II FSK 1015/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1214/22 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 września 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. K. kwotę 12 550 (dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 21 lutego 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1214/22, oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 5 września 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że P. K. w 2016 r. wykonywał pracę na pokładzie statku S. Statek ten był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, pływał jednak po wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii pod banderą Malty. Podatnik nie był rezydentem norweskim, nie wykonywał pracy na terenie Norwegii (statek nie pływał po wodach terytorialnych Norwegii), nie zapłacił podatku od dochodu z tytułu pracy na ww. statku oraz nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wewnętrznych przepisów prawa norweskiego. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu za 2016 r., podatnik, obliczając należny podatek, uwzględnił ulgę abolicyjną przewidzianą w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni zakwestionował prawo podatnika do skorzystania z wymienionej ulgi i decyzją z 11 maja 2022 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Zdaniem organu do rozliczenia dochodów za pracę na statku, nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ponieważ podatnik nie zapłacił podatku za granicą i nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wewnętrznych przepisów prawa norweskiego. W konsekwencji stronie nie przysługiwało odliczenie z tytułu ulgi abolicyjnej. Dochody podatnika z tego źródła podlegały opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie, dowodząc między innymi, że na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899; dalej: UPO), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), osiągnięte przez niego dochody podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie, wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju, jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy umowy, zdaniem organu, znajdują zastosowanie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego. Norweskie ustawodawstwo nie obejmowało obowiązkiem podatkowym marynarzy, będących nierezydentami, którzy osiągali dochody z pracy świadczonej na statkach niezarejestrowanych w Norwegii (nie noszących norweskiej bandery). Podatnik nie był zatem zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii i podatku w tym kraju nie zapłacił. Skoro dochody strony nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii, należało je opodatkować w Polsce według zasad obowiązujących polskich rezydentów podatkowych, osiągających dochody za granicą w państwie, z którym nie zwarto umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podatnik nie mógł zatem skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Zastosowanie tej ulgi spowodowałoby, zdaniem organu, całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania i byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia ulgi, jak również z brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Od decyzji Dyrektora podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że skoro Norwegia nie rościła sobie praw do opodatkowania dochodów marynarza osiąganych z tytułu pracy na statku eksploatowanym poza wodami terytorialnymi Norwegii, niefigurującym w norweskich rejestrach (NIS, NOR), to wykluczone było stosowanie umowy polsko-norweskiej co do unikania podwójnego opodatkowania. Umowa ta znajdowała zastosowanie w wyłącznie w sytuacji, w której pojawiała się możliwość podwójnego opodatkowania dochodów. W konsekwencji dochody podatnika podlegały opodatkowaniu w Polsce. Skoro zaś podatnik nie rozliczał się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., nie miał też prawa zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ prawo do tej ulgi przysługiwało wyłącznie podatnikom, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia P. K. , zaskarżając wyrok Sąd pierwszej instancji w całości, podniósł zarzuty: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: (1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 19 TUE, art. 6, art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; (2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; (3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; (4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 protokołu I Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; (5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; (6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; (7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; (8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit d Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii z uwagi na typ statku, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie, w tym informacji z Norwegii otrzymanej przez organ podatkowy; (9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie utrzymania w mocy decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016; (10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; (11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji nieprzyznającej skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie; II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek uprawniających go do skorzystania z uprawnienia, jakie stanowi ulga abolicyjna, jednocześnie podtrzymując w mocy decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2016; (2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; (3) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, w tym informacji przesłanej przez administrację Norweską, w której wprost wskazano, że jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej; (4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. Powołując powyższe podstawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Dla oceny jej zarzutów kluczowe znaczenie ma kwestia czy mechanizm unikania podwójnego opodatkowania, określony w art. 22 ust. 1 lit. a–d UPO, znajduje zastosowanie do dochodów z tytułu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 UPO, w przypadku, gdy osoba uzyskująca dochody z tego tytułu w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, jest polskim rezydentem podatkowym, a zgodnie z przepisami wewnętrznymi Norwegii nie podlega w tym państwie obowiązkowi podatkowemu w zakresie tych dochodów. Problem ten, niejednolicie dotąd postrzegany w orzecznictwie, stał się przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w poszerzonym składzie przyjął, że "metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 22 ust. 1 [UPO], znajduje zastosowanie do dochodów marynarzy, o których mowa w art. 14 ust. 3 tej umowy, bez względu na sposób rezygnacji przez państwo-stronę umowy z opodatkowania tych dochodów" (wyrok siedmiu sędziów NSA z 15 grudnia 2025 r., II FSK 785/22, dostępne na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W przywołanym wyroku, zasługującym na pełną akceptację, NSA przyjął, że dla zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest konieczne jednoczesne opodatkowanie tego samego dochodu w obu krajach. Warunkiem zastosowania umowy jest tylko potencjalna możliwość opodatkowania danej osoby w obu państwach, wynikająca z ich wewnętrznych przepisów podatkowych. W przypadku umowy polsko-norweskiej podatek u źródła potencjalnie może wystąpić, gdyż przepisy Konwencji umożliwiają Norwegii opodatkowanie tych dochodów. W sytuacji gdy Norwegia zdecyduje się na opodatkowanie, do czego ma prawo, zastosowanie znajdzie norma kolizyjna przewidziana w art. 14 ust. 3 UPO. W konsekwencji do polskiego marynarza osiągającego dochody z tytułu zatrudnienia na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, niezarejestrowanym w rejestrze norweskim, zastosowanie znajduje Konwencja polsko-norweska (UPO), a w szczególności jej art. 14 ust. 3. Dodatkowe argumenty za stosowaniem Konwencji przynosi analiza zmian w tym akcie, wprowadzonych w 2012 r. W uzasadnieniu projektu ustawy ratyfikującej Protokół z dnia 5 lipca 2012 r. zmieniający Konwencję (m.in. przez wykreślenie zdania drugiego z art. 14 ust. 3 UPO) wskazano, że celem Protokołu jest wprowadzenie w Konwencji ogólnych zasad opodatkowania marynarzy, co w przypadku polskich rezydentów, zatrudnionych na norweskich statkach morskich, z uwagi na zwolnienia funkcjonujące w polskim i norweskim prawie wewnętrznym, ma spowodować wyłączenie z opodatkowania tej grupy zawodowej. W wyniku zmian przepisami Konwencji zostały zatem objęte dochody dwóch grup marynarzy polskich pracujących na statkach: zarejestrowanych w rejestrze norweskim, oraz niezarejestrowanych w rejestrze norweskim; przy czym wszyscy zatrudnieni na statkach eksploatowanych przez podmioty norweskie w transporcie międzynarodowym. Pierwsza grupa podlegała opodatkowaniu w Norwegii, ale podatek u źródła wynosił "0", gdyż korzystali oni ze zwolnienia od osiąganych dochodów. Do drugiej grupy norweskie przepisy o opodatkowaniu w ogóle nie miały zastosowania. W uzasadnieniu projektu wskazano ponadto, że sama Konwencja nie prowadzi do podwójnego nieopodatkowania dochodów marynarzy, tzn. zwolnienia wynikają z wewnętrznych przepisów umawiających się państw — stron umowy, poprzez zwolnienie z podatku jednej grupy marynarzy (Norwegia) i przyznaniu ulgi abolicyjnej dla drugiej grupy (Polska). Warto zauważyć, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 31 października 2016 r., zaakceptował możliwość stosowania ulgi abolicyjnej, w sytuacji gdy marynarze osiągają dochody z pracy najemnej na statku i nie zapłacili podatku za granicą (Dz. Urz.MRiF.2016.12 z dnia 4 listopada 2016 r.). W podsumowaniu interpretacji Minister wskazał, że "prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Norwegii. Spełnienie określonych w art. 14 ust. 3 konwencji przesłanek spowoduje możliwość zastosowania przepisów tejże konwencji, a zatem również ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy." W rozpoznawanej sprawie przyjąć zatem należy, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji jak i organów podatkowych, że warunkiem koniecznym zastosowania przepisów UPO nie jest ani podleganie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, ani też zapłata podatku w Norwegii. Trafne w tej sytuacji okazały się zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Niezasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim odmienna interpretacja przepisów prawa materialnego, jaką prezentowały strony, nie mogła prowadzić w realiach sprawy do naruszenia prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony czy prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji w rozsądnym terminie. Kolejne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w ogóle nie przystawały do realiów sprawy, w której organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Kwestia typu statku, na którym skarżący wykonywał pracę (statek towarowy) nie była przedmiotem kontrowersji. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji trafnie też ocenił, że organy podatkowe zgromadziły pełen materiał dowodowy, uwzględniając w szczególności dokumenty dostarczone przez skarżącego oraz informacje pozyskane z zagranicznej administracji podatkowej. W związku z tym trudno też było dopatrzyć się naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, wskazywanych w skardze kasacyjnej. Organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, należycie go oceniły i — jak należy przyjąć — właściwie ustaliły stan faktyczny. Wyprowadzenie odmiennych od oczekiwanych przez skarżącego, konsekwencji prawnych z podjętych ustaleń faktycznych, nie może stanowić o naruszeniu przez organ przepisów postępowania podatkowego. Spełnione również zostały przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a., ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Wadliwe przyjęcie przez organy podatkowe, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy konwencji polsko-norweskiej oraz że skarżący nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., oznacza że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. W ponownym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane zastosować przytoczoną wykładnię znajdujących zastosowanie przepisów Konwencji (UPO). Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe powinny uwzględnić podjęte już i niekwestionowane ustalenia, w szczególności co do tego, że skarżący w 2016 r. świadczył pracę na pokładzie statku towarowego, który był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii, zaś podmiot zatrudniający podatnika, eksploatujący i zarządzający statkiem (H.), a także armator statku (H.1.) miały siedzibę w Norwegii. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego zapadło na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2026 r. poz. 118).