II FSK 1022/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 301/21 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 maja 2021 r. nr 0601-IOD-1.4102.22.2020.22 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 301/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. W. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "organ", "Dyrektor") z 14 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji. Powołując art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."), wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, poprzez: - dowolne w ślad za ustaleniami organu, bez dokonania odmiennej oceny aniżeli ustalenia kontrolujących i przyznawanie lub odmawianie waloru prawdziwości dokumentom przedstawionym przez podatnika, w całości wyeliminowano z materiału dowodowego przedstawione przez podatnika dowody zapłaty za usługi, co przedłożyło się na finalne ustalenie wysokości podatku dochodowego za 2028 r., - naruszenie art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez przyjęcie, że przedstawione dowody opłat nie stanowią dowodu poniesienia kosztów, a opisane w odwołaniu i zgłoszone w uwagach w postępowaniu stanowisko nie jest wystarczające w zakresie wykazania, że koszt podróży – przemieszczania się w granicach miasta, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w ramach wykonywania działalności prawniczej, - art. 109 p.p.s.a., poprzez przeprowadzenie rozprawy pomimo wniosku strony o wyznaczenie terminu i zawiadomienie o istnieniu przeszkody w udziale w rozprawie, - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczalnych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenie życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli dowodów zapłaty, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy przyznania wiarygodności tym dowodom. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, przy czym na taką jej ocenę znaczący wpływ miał sposób sformułowania podniesionych w niej zarzutów oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest więc wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli na treść zaskarżonego orzeczenia. Z przepisu art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z powyższych uregulowań wynika, że skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają opisanym wyżej warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub też ich uzasadniać (por. np. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10; z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 488/20 z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2514/18). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Uwagi powyższe są niezbędne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów i uzasadnienia rozpatrywanej skargi kasacyjnej. Strona skarżąca wniesiony środek zaskarżenia oparła wyłącznie na jednej z podstaw kasacyjnych, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może poprawiać podstaw zaskarżenia oraz ich samodzielnie uzasadniać, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. np. wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21). Zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione, gdyż jej autor nie wyjaśnił w czym konkretnie upatruje uchybień WSA. Tym samym wyraził jedynie swoje niezadowolenie co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy, ale nie uzasadnił konkretnych zarzutów dotyczących, jego zdaniem, wadliwych ustaleń faktycznych i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz ich akceptacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także przeprowadzenia rozprawy pomimo wniosku o wyznaczenie innego jej terminu. Wymaga podkreślenia, że powołanie ogólnych zasad Ordynacji podatkowej odnoszących się do kwestii dowodów, ich zbierania i rozpatrzenia, bez wyjaśnienia na czym konkretnie to naruszenie polegało, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tak postawionych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej zarzuca właściwie jedynie dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, lecz nie próbuje nawet wskazać konkretnych dowodów, które zostały ocenione z naruszeniem art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustaleń faktycznych organu w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podjęto polemiki z wywodami Sądu. Pamiętać zaś należy, że o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3864/17). Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast żadnej argumentacji, która wskazywałaby na to, że w wyniku naruszenia wskazanych w jej osnowie przepisów doszło do naruszenia uprawnień procesowych skarżącego, co hipotetycznie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy ponieważ, jak wskazano już na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej. Te same uwagi dotyczą zarzutu naruszenia art. 109 p.p.s.a. Strona nie wykazała w jaki sposób naruszenie tego przepisu wpłynęło na wynik sprawy. Uzasadniając skargę kasacyjną, nie poświęciła temu zarzutowi żadnej uwagi. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).