II FSK 1032/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 26/21 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 26/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej skarżący - reprezentowany przez doradcę podatkowego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając: I. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 127, art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p."; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo bezpodstawnego zastosowania art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tym samym nieuwzględnienie art. 70 § 1 O.p.; II. prawa materialnego, tj.: 1. w trybie art. 174 § 1 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 O.p., przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organy obu instancji dokonały całkowicie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; 2. w trybie art. 174 §1 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zbiegu z art. 145 § 2 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd nie zwrócił uwagi na fakt, że organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył przepisy art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 127, 191, 289 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie lub pominięcie norm w nich zapisanych, co spowodowało, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów opisanych w art. 210 § 4 O.p., uniemożliwia pełne ustosunkowanie się do niego, dowodem czego jest brak właściwej kontroli uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; 3. w trybie art. 174 §1 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd nie uznał, iż zastosowanie przez organy podatkowe zawieszenia biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało zastosowane tylko i wyłącznie w celu możliwości wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia; 4. w trybie art. 174 § 1 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 9, 5 w zw. z art. art. 7 ust. 1, 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 99 ust. 12a O.p., przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działaIności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo że organy administracji obu instancji rażąco naruszyły wskazane przepisy prawa materialnego; 5. w trybie art. 174 § 1 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego, właściwa wykładnia oraz właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do unieważnienia zaskarżonej decyzji, a nie do oddalenia skargi; 6. w trybie art. 174 §1 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie postanowień art. 134 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji, zobowiązany na podstawie tego przepisu, nie wyszedł poza granice skargi i z tej przyczyny nie dostrzegł że zaskarżany wyrok jest obarczony wadą opisaną w art. 70 § 6 pkt 1, art. 180, art. 187 §1 oraz art. 190 i art. 191 O.p., co miał istotny wpływ na wynik sprawy; 7. w trybie art. 174 § 1 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażające się w niedokonaniu przez sąd należytego wyjaśnienia, o którym mowa w tym przepisie, dające podstawę do podejrzenia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rzeczywistości nie miała miejsca, a zatem prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa, tj. art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż zaskarżone orzeczenie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotów kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ ten, nie zgadzając się z zarzutami przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, celem zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia, przedstawił chronologię czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym w okresie od 25 listopada 2019 r. do 22 stycznia 2022 r. i stwierdził, że szereg tych czynności, w tym przesłuchania podatnika i świadka oraz przedstawienia i zmiany zarzutów związanych z zaniżeniem zobowiązania podatkowego wobec podatnika, dowodzą, że postępowanie toczyło się, a jego wszczęcie nie miało charaktery instrumentalnego. Do wniosku dowodowego z dnia 15 maja 2024 r. organ załączył dokumenty z postępowania karnego skarbowego, celem wykazania, że jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił dowód uzupełniający z ww. dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych. Ze skargi kasacyjnej wynika, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest przedawnienie zobowiązania podatkowego i kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast, z uzasadnienia zaskarżonego w sprawie wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że kwestią sporną było zastosowanie przez podatnika zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanej w 2013 r. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji uchybił, a następnie prawidłowego ich uzasadnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z uwagi na powyższą regulację prawną, precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, powinna ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z uwzględnieniem ww. regulacji, Naczelny Sąd Administracyjny sprawę rozpoznał. W skardze kasacyjnej postawiono szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz materialnego, jednak - jak wynika z ich analizy - autor skargi kasacyjnej nie odróżnia jednych od drugich. Nadto, naruszenie prawa materialnego zostało powołane wyłącznie jako wskutek niezastosowania w sprawie przez organy i sąd pierwszej instancji przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.". Jednak, w żadnej części skargi kasacyjnej, ani w podstawach, ani w ich uzasadnieniu, nie powołano jakiegokolwiek przepisu, który stanowił podstawę wydania w sprawie decyzji, tak przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy oraz przepisu poddanego kontroli przez sąd pierwszej instancji. Brak powiązania zatem tego zarzutu z przepisami materialnoprawnymi, stanowiącymi podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji oraz zaskarżonego wyroku, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Aby bowiem możliwe było odniesienie się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny powinien skonfrontować podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji i ustalić czy w sprawie mogło dojść do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, także zarzuty naruszenia ww. przepisów wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, celem zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia, nie poddają się kontroli instancyjnej, tym bardziej, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy szczegółowo przedstawił chronologię czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym w okresie od 25 listopada 2019 r. do 22 stycznia 2022 r. i stwierdził, że szereg tych czynności, w tym przesłuchania podatnika i świadka oraz przedstawienia i zmiany zarzutów wobec podatnika, dowodzą, iż postępowanie karne skarbowe toczyło się, a jego wszczęcie nie miało charaktery instrumentalnego. Odnosząc się dalej do zarzutów skargi kasacyjnej, odpowiednio w kolejności ich przedstawienia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, co następuje: Zarzuty ujęte w pkt I.1. oraz w pkt II.7 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., nie zasługują na uwzględnienie, gdyż przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony w sprawie, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez sąd pierwszej instancji, sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa. Nadto nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1651/11; z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 745/11). Zarzut ujęty w pkt I.2. zawiera przepisy wynikowe (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.), które są konsekwencją ich zastosowania lub niezastosowania w związku z treścią orzeczenia sądu pierwszej instancji. Zarzut ten powiązany zostały z zarzutami naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 127, art. 199a § 3 O.p., jednak dla skutecznego podniesienia tego zarzutu, konieczne jest wskazanie jaki wpływ to uchybienie mogło mieć na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), czego nie uczyniono. Z tej przyczyny zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Zarzut ujęty w pkt I.3 także zawiera przepisy wynikowe (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.), które są konsekwencją ich zastosowania lub niezastosowania w związku z treścią orzeczenia sądu pierwszej instancji. Zarzut ten powiązany został z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących przedawnienia, lecz - jak już to wyjaśniono - nie połączono go z podstawą prawną wydanych w sprawie decyzji, stąd nie można cenić jego zasadności. Z tej przyczyny zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Ujęty w pkt II. 4. zarzut naruszenia przepisów art. 2 pkt 9, 5 w zw. z art. art. 7 ust. 1, 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 99 ust. 12a O.p. nie poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż przepisy O.p. nie zawierają takich jednostek redakcyjnych. Jednostkami redakcyjnymi przyjętymi w O.p. są artykuły, paragrafy i punkty. Żaden ze wskazanych przez wnoszącego skargę kasacyjną przepisów O.p. nie został podzielony na ww. jednostki redakcyjne, tj. artykuły, ustępy i punkty. Natomiast, powołane w skardze kasacyjnej, ww. przepisy, umiejscowione są w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które nie znajdowały zastosowania w sprawie. Ujęte w pkt II. zarzuty, oznaczone jako zarzuty naruszenia prawa materialnego, dotyczą w istocie przepisów postępowania, tak podatkowego, tj. art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 127, 187, 190, 191, 210 § 4, 289 O.p., jak i sądowoadministracyjnego, tj. 134 § 1 p.p.s.a., zaś ich ogólnikowość i brak szczegółowego powiązania z postępowaniem podatkowym i sądowoadministracyjnym nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości ich oceny. Także uzasadnienie tych zarzutów, przedstawione w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, sprowadzające się z istocie do wyjaśnienia znaczenia zasad naczelnych postępowania podatkowego, obarczone jest tą samą wadą. Ujęte w pkt II. 1. i 7. zarzuty naruszenia przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. także nie zasługują na uwzględnienie. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że: "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.". Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne, oceniając legalność zaskarżonego aktu, w wyniku tej oceny, eliminują taki akt z obiegu prawnego, jeżeli ustalą, że doszło do naruszenia prawa przy jego wydaniu, na podstawie przepisów art. 145 - art. 150 i art. 151a p.p.s.a. Jeżeli natomiast, sądy administracyjne nie uwzględniają skargi, z powodu niestwierdzenia naruszeń prawa przy wydaniu zaskarżonego skargą aktu, oddalają skargę jako niezasługującą na uwzględnienie (art. 151 p.p.s.a.). Z uregulowania art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika zatem, że w zależności od wyniku przeprowadzonej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu, z zakresie określonym art. 134 p.p.s.a., sąd ten stosuje przewidziane w art. 145 - art. 151a p.p.s.a. środki prawne. W zaskarżonym wyroku, sąd pierwszej instancji, dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie określonym w art. 134 p.p.s.a. i - na postawie art. 151 p.p.s.a. - zastosował przewidziany środek prawny, tj. oddalił skargę. Zatem, nie mógł sąd ten naruszyć przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji, gdyby sąd ten np. zastosował inny środek prawny, niż ten przewidziany w art. 145 - art. 151a p.p.s.a., jednak ten zastosowany w sprawie znajduje swoją podstawę prawną w art. 151 p.p.s.a. Do ujętego w pkt II. 7. zarzutu naruszenia przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie się odnieść, gdyż przepis art. 1 p.p.s.a. nie zawiera tak oznaczonych jednostek redakcyjnych, tj. § 1 i § 2. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie przepisów art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 5.400 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). /-/ A. Polańska /-/ T. Kolanowski /-/ M. Jaśniewicz