II FSK 1038/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 419/14 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 419/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 3 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący 31 marca 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznanie podatkowe PIT-36L za rok 2007, deklarując dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 185.341,55 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.106,00 zł. Rzeczony dochód skarżący uzyskał z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą P. [...] sp.j. (dalej: spółka), w której był wspólnikiem z udziałem 50%. W roku objętym ww. zeznaniem skarżący był objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzją z 17 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 95.941,00 zł, uznając, iż zawyżył on koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ ustalił bowiem, że w dokumentacji księgowej spółki za 2007 r. znajdowały się faktury zakupu wystawione przez P. [...] (dalej: PPHU), które nie dokumentowały dostawy usług w kwocie łącznej 693.000,00 zł netto, w tym w części przypadającej na skarżącego w kwocie 346.500,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego na decyzję organu pierwszej instancji, decyzją z 3 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję wymiarową w całości. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury sprzedaży wystawione w 2007 r. przez PPHU nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazał, że działalność PPHU polegała przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów, świadczeniu drobnych usług. PPHU nie posiadała technicznych, technologicznych, sprzętowych, ani kadrowych możliwości wykonania zakwestionowanych usług. Przesłuchania pracowników zatrudnionych przez PPHU w latach 2005-2007 potwierdziły, iż nie wykonywali oni żadnych czynności wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz spółki. Ustalone zostało nadto, iż pracownikami PPHU były przede wszystkim kobiety, które zajmowały się wykonywaniem prac biurowych, sprzątaniem i rozwożeniem dokumentów do innych instytucji lub urzędów. Zatrudnieni w spółce mężczyźni zajmowali się natomiast produkcją i montażem haków holowniczych, składaniem i remontem przenośnych toalet, malowaniem, nadzorowaniem sprzętu komputerowego, handlem maszynami oraz drobnymi pracami porządkowymi i biurowymi. W PPHU nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających pobyt pracowników w miejscach wykonywania usług wykazanych na spornych fakturach. Nie stwierdzono również zakupu przez PPHU od innych podmiotów zewnętrznych usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych dla spółki. Na podstawie poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż PPHU nie mogła wykonać specjalistycznych robót na obiektach hutniczych realizowanych przez spółkę udokumentowanych spornymi fakturami, ponieważ nie zatrudniała pracowników posiadających takie kwalifikacje. Zdaniem rzeczonego organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w PPHU funkcjonował proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Zeznania wspólników spółki organ uznał za nie w pełni wiarygodne, albowiem stały w sprzeczności z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., ponieważ w dniu 14 października 2013 r. wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym organ pierwszej instancji poinformował skarżącego pismem z dnia 15 października 2013 r. Tym samym w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.) w sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w treści której zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 120, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p. polegające na niepełnej ocenie materiału dowodowego i ograniczenie się tylko do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, które umożliwiły wymierzenie podatku pomimo, iż zebrany materiał dowodowy wskazywał na faktycznie wykonane roboty, 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na swoją rzecz. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę w całości, w pierwszej kolejności wskazał, iż w tamtejszym sądzie toczyły się sprawy ze skarg drugiego wspólnika spółki, w których stan faktyczny był niemalże tożsamy do niniejszego, a główny przedmiot sporu dotyczył fikcyjnego charakteru faktur wystawianych przez PPHU. Skład orzekający sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie podzielił ocenę ustalonego stanu faktycznego przez organy obu instancji i dokonaną subsumcję, odwołując się do prawnego uzasadnienia wyroków zapadłych w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego drugiego wspólnika. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organów obu instancji, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w księgach podatkowych spółki za 2007 r. doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie 11 faktur wystawionych przez PPHU, które nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W PPHU funkcjonował proceder wystawiania fikcyjnych faktur, co potwierdzają: analiza zatrudnienia w tej firmie, zeznania jej pracowników oraz informacje zawarte w pismach podmiotów trzecich, tj. C. [...], A. [...] S.A, H. [...] i I. [...], które nie potwierdziły faktu wystawienia przepustek bądź wjazdu na teren tych zakładów pracowników PPHU. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach organy podatkowe zasadnie uznały, że zeznania wspólników spółki nawet nie uprawdopodobniły faktu wykonywania prac remontowych o tak dużym zakresie przez pracowników PPHU. Sąd podniósł, iż skarżący w toku postępowania nie przedłożył jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji, utrzymując, że dowodem tym są zakwestionowane faktury. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu odwoławczego, iż faktury wystawione w 2007 r. przez firmę PPHU nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a zatem koszty w nich wykazane nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za trafne w ocenie sądu było nadto stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 § 2 o.p., gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (rachunkowych) uzupełnione zebranymi w sprawie dowodami pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się i rozważenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenia art. 120 o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W rozpatrywanej sprawie skargę kasacyjną oparto jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazać więc trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę. Skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się i rozważenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Analiza uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji pozwala na stwierdzenie, że zawiera ono stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd. Ustaleń faktycznych sprawy nie można kwestionować wskazując na naruszenie art. 141 §4 p.p.s.a. Służą temu odpowiednie przepisy podatkowego postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na bezprawność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; były to materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w P. [...] sp. j., zakończonego wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikiem kontroli z 15 lipca 2013 r. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd pierwszej instancji wydając wyrok całkowicie pominął ocenę zgodności z prawem wyniku kontroli. Ponadto z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skoro spółka jawna nie jest podmiotem, o którym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm. ( kontroli skarbowej podlegają zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych), to postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 lipca 2013 r., zostało wszczęte i przeprowadzone bez podstawy prawnej. Powyższy wniosek wnoszący skargę kasacyjną uzasadnił stwierdzeniem, że spółka jawna nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego, którego elementy kalkulacyjne stanowiły przedmiot postępowania kontrolnego, zakończonego wynikiem kontroli. Należy wyjaśnić, że organ kontroli skarbowej miał prawo do wszczęcia i przeprowadzenia kontroli skarbowej w spółce jawnej, której wspólnikiem był skarżący. Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby, fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Obowiązek prowadzenia ksiąg dotyczy także spółek osobowych. Spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychody oraz koszty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (art. 8 ust. 1). Spółka cywilna (jawna) nie ma osobowości prawnej, każdy z jej wspólników jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Żaden ze wspólników nie ma ani obowiązku ani prawa prowadzenia odrębnie ksiąg podatkowych właśnie z uwagi na treść art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby nie uregulowanie zawarte w tym przepisie, każdy ze wspólników jako odrębny podatnik podatku dochodowego, byłby zobowiązany prowadzić oddzielną księgę podatkową. Tymczasem dla potrzeb podatku od towarów i usług księgę podatkową, ewidencje i rejestry prowadziłaby spółka cywilna jako podmiot tego podatku. Określenie wysokości przychodu wspólnika możliwe jest po określeniu przychodu spółki cywilnej z uwzględnieniem proporcji jego udziału w spółce. Nietrafny jest więc zarzut skargi kasacyjnej o bezprawnym wydaniu decyzji i tym samym naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej. Badaniem objęta była księga spółki jawnej, ale do jej prowadzenia zobowiązani byli faktycznie jej wspólnicy, ponieważ to oni są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że badaniu podlegała księga, którą prowadziła spółka jawna, zaś jej wspólnikami byli M. M. i M. L. Nawet przyjmując, że Sąd pierwszej instancji winien odnieść się szerzej do powyższej kwestii, niż to uczynił w uzasadnieniu, stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem wskazać, iż na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., niezbędne jest wykazanie w skardze kasacyjnej takiego naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera rozważań w tym względzie. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).