II FSK 1018/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA - del. Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 256/22 w sprawie ze skargi A B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.746.2021.3.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A B na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 23 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 256/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A B (dalej zwana: strona lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.746.2021.3.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny strona podała, że posiada w Polsce centrum interesów życiowych. W 2021 roku i latach kolejnych będzie wykonywać pracę najemną jako marynarz na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii. Przedsiębiorstwo to podlega opodatkowaniu w Portugalii ze względu na swoją siedzibę, natomiast wynagrodzenie wypłaca pracodawca mający siedzibę w Szwajcarii. Transport stanowi główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Portugalii. Z tytułu dochodów z pracy na ww. jednostkach pływających, na mocy konwencji polsko-portugalskiej, skarżąca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Portugalii. Jednostki na których strona wykonuje pracę, to jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku i osób. Jednostki te kierowane są do operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów. Umiejscowione są na nich również dźwigi, gdyż jednostka przystosowana jest do załadunku m.in. dużej ilości materiałów eksploatacyjnych, co zmniejsza konieczność częstych przeładunków i obniża ogólne koszty operacyjne; te jednostki handlowe przeznaczone do odwiertów przebywają na wodach międzynarodowych oraz nie wykonują kabotażu, są eksploatowane między miejscami położonymi w różnych państwach, na wodach międzynarodowych, a także na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku, wodach terytorialnych RPA oraz Kenii. Strona dodała, że w 2021 roku przebywała w Mozambiku powyżej 183 dni, natomiast w Kenii i RPA poniżej 183 dni w roku podatkowym, przy czym nie wie ile dni spędzi w danym państwie w kolejnym roku. Spółka matka przedsiębiorstwa sprawującego faktyczny zarząd statkiem posiada zakład/ stałą placówkę w Mozambiku, w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże nie ponosi ona kosztów wynagrodzenia. Statki, na których strona wykonuje pracę, klasyfikowane są jako "other cargo ship" (inny statek towarowy). Skarżąca zadała pytania: 1) czy będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii w 2021 r. oraz latach następnych, a tym samym czy będzie obowiązana do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii ? 2) czy w stosunku do uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii, znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia ? 3) czy wykonywanie pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii w 2021 r. i latach następnych uprawnia skarżącą do skorzystania z ulgi abolicyjnej ? Zdaniem pytającej odpowiedzi na wszystkie pytania powinny być twierdzące. Organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów art. 3 ust. 1 lit. g) i art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 r. nr 48, poz. 304, notyfikowana w Paryżu 24 listopada 2016 r. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 – zwana: Konwencja polsko-portugalska) oraz treści wniosku wskazał, że pytającą wykonuje pracę na statkach przeznaczonych/ kierowanych do operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów. Statki te dokonują załadunku i przewozu materiałów, urządzeń oraz osób do tych celów. Wobec tego nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-portugalskiej. W przypadku, gdy statek jest przeznaczony do wykonywania wierceń, to - pomimo, że może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Tym samym okoliczność, że statek umożliwia transport materiałów, sprzętów niezbędnych do wykonywania operacji wiertniczych, specjalistów, naukowców - nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku. W konsekwencji dochody uzyskane z pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku oraz wodach terytorialnych Kenii, a więc państw z którymi Polska nie zawarła umów/ konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej zwana: u.p.d.o.f.). Natomiast do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach terytorialnych RPA zastosowanie znajdzie umowa z 10 listopada 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. nr 28, poz. 124), w tym jej art. 3 ust. 1 lit. b) oraz art. 15 ust. 1 i 2. Zatem dochody z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach terytorialnych RPA w 2021 r. podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania podatniczki, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie ma jednak zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, ani ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w u.p.d.o.f. W odniesieniu do opodatkowania dochodów, które pytająca uzyska z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych na wodach terytorialnych RPA w latach następnych organ podał, że w sytuacji, gdy strona będzie przebywała na terytorium RPA przez okres lub okresy, które nie przekroczą 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, to - z uwagi na łączne spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 2 ww. umowy - uzyskane dochody będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Do dochodów tych nie będzie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania. Jeśli pobyt skarżącej na terytorium RPA w roku kalendarzowym przekroczy 183 dni, wówczas zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 umowy pomiędzy Polską a RPA, tj. dochody uzyskane z pracy wykonywanej na terytorium (wodach terytorialnych) RPA w danym roku będą podlegały opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w RPA. Ostatecznie organ wyjaśnił, że do dochodów uzyskiwanych w 2021 r. i latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-portugalskiej, gdyż statki na których strona wykonuje pracę nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Dochody z tej pracy podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce i nie ma do nich zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, jak również ulga abolicyjna (podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce). W efekcie pytająca jest zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego za 2021 r. z wykazanymi dochodami z pracy na statkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych, szelfu kontynentalnego Mozambiku, wodach terytorialnych RPA i Kenii. Organ dodał, że w zakresie zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych w 2021 r. i w latach następnych z tytułu pracy na pokładzie statków eksploatowanych na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku oraz wodach terytorialnych Kenii, wyda odrębne rozstrzygnięcie. Na wydaną interpretację indywidualną strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił. Sąd ten stwierdził, że w wydanej interpretacji organ trafnie powołał art. 3 ust. 1 lit. g) i art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-portugalskiej przyjmując, że statek na którym pracuje skarżąca nie wykonuje usług związanych z transportem międzynarodowym. Przedstawiając definicje transportu oraz transportu morskiego podzielił w całości stanowisko organu wyrażone w wydanej interpretacji, w tym co do tego, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżąca nie pływała na statku wykonującym transport międzynarodowy. Nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty naruszenia ww. przepisów Konwencji polsko-portugalskiej. Sąd zaakceptował też stanowisko organu co do obowiązku podatniczki złożenia zeznania podatkowego za 2021 r. i wykazania dochodów z pracy na statkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych, szelfu kontynentalnego Mozambiku, wodach terytorialnych RPA i Kenii, jak i co do zastosowania umowy z Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Skargą kasacyjną pełnomocnik strony zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu Sądu, a nie dosłownym brzmieniu przepisów; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 15 ust. 3 i art. 23 lit.a) Konwencji polsko portugalskiej, tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-portugalskiej poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost. W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła. Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego. W istocie zakwestionowano wyłącznie tę część orzeczenia Sądu I instancji, w którym wyraził on pogląd o braku podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej. To zaś stanowisko było następstwem stwierdzenia, że statek na którym skarżąca pełni swoje obowiązki nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przypomnieć trzeba, że skarżąca posiada rezydencję podatkową w Polsce (centrum interesów życiowych), przy czym w 2021 roku wykonywała pracę najemną na jednostce pływającej sklasyfikowanej jako "other cargo ship" eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii (jako marynarz). W związku z tym uważa, że ma prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., a dla opodatkowania jej dochodów znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia wynikająca z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (ust. 9). W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (ust. 9a). Z kolei w myśl art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium RP dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium RP działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Stosownie do ust. 2 art. 27g u.p.d.o.f., odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Oprócz powyższych regulacji, znaczenie w realiach rozpoznawanej sprawy ma także konwencja polsko-portugalska oraz to, czy statek, na którym skarżąca świadczy pracę, jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g) ww. konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym albo pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 3 tej konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego albo przez osobę obsługującą pojazd transportu drogowego, eksploatowany w transporcie międzynarodowym, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa. W świetle powyższego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Samo pojęcie "transport" nie zostało jednak zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji polsko-portugalskiej, przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym przez inne ustawy tego Państwa. Na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie u.p.d.o.f. Ustawa ta nie zawiera własnej definicji ww. pojęcia, a zatem celowe jest przyjęcie znaczenia, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. "Transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś (Słownik języka polskiego, red. M.Szymczak, Warszawa 1989, t. 3, s.525 ). "Transport", to zatem czynności, których celem głównym jest przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. A contrario, realizacja innych celów, nawet jeśli przy ich wykonywaniu dochodzi do przemieszczania ludzi i towarów, nie pozwala przyjąć, że występuje tak definiowany transport (np. czynności specjalistyczne jak badania sejsmograficzne, hydrograficzne, układanie rurociągów czy kabli na dnie morskim lub czynności wiertnicze). Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą osoby i towary, lecz nie w celu przemieszczania tych osób i towarów, lecz dla wykonania czynności specjalistycznych, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. To oznacza, że przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych, niesłużących transportowi morskiemu, które służą wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego (zob. wyrok NSA z 26 stycznia 2024r. sygn. II FSK 556/21). We wniosku o interpretację strona podała, że statek na którym w 2021 r. (także w latach kolejnych) wykonuje pracę, to statek kierowany do operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów, na którym umiejscowione są dźwigi do załadunku i wyładunku potrzebnych materiałów. Statki tego typu odgrywają kluczową rolę na etapie poszukiwań i budowy m.in. morskich pól naftowych, przy czym wyposażone w zaawansowane systemy pozycjonowania przemieszczają się w celu wykonania kolejnych instalacji (z miejsca wiercenia na miejsce wiercenia). Statki wiertnicze są z natury rzeczy statkami zaprojektowanymi w celu zapewnienia optymalnej wydajności pracy. Właśnie dlatego jednostka klasyfikowana jako "other cargo ship" używana jest do zarówno do przewozu towarów, jak i specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonywania zdań, a także specjalistów; posiadaj dźwigi oraz inne mechanizmy do załadunku i rozładunku. Ta funkcjonalność (zdolność przemieszczania się między różnymi portami) nie oznacza, że statek wykonuje transport międzynarodowy. Głównym przeznaczeniem statku wiertniczego nie jest transport (przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych), pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji zasadnie uznał, że statek na którym skarżąca wykonuje w 2021 roku i będzie wykonywała pracę w kolejnych latach, nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten nie jest bowiem przeznaczony do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Pomimo, że może przemieszczać się między różnymi portami nie można uznać, że wykonuje ona transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie - nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji dochody z pracy najemnej wykonywanej na opisanym we wniosku statku kierowanym do operacji wiertniczych, eksploatowanym na wodach międzynarodowych, wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku, wodach terytorialnych RPA oraz Kenii, który nie wykonywał transportu międzynarodowego - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, będą podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania skarżącej, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie będzie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, ani ulga abolicyjna, z zastrzeżeniem, że w zakresie zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych w 2021 r. i w latach następnych z tytułu pracy na pokładzie statków eksploatowanych na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku oraz wodach terytorialnych Kenii – organ wydał odrębne rozstrzygnięcie, którego ocena pozostaje poza zakresem tej sprawy. Z tych względów Sąd nie uznał trafności zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 lit. g) oraz art. 15 ust. 3 w zw. z art. 23a konwencji polsko-portugalskiej w zw. z art. 4a u.p.f.o.f. Zdaniem Sądu nie naruszono również art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 i art. 87 Konstytucji RP. Wyrażone w nich zasady określają obowiązujący w demokratycznym państwie prawnym obowiązek każdego ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowany do zapłaty podatku jest – co do zasady - każdy podatnik, o ile nie wystąpią wyłączenia i inne preferencje podatkowe. Z tej przyczyny – wbrew podniesionym zarzutom – opodatkowanie dochodów marynarza, na którym w Polsce ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, który nie uzyskuje dochodów z pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie jest przejawem uznaniowości, czy dyskryminacji, lecz wykładni obowiązującego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu podanego we wniosku o interpretację. Nietrafne okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a) u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów tych, co oczywiste, nie stosował, natomiast ich wykładnia – co wyżej uzasadniono - była właściwa w okolicznościach tej sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).