II FSK 1030/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (spr.), po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 5/23 w sprawie ze skargi B. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 5/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że na mocy zaskarżonego postanowienia z dnia 24 października 2022 r. organ odwoławczy stwierdził, iż odwołanie podatniczki od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 22 lipca 2022 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2016 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Decyzja organu pierwszej instancji została podatniczce doręczona 10 sierpnia 2022 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.". Organ odwoławczy stwierdził, że termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 24 sierpnia 2022 r., a skarżąca odwołanie nadała w urzędzie pocztowym 24 września 2022 r. (data wpływu do organu 29 września 2022 r.), zatem czynność ta została dokonana z uchybieniem 14 - dniowego terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Ta okoliczność obligowała organ odwoławczy do wydania, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., postanowienia stwierdzającego to uchybienie, które jest okolicznością obiektywną i w razie jego stwierdzenia, nie można przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. W skardze wywiedzionej do sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze. zm.); dalej: "ustawa o COVID-19", poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Skarżąca wyjaśniła, że 12 września 2022 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 lipca 2022 r. wraz z odwołaniem. W jego uzasadnieniu podała, że od końca czerwca non stop chorowała, najpierw na COVID-19, potem na powikłania po nim. Praktycznie nie mogła się samodzielnie poruszać i wstać z łóżka, nie mogła w tym okresie liczyć też na pomoc kogoś z rodziny i dopiero 8 września 2022 r. odzyskała siły na tyle, żeby zająć się swoimi sprawami. Ustanowiła więc pełnomocnika, napisała odwołanie i wniosła o jego merytoryczne rozpoznanie. W skardze podniesiono także, że gdyby skarżąca otrzymała od organu pierwszej instancji zawiadomienie o uchybieniu terminu do złożenia odwołania, może jakimś nadludzkim wysiłkiem napisałaby je. Okoliczności te były znane organowi odwoławczemu w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia, ale postanowieniem z dnia 25 października 2022 r. odmówił jej przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Organ odwoławczy wskazał nadto, że zarzut sformułowany w skardze dotyczący naruszenia przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 jest zupełnie bezpodstawny, w sytuacji, gdy przepis ten na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1027) od 16 maja 2022 r. nie miał zastosowania. Zważywszy na fakt, iż termin do złożenia odwołania przypadał po zniesieniu stanu epidemii, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do przeprowadzenia procedury wynikającej z ww. przepisu. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że przedmiotem kontroli jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 lipca 2022 r. Sąd stwierdził, że w sprawie poza jej granicami pozostawała kwestia oceny istnienia przeszkód w dochowaniu terminu, a tym samym istnienia ustawowych przesłanek do jego przywrócenia. Z tego względu, jako oczywiście bezprzedmiotową należało uznać argumentację zaprezentowaną w skardze, eksponującą istnienie przeszkód dla dochowania terminu, ponieważ nie kwestionuje ona tego, że do uchybienia tego terminu doszło. I właśnie potwierdzenie zaistnienia tego zdarzenia procesowego w sposób deklaratoryjny nastąpiło w zaskarżonym postanowieniu. Nie istnieje więc pomiędzy stronami w tym kontekście pole dla sporu ani co do faktów, ani co do prawa. W ocenie sądu, o legalności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje okoliczność, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W razie stwierdzenia uchybienia terminowi, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego tę okoliczność. Ponadto, poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania, jest ustalenie czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14. dni od daty doręczenia decyzji stronie. W realiach sprawy, skoro przesyłka zawierająca decyzję z dnia 22 lipca 2022 r. została skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 10 sierpnia 2022 r., to zasadnie organ odwoławczy uznał, że termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 24 sierpnia 2022 r. Tym samym, składając w urzędzie pocztowym 24 września 2022 r. odwołanie, strona uchybiła terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zatem, organ odwoławczy prawidłowo w stanie faktycznym sprawy zastosował art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i stwierdził uchybienie terminowi do dokonania czynności procesowej. Sąd nadmienił również, że w kwestii stosowania przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 odniósł się szerzej w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 6/23 dotyczącym skargi skarżącej na postanowienie organu odwoławczego z dnia 25 października 2022 r. w przedmiocie wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 lipca 2022 r. W skardze kasacyjnej skarżąca - reprezentowana przez radcę prawnego - zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 poprzez jego niezastosowanie w sprawie; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. (brak jednostki redakcyjnej - przyp. sądu) poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie za organami podatkowymi obu instancji, że nie było podstaw do przywrócenia stronie terminu do złożenia odwołania, b) art. 145 § 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo naruszenia ww. przepisu prawa materialnego. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Skarbu Państwa - organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. skarżąca zrzekła się rozprawy. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Biorąc pod uwagę sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie należy wskazać, że - zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że stosowane w sprawie przez organ odwoławczy oraz sąd pierwszej instancji przepisy art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie zostały wskazane ani w podstawach skargi kasacyjnej, ani w uzasadnieniu jej zarzutów, jako naruszające prawo dające podstawę organowi podatkowemu do wydania zaskarżonego postanowienia. Wskazanie natomiast w skardze kasacyjnej przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze. zm.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, powiązane zostało z zarzutem wadliwego wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia skarżącej terminu do złożenia odwołania, a nie zaskarżonego w sprawie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Podobnie, powołanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tego ostatniego przepisu powiązanego z kwestią zachowania przez skarżącą staranności, która to okoliczność miała znaczenie w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, tj. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 6/23, lecz nie w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, dla oceny legalności wydanego w sprawie wyroku w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie miała ona znaczenia. Tymczasem, zgodnie z przepisami art. 150 O.p., stosowanymi w sprawie przez organ podatkowy i sąd pierwszej instancji, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., operator pocztowy, w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Nadto, zgodnie z art. 150 § 3 O.p., przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Natomiast, zgodnie z art. 150 § 4 O.p., w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, ta nietrafiona argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że skarżąca nie ze swej winy uchybiła terminowi do wniesienia odwołania w ogóle nie odnosi się do kwestii wykładni i stosowania w sprawie art. 150 § 4 O.p., chociaż sąd pierwszej instancji uzasadnił zastosowanie w sprawie instytucji fikcji prawnej doręczenia uregulowanego w przywołanych przepisach. Nadto, sąd ten konsekwentnie - wobec wyrażenia powyższej oceny, że doręczenie to było prawidłowe - uznał, iż zastosowanie w sprawie miał przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stanowiący, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jednak, jak to już wykazano, żaden z tych przepisów nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej i w jej uzasadnieniu, jako naruszający prawo dające podstawę organowi podatkowemu do wydania zaskarżonego postanowienia. Z tych względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił. /-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ J. Grzęda