacyjnej z mocy art.183 § 1 p.p.s.a., nie może zastępować strony w prawidłowym sformułowaniu podstaw kasacyjnych ani domyślać się, jaki zarzut strona chciała postawić. Z tych względów do zarzutu naruszenia prawa materialnego nie może odnieść się merytorycznie. 6.5. Zasadność zarzutu opartego na podstawie z art.174 pkt 2 p.p.s.a. i wyjaśnienie sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie przesądziło o wyniku sprawy i uchyleniu zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz uchyleniu poddanej kontroli sądu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 6.6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). s.WSA (del.) A.Kot s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA B.Cieloch