II FSK 1657/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1171/24 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2024 r. nr 1401-IOD-4.4102.5.2024.4.JP w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1171/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ", "Dyrektor") z 20 maja 2024 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak stwierdził w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wniosek strony z 21 grudnia 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. został złożony przed, czy po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Organ wskazał, że sporne zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. W sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") z dniem 1 września 2016 r., wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Termin przedawnienia rozpoczął dalszy bieg z dniem 7 czerwca 2019 r. (6 czerwca 2019 r. uprawomocnił się wyrok Sądu Rejonowego z 9 kwietnia 2019 r. wydany w sprawie karnej skarbowej). Od tego dnia pozostało 488 dni do upływu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia upływał zatem z dniem 6 października 2020 r. Dyrektor stwierdził, że wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty złożony został po upływie terminu przedawnienia, co skutkowało umorzeniem postępowania podatkowego w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, wskazał że: - zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie jest tożsame z wszczęciem postępowania karnego skarbowego i nie wypełnia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., - termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. jest korygowany przez okres zawieszenia, o którym mowa w art. 70 § 6 O.p.; okres przedawnienia wydłuża się o taką ilość dni jaka pozostała do końca "nominalnego" okresu przedawnienia, - obowiązek organu wynikający z treści art. 70c O.p. może być zastąpiony innymi formami uzyskania przez podatnika wiedzy o zakończonym postępowaniu karnym skarbowym – wyrok sądu z 9 kwietnia 2019 r., którym uniewinniono stronę, był jej znany; jedynie w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) wykonanie obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c O.p. jest warunkiem nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w przypadku dalszego biegu terminu (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.) ustawodawca nie wprowadził takiej zależności. W skardze kasacyjnej skarżący (reprezentowany przez adwokata) zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powołując art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."), wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 12 § 4 O.p., poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązania określony w latach, po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego nie biegnie do końca roku kalendarzowego, - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że do wszczęcia postępowania podatkowego (winno być – karnego skarbowego) dochodzi dopiero z chwilą formalnego wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, a nie z chwilą rozpoczęcia czynności przez organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego w oparciu o przepisy kodeku postępowania karnego i kodeksu karnego skarbowego, - art. 70c O.p., przez jego niezastosowanie, gdy skarżący nie został zawiadomiony o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 79 § 2 O.p., mimo że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów, wskazać należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że na poczet okresu przedawnienia nie zalicza się tylko konkretnego okresu, czyli danej ilości dni, podczas których termin ten nie biegnie. Do okresu przedawnienia zalicza się natomiast okres jaki upłynął do chwili zawieszenia jego biegu. Prawidłowo organ stwierdził, że od dnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia do końca okresu przedawnienia zostało 488 dni. Termin przedawnienia upływałby 31 grudnia 2017 r., a zawieszenie jego biegu nastąpiło od 1 września 2016 r. (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) do 7 czerwca 2019 r. (dzień po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego). Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 12 § 4 O.p., który ustanawia ogólne reguły obliczania w postępowaniu podatkowym terminów określonych w latach. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 70 § 1 O.p. Prawidłowe jest więc stanowisko sądu pierwszej instancji, że "nominalny" termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. jest korygowany przez okresy zawieszenia, o których mowa w art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża okres przedawnienia tylko o taką ilość dni, jaka pozostała do końca "nominalnego" okresu przedawnienia. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Twierdzenia i zarzuty zawarte w tym zakresie w skardze kasacyjnej są zatem oczywiście niezasadne. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa/ wykroczenia skarbowego, jak i rozpoczęcie czynności przez organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego nie jest tożsame z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe. Nie są to czynności równoznaczne z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70c O.p., wskazać należy, że obliguje on organ podatkowy do zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Na konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa/wykroczenia skarbowego, jako warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazuje również wprost art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sprawie poza sporem jest, że skarżący nie został formalnie zawiadomiony ani o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, ani o prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego, czyli o okolicznościach, z którymi ustawa wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia i dalszego jego biegu po zawieszeniu. W prawomocnym wyroku z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2337/22, który poprzedzał wydanie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, sąd stwierdził, że : "(...) skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego – poprzez ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co miało miejsce 11 października 2016 roku.". Należy w tym miejscu podkreślić, że ewentualne uchybienia w zakresie stosowania art. 70c O.p. powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy. Co do zasady uchybienia te, same w sobie, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i jego dalszego biegu (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., I FSK 920/20). Skoro zatem, w niniejszej sprawie, prawomocnie przesądzono o tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 1 września 2016 r., gdyż 11 października 2016 r. ogłoszono stronie ww. postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co zastąpiło formalne poinformowanie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, to analogicznie przyjąć należy, że uprawomocnienie się – z dniem 6 czerwca 2019 r. - wyroku Sądu Rejonowego [...] z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt [...], którym uniewinniono skarżącego od zarzucanego mu czynu z art. 78 §1 kks, zastąpiło formalne poinformowanie strony o dalszym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Postępowanie karne skarbowe w tym przedmiocie zostało zatem prawomocnie zakończone i od dnia następnego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegł dalej. Podkreślić należy, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje samo wszczęcie postępowania o przestępstwo/wykroczenie skarbowe, a dalszy bieg tego terminu następuje po prawomocnym zakończeniu tego postępowania. W świetle powyższych uwag za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjne zarzut naruszenia art. 70c O.p. Ostatni ze sformułowanych zarzutów jest zarzutem wynikowym wobec wcześniej podniesionych. Wobec stwierdzenia, że prawidłowe było stanowisko sądu pierwszej instancji dotyczące okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i daty, w której termin ten upłynął, to konsekwentnie prawidłowe jest również stanowisko tego sądu co do tego, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po terminie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Przepis art. 79 § 2 O.p. nie został więc naruszony. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).