II FSK 1030/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1137/08 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2001r., luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień 2002r, luty-kwiecień, czerwiec-październik 2003r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 1030/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1137/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2005 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 lipca 2008 roku w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2001 roku, luty, marze, czerwiec, lipiec, wrzesień 2002 roku, luty-kwiecień, czerwiec-październik 2003 roku. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 4 maja 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego załatwił odmownie wniosek M.S. o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2001r., za luty, marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2002r., za miesiące od lutego do kwietnia oraz od czerwca do października 2003r. w łącznej kwocie 8.895,07 zł wraz z odsetkami w wysokości 5.508 zł . Organ wskazał, że podatnik w okresie od 15 października 1991r. do 31 marca 2006r. prowadził działalność gospodarczą. W latach 2001-2004 wykazywał przychody, a w latach 2004-2005 - przychodu nie osiągnął. Analizując sytuację podatnika organ stwierdził, że dochód rodziny wynosi 500 zł miesięcznie i uzyskiwany jest ze zbiórki złomu i makulatury. Podatnik w chwili rozpoznawania wniosku był zarejestrowany w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna bez prawa do pobierania zasiłku. Ponadto z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej strona otrzymuje na rzecz syna zasiłek w kwocie 65 zł miesięcznie. Zobowiązany zamieszkuje z żoną i z dwoma synami w mieszkaniu własnościowym o pow. 61 m2 . Koszty eksploatacji mieszkania wynoszą ok. 318 zł. Podatnik posiada od 1994 r, rozdzielność majątkową z żoną. W 2002 r. strona złożyła wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych, ale organ umorzył postępowanie z uwagi na brak stosownej opłaty. W ocenie organu w przypadku podatnika nie zachodziła żadna okoliczność, która uzasadniałaby umorzenie zaległości podatkowych. Decyzją z dnia 6 sierpnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Po 1385/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazując, iż organ odwoławczy winien uzupełnić materiał dowodowy tak, aby dokonać pełnej analizy sytuacji rodzinnej i materialne podatnika, a następnie, uwzględniając dokonaną przez Sąd wykładnię przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej, rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu skarżącego w przyznaniu mu stosownej ulgi. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie zbadał istotnych dla sprawy okoliczności, takich jak w jakiej szkole studiuje syn podatnika – B.S., gdzie się ona znajduje, jakie są koszty związane ze studiami i kto je ponosi. Po drugie - organ odwoławczy nie ustalił czy i jaki wpływ na sytuację podatnika miało nierzetelne zachowanie się dłużników strony. Odnotowano jedynie fakt podejmowania przez podatnika starań o odzyskanie należności od kontrahentów z lat 1992, 1994 i 1996 i ograniczono się w tym względzie do analizy dokumentów przedłożonych przez skarżącego. Sąd zaznaczył również, że nie poczyniono żadnych ustaleń w kwestii kredytów zaciągniętych przez podatnika na spłatę zaległości związanych z niewypłacalnością kontrahentów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 2 lipca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił treść art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60). Poza tym organ II instancji wskazał, że w wyniku analizy uzupełnionego materiału dowodowego uwzględniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dokonał następujących ustaleń. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 09 marca 2008 r. M.S. określił łączny miesięczny dochód rodziny (uzyskiwany ze zbiórki puszek i makulatury) na kwotę 500 -700 zł. i podał, że jest zarejestrowany w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna bez prawa do pobierania zasiłku /dowód: decyzja Starosty P. z dnia 08 sierpnia 2006 r. nr [...]/. Nadto podatnik podał, iż nie korzysta z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, korzysta natomiast z wydawanych przez Fundację Pomocy "Barka" posiłków i podstawowych artykułów spożywczych. Następnie do protokołu z dnia 29 maja 2008 r. M.S. zeznał, że jego żona od lutego 2008 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim otrzymując zasiłek chorobowy w wysokości około 800 zł miesięcznie. Wcześniej, tj. od grudnia 2007 r. K.S. zatrudniona była w Towarzystwie Ubezpieczeń Społecznych w charakterze pracownika biurowego z wynagrodzeniem około 1.300 - 1.500 zł miesięcznie. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, iż łączny miesięczny dochód rodziny S. wynosi około 1.200 - 1.300 zł. Zobowiązany wskazał też, że jego rodzina otrzymuje stałą pomoc finansową ze strony brata żony – H.S., zatrudnionego w charakterze pracownika administracyjnego na Politechnice Poznańskiej. Zobowiązany nie określił wysokości tej pomocy, jednakże zdecydowanie wskazał na jej regularny charakter. M.S. pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań do protokołu w dniu 29 maja 2008 r. wyjaśnił, że zamieszkuje w mieszkaniu własnościowym o powierzchni 61 m2 stanowiącym współwłasność wraz z żoną K. po 1/2 części oraz dwoma uczącymi się synami. Koszty eksploatacji mieszkania wynoszą około 310 zł miesięcznie /czynsz - 273 zł 92 gr. opłata za energię elektryczną i gaz - 36 zł/. Małżeńską rozdzielność majątkową ustanowiono w roku 1994. Syn B. jest studentem w P. Wysokość miesięcznej raty czesnego za pobieranie nauki w szkole niepublicznej wynosi 400 zł. Z zeznań zobowiązanego wynikało też, że jego syn powtarza I rok studiów, co oznacza dodatkowe obciążenie budżetu domowego rodziny S. na kwotę około 4.000 zł w roku akademickim 2007/2008. B.S. wykonywał w roku 2007 pracę fizyczną przy produkcji parkietów i boazerii, za co uzyskał dochód w kwocie około 2.400 zł. Drugi syn podatnika – W.S. jest uczniem technikum samochodowego i aktualnie nie uzyskuje żadnych dochodów. Organ podatkowy II instancji wskazał również, iż wykonano szczegółowe ustalenia w zakresie pobranych przez podatnika kredytów, których przeznaczeniem miała być spłata posiadanych należności wobec kontrahentów. W dniu 10 czerwca 2008 r. M. S. przedłożył umowę z dnia 21 października 2005 r. na gotówkowy kredyt konsumpcyjny z "G" S.A. na kwotę 10.681,69 zł oraz przedsądowe wezwanie do zapłaty z dnia 06 lutego 2008 r. z banku "D." S.A. Zobowiązany w żaden sposób nie udokumentował pobrania kredytów, które miały być przeznaczone na spłatę należności związanych z niewypłacalnością kontrahentów. W protokole z dnia 29 maja 2008 r. M. S. jednoznacznie stwierdził, że kredyty pobrano na rozwój prowadzonej wówczas działalności gospodarczej. Zobowiązany wskazał natomiast, że środki na rozpoczęcie działalności gospodarczej, a także na pokrycie strat związanych z brakiem zapłaty za wykonane usługi uzyskał z pracy za granicą w latach 1981 -1983 /Irak/. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. przeprowadzone postępowanie wyjaśniające bezwzględnie potwierdziło, że "zobowiązany w różnym czasie podawał różne informacje dotyczące tych samych zdarzeń, co miało na celu oczywiste wprowadzenie w błąd organów podatkowych." Organ odwoławczy podał też, że wobec zobowiązanego prowadzone było postępowanie egzekucyjne w wyniku, którego w dniach 28 marca 2000 r., 14 maja 2002 r. oraz 18 czerwca 2003 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. Organ egzekucyjny jednakże z uwagi na brak środków finansowych na rachunku nie umniejszył posiadanych przez podatnika zaległości podatkowych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa i oddalił skargę. Sąd w pierwszej kolejności zaznaczył, że rozpoznając skargę był związany treścią prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1385/07. Sąd rozstrzygając spór prawny między stronami zwrócił uwagę na to, iż z dniem 1 września 2005 r. weszły w życie postanowienia rozdziału 7a zawarte w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 11999). Celem nowelizacji było całościowe uregulowanie w jednym miejscu przyznawanych przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, z uwagi na ich zbliżoną konstrukcję prawną. Zgodnie bowiem z art. 67a § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej obowiązującej w dniu złożenia przez M. S. wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami - organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użycie przez ustawodawcę słowa może oznacza, iż ustawodawca przyznał organom podatkowym swobodę podejmowania decyzji w określonym zakresie, przyznając im prawo decydowania o przyznaniu takiego lub innego przywileju podatkowego w oparciu o tzw. uznanie administracyjne zwane dawniej swobodnym uznaniem organu podatkowego w tej sferze. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołanie skarżącego nie działał dowolnie, lecz w pełni zastosował się do oceny prawnej i wykonał zalecone ustalenia faktyczne wynikające z prawomocnego wyroku Sądu z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1385.07. W obszernym uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. przekonująco, zdaniem Sądu, wyjaśnił, dlaczego podatnik nie zasługuje na to, by akurat w jego przypadku złamać konstytucyjną zasadę powszechnej powinności płacenia podatków. Sąd dodał też, że organy podatkowe próbowały skarżącemu M.S. pomóc w znacznym zredukowaniu zaległości podatkowych m.in. w postępowaniu restrukturyzacyjnym wynikającym z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 155, poz. 1270) Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 grudnia 2002 r. nr[...] określił podatnikowi warunki restrukturyzacyjne odnośnie zaległości w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług, które jednak nie zostały przez niego spełnione. Sąd dodatkowo wskazał, że z materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe wynika jednocześnie, iż sytuacja finansowa skarżącego i jego rodziny nie była na tyle krytyczna, skoro "G" SA oraz "D" SA udzielały skarżącemu (bezrobotnemu) kredytów konsumpcyjnych na znaczne sumy oraz było go stać na opłacanie czesnego syna w kwocie 4000 zł rocznie w prywatnej szkole w P. W opinii Sądu z tego względu organy podatkowe obu instancji miały prawo odmówić wnioskowi podatnika o umorzenie mu zaległości podatkowej, gdyż takie wnioski mogą być uwzględniane tylko w rzeczywiście wyjątkowych oraz losowych sytuacjach i to niezawinionych przez podatnika. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M.S. zaskarżył wskazany powyżej wyrok zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 67a § 1 pkt 3 i art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię, a także art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak uwzględnienia słusznego interesu obywatela. Do naruszenia tego dojść miało także poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku przekroczenia zasada swobodnej oceny dowodów i wyciągnięcie błędnych wniosków ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak kontroli nad prawidłowością przebiegu postępowania administracyjnego prowadzonego przez organy skarbowe oraz poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych we wcześniejszej skardze. Wskazano także na rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść strony. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia argumentując brak uzasadnionych podstaw oraz zarzutów w niej podniesionych. 5. M.S. w piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2009 roku podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej oraz wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zwazył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczy naruszenia norm adresowanych i stosowanych przez organy podatkowe, to jest norm art. 67a§ 1 pkt 3 i art. 76b O.p. oraz przepisu procedury administracyjnej zawartego w art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, adresowanego do organów administracyjnych. Natomiast skarga kasacyjna przysługuje, w myśl art. 173 § 1 u.p.p.s.a., od orzeczeń sądów administracji pierwszej instancji, a nie aktów czy czynności organów administracji publicznej prowadzących postępowanie podatkowe. Z tej przyczyny, w art. 174 punkt 1 i 2 u.p.p.s.a., na podstawie którego może być formułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien dotyczyć norm adresowanych do Sądu i stosowanych przez Sąd w toku sądowej kontroli administracji, a nie jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem objętej skargą decyzji. Nie oznacza to jednak, że sąd administracyjny pierwszej instancji w toku sądowej kontroli stosuje jedynie normy zawarte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy bowiem stanąć na stanowisku, że choć sąd administracyjny proceduje w trybie i na zasadach określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa czy Kodeksu postępowania administracyjnego, to nie można mu odmówić stosowania w toku sądowej kontroli legalności rozstrzygnięć czy bezczynności organów stanowiących przedmiot skargi do sądu administracyjnego norm procedury administracyjnej czy podatkowej. Sąd administracyjny bowiem, choć nie bezpośrednio, w toku sądowej kontroli administracji, odnosi się do norm postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny samodzielnie oraz bezpośrednio nie może więc naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej ani kpa, gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej, prowadzących postępowanie podatkowe. Sąd administracyjny może natomiast, wykonując należący do jego kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji publicznej czy podatkowej, przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm postępowania przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny w toku sądowej kontroli administracji stosuje zarówno normy procedury sądowadministarcyjnej oraz niebezpośrednio normy adresowane i stosowane przez organy podatkowe. Tym samym sąd ten może dopuścić się, wydając wyrok, naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, zawarte w art. 176 oraz art. 183 § 1 u.p.p.s.a., dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę zarzutu skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 punkt 1 i 2 u.p.p.s.a., konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami, które były stosowane przez organ administracji publicznej, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego dokonał błędnej oceny legalności stosowania tych norm przez organy podatkowe. Skarga kasacyjna jest bowiem zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak z uwzględnieniem powyższych uwag. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej zarzuty oraz ich uzasadnienie (art. 176 u.p.p.s.a.), gdyż stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a. wyznaczają one granice w jakich sąd kasacyjny rozpoznaje skargę kasacyjną. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej, wskazując na zarzuty naruszenia art. 67a§ 1 pkt 3 i art. 76b O.p. oraz art. 7 Kpa nie określił w jaki sposób Sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku przepisy te naruszył, a obowiązek ten autora skargi kasacyjnej wynikał z art. 176 w związku z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie wskazano również, czy będący przedmiotem skargi kasacyjnej wyrok skarżony jest w całości czy w części, co także w związku z art. 176 u.p.p.s.a. stanowi o nieusuwalnym braku materialnym skargi kasacyjnej uzasadniającym jej oddalenie. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).