II FSK 1038/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 594/23 w sprawie ze skargi "S." S.A. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.925.2022.1.JKU UNP: 1855751 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "S." S.A. z siedzibą w D. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 27 maja 2024 r., sygn. akt I SA/GI 594/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi "S." S.A. w D. (dalej: "skarżąca", "spóła") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 8 lutego 2023 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 i art. 151 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 4 pkt 6a i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, na skutek uznania przez Sąd na tle stanu sprawy, że wypłacona przez ubezpieczyciela kwota odszkodowania z umowy ubezpieczenia - w części w jakiej kwota ta odpowiada kwocie zobowiązania zapłaconego przez skarżącą na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1 - będzie wydatkiem zwróconym w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. oraz nie będzie stanowiła przychodu po stronie skarżącej, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, zgodnie z którym kwota wypłaty od ubezpieczyciela (Wyrok 2), w części w jakiej odpowiada kwocie zobowiązania zapłaconego przez skarżącą na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1, powinna zostać rozpoznana przez skarżącą jako przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie została spełniona przesłanka zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Istota sporu dotyczy kwalifikacji wypłaconej przez ubezpieczyciela kwoty odszkodowania z umowy ubezpieczenia, którą objęci byli członkowie zarządu poprzednika prawnego skarżącej. Sporne jest, czy kwotę tę (część odszkodowania odpowiadającą kwocie zobowiązania zapłaconego pierwotnie przez skarżącą na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1, a następnie wypłaconą przez ubezpieczyciela na rzecz skarżącej na podstawie Wyroku 2) należy zaliczyć do przychodu i w związku z tym, czy skarżąca powinna ją opodatkować zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też kwota ta stanowi "wydatek zwrócony" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej i sądu pierwszej instancji zapłata kwoty 5.704.832,25 zł na rzecz Banku w rezultacie wydania Wyroku 1 oraz otrzymana na podstawie Wyroku 2 wypłata od ubezpieczyciela obejmują te same kwoty. Zgodnie z treścią uzasadnienia Wyroku 2, zasądzona na rzecz skarżącej kwota należności obejmuje m.in. należności odpowiadające wysokości przelewów dokonanych przez jej poprzednika prawnego na niewłaściwy numer rachunku bankowego wraz z odsetkami (tj. równowartość kwoty 5.704.832,25 zł prawomocnie zasądzonej Wyrokiem 1 od skarżącej na rzecz Banku). Źródłem obu tych płatności jest działanie polegające na nieprzestrzeganiu przez poprzednika prawnego skarżącej postanowień umownych w zakresie rachunku bankowego przeznaczonego do dokonywania rozliczeń z tytułu umowy między poprzednikiem skarżącej, a kontrahentem. Tak więc wypłata od ubezpieczyciela, w części w jakiej kwota ta odpowiada kwocie zobowiązania zapłaconego przez skarżącą na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1, stanowi w istocie zwrot "tego samego" (czyli wynikającego z tego samego źródła oraz odpowiadającego kwotowo) wydatku, uiszczonego pierwotnie przez skarżącą na podstawie Wyroku 1. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem organu, powtórzonym także w skardze kasacyjnej, aby można było uznać, że wydatek został zwrócony w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest, aby poniesiony wydatek był odpowiednikiem wydatku zwróconego, a więc był tym samym, a nie takim samym wydatkiem. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zwróconym "innym wydatkiem" nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Według organu, odszkodowanie otrzymane przez skarżącą od ubezpieczyciela stanowiło wykonanie świadczenia umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Zarówno w interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej organ podkreślił, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu wymienionych środków. Mając powyższe na względzie, organ doszedł do wniosku, że skarżąca otrzymując na podstawie Wyroku 2, od ubezpieczyciela, kwotę odpowiadającą zobowiązaniu zapłaconemu na rzecz Banku niewątpliwie uzyskuje przysporzenie w wysokości tej kwoty stanowiące przychód podatkowy. Odnosząc się do poczynionej przez organ uwagi na temat rozumienia pojęcia przychodu podatkowego jako cechującego się trwałym, definitywnym i bezwarunkowym charakterem, zwiększającym aktywa, nie sposób zgodzić się, by w przedstawionym stanie faktycznym doszło do takiego przysporzenia na rzecz skarżącej. Wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii "wydatku zwróconego" zasadniczo przeważa stanowisko wyrażone przez autora skargi kasacyjnej (np. wyroki NSA z 14 października 2021 r. sygn. akt II FSK 240/19, z 18 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2467/19, z 14 stycznia 2025 sygn. akt II FSK 468/22). Podkreśla się, że "wydatek zwrócony", to ten sam, a nie taki sam wydatek, jak ten który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest zatem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyroki z: 1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2673/04; 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09; 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 829/18 oraz 14 października 2021 r. sygn. akt II FSK 762/18). W wyroku z 15 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1692/17 Sąd uznał, że wypłata odszkodowania ma związek z wydatkami na rzecz ubezpieczyciela z tytułu składek w związku z zawartą umową ubezpieczeniową. Gdyby strona takiej umowy nie zawarła nie mogłaby uzyskać odszkodowania. Przy ubezpieczeniu O.C. ubezpieczyciel zobowiązuje się zapłacić odszkodowanie w razie powstania odpowiedzialności cywilnej. Odszkodowanie stanowi wyrównanie poniesionego wydatku (zwrot odpowiadający poniesionemu wydatkowi), a nie zwrot tego wydatku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela jednak stanowisko odmienne, prezentowane w wyroku II FSK 726/20 z 29 listopada 2022 r., powoływanym także przez skarżącą oraz sąd pierwszej instancji, choć dotychczas pozostające jako dość odosobnione w orzecznictwie. W związku z powyższym posłuży się oceną prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w niezbędnym do rozpoznania sprawy zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że odszkodowanie uzyskane przez skarżącą od ubezpieczyciela na podstawie Wyroku 2 wiąże się z poniesionym wydatkiem (wykonaniem przez skarżącą Wyroku 1, tj. dokonaniem zapłaty na rzecz Banku). Istnieje zatem związek funkcjonalny wymagany przez normę określoną w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. pomiędzy tymi świadczeniami. Otrzymane przez skarżącą od ubezpieczyciela odszkodowanie w związku z naprawieniem przez nią szkody związanej z niewykonaniem umowy zawartej z Bankiem przez jej poprzednika prawnego w związku z zawartą umową faktoringową, stanowi zwrot poniesionych na rzecz Banku wydatków, przy czym wydatki te, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie są zaliczane (nie mogą być zaliczone) do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym kwota ta, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nie jest zaliczana do przychodów. Przyjęcie przeciwnej wykładni prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz Banku, określonych Wyrokiem 1, a zarazem musiałby zaliczyć do przychodu otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie, które przekazał uprzednio Bankowi i, które ma za cel kompensatę szkody pokrytej uprzednio Bankowi. W przedstawionym stanie faktycznym podatnik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, od którego należałoby uiścić podatek dochodowy. Ubezpieczyciel, wypłacając odszkodowanie na rzecz skarżącej, dokonał jedynie zwrotu wydatków, jakie spółka poniosła w celu odtworzenia stanu sprzed zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. Skarżąca otrzymuje zwrot wydatku, zwrot kwoty pierwotnie zapłaconego zobowiązania (tj. środków wynikających z tego samego źródła jak i odpowiadających tej samej kwocie). W konsekwencji, skarżąca nie uzyskała żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które dodatkowo zwiększałoby jej aktywa. W rzeczywistości dochodzi do przepływu ww. środków pomiędzy trzema podmiotami, tj. skarżącą a kontrahentem (Bankiem) oraz skarżącą a ubezpieczycielem. W dalszej kolejności organ wskazał, że przychód ten nie będzie korzystał z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. z uwagi na to, że konieczne jest wcześniejsze poniesienie tego wydatku przez podatnika, a następnie zwrócenia go podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. "Wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Takie stanowisko organu pomija istotną okoliczność niniejszej sprawy, czyli tożsamości obu świadczeń. Zdarzeniem uzasadniającym wypłacenie odszkodowania przez ubezpieczyciela jest bowiem poniesienie wydatku przez skarżącą. Bezpośredni cel wypłacenia odszkodowania na rzecz skarżącej pokrywa się więc ze zwróceniem wydatku poniesionego przez nią. Słusznie WSA w Gliwicach uznał, że dochodzi do ekwiwalentności pomiędzy zwróconym od ubezpieczyciela odszkodowaniem, a wydatkiem poniesionym przez skarżącą na rzecz Banku. Bezzasadne jest więc podważanie poglądu sądu pierwszej instancji, że przepływy te są przepływami ekwiwalentnymi. Za argumentem tym przemawia również zastosowanie wykładni systemowej i odczytanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w zgodzie z innymi ustawami mówiącymi o "zwrocie poniesionych wydatków", tj. z przepisami: kodeksu cywilnego, ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać należy, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują na użytek własny pojęcia "wydatek zwrócony", dlatego też uprawnionym jest sięgnięcie nie tylko do słownika języka polskiego w celu odnalezienia znaczenia pojęcia "zwrot", "zwrócony", "zwrócić coś", ale przede wszystkim do aktów prawnych i do takiego znaczenia tego związku frazeologicznego, jakim posługują się inne przepisy i z nich odczytanie, czy pod pojęciem "zwrócić coś" w języku ustaw wyrażone jest zwrócenie, oddanie dokładnie tego samego przedmiotu, czy też równowartości świadczenia, jakim jest przykładowo odszkodowanie wypłacone przez ubezpieczyciela. Trudno również o wystąpienie sytuacji, w której wydatek zwrócony będzie "tym samym", a nie "takim samym" wydatkiem szczególnie w odniesieniu do środków finansowych. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 726/20 z 29 listopada 2022 r. metoda językowa dopuszcza odstępstwa od jej zastosowania wtedy, gdy prowadzi ona do absurdu albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. W omawianym przypadku zastosowanie reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych pozwala na osiągnięcie właściwego wyniku wykładni, to jest ustalenie pozbawionego cech niedorzeczności znaczenia interpretowanej normy i odczytanie pojęcia "zwróconych innych wydatków", uwzględniając koherentny i spójny charakter systemu polskiego prawa podatkowego. Ponadto, wykładnia powinna uwzględniać takie odczytanie przepisu, które pozwoli na uznanie, że realizuje on społeczne oczekiwania i pozostaje w zgodności z Konstytucją, jednak w drodze interpretacji nie można nadać mu innego znaczenia niż to, na które wprost wskazuje jego treść, a za odmiennym rozumieniem nie przemawiają inne metody. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno wykładnia gramatyczna, jak i w dalszej kolejności systemowa i celowościowa, pozwala na ustalenie treści normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w taki sposób, że otrzymany przez skarżącą zwrot kwoty od ubezpieczyciela odpowiadający należności zapłaconej na rzecz Banku (na podstawie Wyroku 1) stanowi "zwrócone inne wydatki" w rozumieniu tego przepisu. Nie stanowi natomiast przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładnia językowa nie może prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowalnych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu (por. uchwała Sądu Najwyższego z 22 marca 2007 r. sygn. akt III CZP 8/2007). Przeciwnie, jeśli wykładnia językowa przepisu nie prowadzi do jednoznacznych wyników lub prowadzi do rozstrzygnięcia sprzecznego z fundamentalnymi zasadami konstytucyjnymi, stosowanie bądź też współistnienie innych rodzajów wykładni jest uzasadnione i niezbędne. Zdaniem organu, aby skarżąca mogła zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w sprawie musiałoby dojść do zwrotu tych samych wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu, otrzymana przez skarżącą od ubezpieczyciela kwota nie jest zwróconym wydatkiem na pokrycie należności zapłaconych Bankowi. Stanowi ona odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, które stanowi przychód podatkowy skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z wyrażonym przez organ poglądem i wskazuje, że w perspektywie całościowego rachunku ekonomicznego zdarzeń opisanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca w żadnym stopniu się nie wzbogaciła na skutek otrzymania od ubezpieczyciela części odszkodowania. Otrzymana część odszkodowania odpowiadająca wydatkowi na rzecz Banku jest dla skarżącej neutralna ekonomicznie (gdyż kompensuje jedynie wcześniej poniesiony wydatek niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów). Prawidłowo zatem uznał sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie uzyska żadnego trwałego przysporzenia, które dodatkowo zwiększałoby jej aktywa. Istotą umowy ubezpieczenia nie jest uzyskanie przez ubezpieczonego przychodu czy wzrostu wartości posiadanych aktywów. Założeniem umowy ubezpieczenia nie jest wzbogacenie osoby ubezpieczonej i w wykonaniu tej umowy do wzbogacenia takiego nie dochodzi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, że odszkodowanie jedynie "koresponduje" z kosztami ubezpieczenia. Kosztami ubezpieczenia ponoszonymi przez spółkę są opłaty na polisę ubezpieczeniową, natomiast wypłata odszkodowania jest jednym z etapów realizacji umowy ubezpieczenia. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku realizacji umowy ubezpieczenia powstaje specyficzny trójstronny stosunek prawny łączący ubezpieczyciela, ubezpieczonego oraz osobę trzecią. Odpowiedzialność spółki oraz ubezpieczyciela w ramach umowy ubezpieczenia realizowana jest na zasadzie in solidum, zgodnie z którą z perspektywy zapłaconych należności na rzecz Banku bez znaczenia jest kto spełni świadczenie wynikające z umowy ubezpieczenia. Tym samym, mimo iż podmiotem wypłacającym należność była skarżąca, to ciężar wypłaty kwoty ubezpieczenia ponoszony jest de facto przez ubezpieczyciela. W konsekwencji, oceniając argument podniesiony przez organ, tj. konieczność dokonania zwrotu tego samego wydatku, nie zaś wydatku, który został poniesiony, podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że "wydatek zwrócony" będzie obejmował również wydatek, jaki poniósł podatnik, także wtedy, gdy został on zrekompensowany przez ubezpieczyciela. Jedynie na marginesie, ponieważ nie stanowiło to argumentacji organu, w kontekście wykładni omawianego przepisu, należy wskazać, że tożsamość podmiotu, na rzecz którego są ponoszone wydatki, lub przez który są zwracane, nie ma wpływu na stosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Omawiany przepis nie wymaga by podmiot, na rzecz którego są ponoszone wydatki był tym samym podmiotem, przez którego są one zwracane. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że sąd pierwszej instancji wyczerpująco omówił funkcjonalne powiązanie między poniesionym przez skarżącą wydatkiem (wykonaniem Wyroku 1 - dokonaniem zapłaty na rzecz Banku), a jego zwrotem (wypłatą części odszkodowania przez ubezpieczyciela na podstawie Wyroku 2). W uzasadnieniu wyroku nie zabrakło przy tym analizy umowy ubezpieczenia oraz pojęcia szkody, co umożliwiło właściwą ocenę charakteru świadczenia wypłaconego przez ubezpieczyciela na rzecz skarżącej. W konsekwencji, niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one charakter wynikowy. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). ----------------------- II FSK 1038/24 2