II FSK 1015/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, , po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 107/25 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.88.2020.8.MR/KS w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 107/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez O. sp. z o.o. z siedzibą w B. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2024 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 10 października 2024 r. w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 a pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej "O.p.") przez uznanie przez Sąd, że interpretacja indywidualna wydana dla spółki nie jest niezgodna z interpretacją ogólną, gdyż dotyczą one różnych kwestii i zostały wydane w innym stanie prawnym gdyż stan prawny podlegający ocenie w Interpretacji indywidualnej jest szerszy niż stan prawny oceniony w interpretacji ogólnej, podczas gdy przepisy O.p. nie przewidują możliwości wygaszania interpretacji w części, a interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną, także wówczas, kiedy zawarte jest w niej kilka zakresów (zagadnienia), a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do wygaszenia interpretacji z uwagi na to, że interpretacja ogólna nie dotyczyła wszystkich kwestii, która były objęte wnioskiem poprzedzającym wydanie Interpretacji indywidualnej, podczas gdy zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji dotyczył zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano interpretację ogólną. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi Spółki ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. zrzeczono się przeprowadzenia rozprawy W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych. Spółka nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do oceny, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. uprawniony jest do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, z uwagi na niezgodność z interpretacją ogólną Ministra Finansów, jedynie w części. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną wyrażoną przez ten Sąd w wyrokach: z 8 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 1157/21 i II FSK 1158/21, oraz z 4 grudnia 2025 r., sygn. II FSK 886/25, z 4 lutego 2026 r., sygn. II FSK 1091 /25 w odniesieniu do opartych na zbliżonych podstawach skarg kasacyjnych dotyczących analogicznego problemu prawnego, jak i formułowane na tym tle poglądy doktryny (zob. np. K. Teszner (w:) Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 14 (e)). Art. 14e § 1a pkt 2 o.p. stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości, jest bezzasadne. Przede wszystkim, przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Podążając konsekwentnie za tokiem rozumowania organu, należałoby zatem przyjąć, że wówczas gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną - organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w całości, chociaż w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. Dosłowne rozumienie tego przepisu - w znaczeniu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej - prowadzi w oczywisty sposób do absurdalnego rezultatu, co już samo w sobie obliguje do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to konieczne, ponieważ rozumowanie organu jest obarczone błędem polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje. Interpretując art. 14e § 1a pkt 2 O.p. należy mieć na uwadze, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a O.p. - czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji. W świetle art. 14a § 1a O.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 O.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad O.p., chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.). Celnie zatem zauważył Sąd pierwszej instancji, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 O.p. - tak długo jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Powyższe oznacza, że art. 14e § 1a pkt 2 O.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus (jeśli komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej), odnoszącego się do przepisów uprawniających. W realiach niniejszej sprawy, skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do części z niej. Powoływane w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. należało zatem uznać za bezzasadne. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.