II FSK 1013/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 379/22 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 10 maja 2022 r. nr 378000-COP.4102.1.2022.ET.SZD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 1013/23 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją z dnia 6.12.2021 r. określił na kwotę 654.026 zł zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015, po ustaleniu, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia, a także robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.274.883,95 zł, rozpoznając je na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymieniony organ podatkowy, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 10.05.2022 r. decyzję tę utrzymał w mocy, dodając, że wskutek wszczęcia w dniu 23.06.2020 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w zeznaniu podatkowym bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego został zawieszony, przy czym wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, ponieważ dnia 9.10..2020 r. skarżącej przedstawiono zarzut odnoszący się do przedmiotowego zobowiązania (jako uzupełnienie przedstawionego już w dniu 15.11.2018 r. zarzutu odnoszącego się do zobowiązań w podatku od towarów i usług; decyzje dotyczące zobowiązań w tym podatku zostały pozytywnie zweryfikowane wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.10.2019 r., III SA/Wa 429/19). W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie nierzetelności faktur kosztowych, mimo, że nie zakwestionowano wykonania przez skarżącą usług i sprzedaży towarów pozyskanych na podstawie tych faktur oraz przez odmowę przeprowadzenia oględzin wybudowanych przez nią budynków inwentarskich, przesłuchania świadków oraz skarżącej na okoliczność wykonania tych budynków oraz ich wyposażenia, a także odmowę powołania biegłego celem obliczenia zapotrzebowania na materiały budowlane konieczne dla zrealizowania budów oraz celem potwierdzenia autentyczności podpisów na umowie o świadczenie usług budowlanych na rzecz skarżącej, jak również wykazania, że skarżąca dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. Ponadto skarżąca zarzuciła, że ustaleń faktycznych dokonano głównie na podstawie materiałów pozyskanych z innych postępowań, a dowody te oceniono jednostronnie i nieobiektywnie. Zarzuciła też naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 351, dalej: u.p.d.o.f.) przez błędne uznanie, że skarżąca nie poniosła wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu stwierdził, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bowiem decyzja pierwszoinstancyjna została wydana i doręczona jeszcze przed upływem nominalnego terminu przedawnienia i przed tym terminem skarżącej przedstawiono zarzuty. Odnosząc się do zarzutów tyczących oceny materiału dowodowego wskazał, że brak podstaw do ich uwzględnienia, bowiem organ podatkowy był uprawniony do wykorzystania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach bez ich ponownego przeprowadzania. Zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów na okoliczność zrealizowania inwestycji, ponieważ nie była to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia kwestii wiarygodności faktur; z tożsamych względów nieistotna była kwestia podpisów na umowie zawartej z wystawcą faktur, skoro nie był on rzeczywistym dostawcą towarów opisanych w tych fakturach. Nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej jako strony postępowania było następstwem kilkukrotnego uchylenia się skarżącej od stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego. Ponieważ za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. można uznać jedynie wydatki należycie udokumentowane (art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f.), zasadna była odmowa uwzględnienia tych wydatków skarżącej, które udokumentowane były fakturami nierzetelnymi; kwestia należytej staranności przy doborze kontrahentów w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego nie ma znaczenia (odmiennie, niż w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług). Jakkolwiek zatem skarżąca dysponowała towarami i usługami umożliwiającymi przeprowadzenie inwestycji u kontrahentów i osiągnęła przychody z ich sprzedaży, ale ponieważ wskazane towary i usługi nie pochodziły od podmiotów wskazanych w fakturach jako ich dostawcy, tak udokumentowane wydatki nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. W wywiedzionej skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi i zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie i nierzetelnie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, niezebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez kontrahentów skarżącej, w rzeczywistości nie miały miejsca, a tym samym, że skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot netto wynikających z tych faktur; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybień organów podatkowych i w konsekwencji przyjęcie, iż materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe, niewątpliwie uprawniał je do przyjęcia, że materiały i usługi, za które wystawione były kwestionowane faktury VAT, nie dokumentowały ujętych w nich zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie stanowiły podstawy do uwzględnienia wynikających z nich wartości w rozliczeniach podatkowych po stronie kosztów podatkowych; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację tego przepisu polegającą na przyjęciu, że skoro zakup towarów i usług udokumentowany został nierzetelnymi dowodami księgowymi, to automatycznie skarżąca nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z wymienionych dokumentów, w sytuacji, gdy usługi i towary zostały rzeczywiście zakupione w celu osiągnięcia przychodu poprzez wykonanie zleceń na rzecz nabywców skarżącej, a nierzetelność dokumentów księgowych polega na wadliwym oznaczeniu podmiotów sprzedających wskazane usługi; - art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie, gdyż organy podatkowe miały obowiązek oszacować wartość transakcji zakupu usług i towarów, a tym samym wynikających z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy skarżąca wykonała swoje zobowiązania wobec swoich nabywców przy wykorzystaniu kwestionowanych przez organy podatkowe usług i towarów, a nierzetelność ksiąg podatkowych polegała na tym, że dokonano w nich zapisów w oparciu o faktury, na których wadliwie oznaczono podmioty dokonujące sprzedaży usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie poczynić należy kilka uwag wprowadzających. Po pierwsze, treść skargi kasacyjnej w istocie stanowi powielenie skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dodatku bez uwzględnienia i odniesienia się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku tego Sądu. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), ocena zasadności podniesionych w niej zarzutów warunkowana jest zakreślonym w nich zakresem. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27.06.2024 r. (I FSK 2363/21) oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30.06.2021 r. (I SA/Ol 554/20) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r., podzielając ocenę organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji co do nierzetelności faktur ocenianych także w niniejszym postępowaniu. Po trzecie, treść zarzutów rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej zdaje się wskazywać na to, że nie jest kwestionowana sama nierzetelność faktur, to jest okoliczność, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy kwestionowaniu wyprowadzonych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawnopodatkowych konsekwencji tych nierzetelności przy jednoczesnym bagatelizowaniu ich znaczenia. Już z tych przyczyn należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie stanowi bowiem o naruszeniu art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, nie sposób przyjąć, by postępowanie dowodowe przeprowadzono wadliwie i nierzetelnie, względnie nie zebrano kompletnego materiału dowodowego; przeciwnie – materiał ten jest wystarczający dla wyprowadzenia oceny co do rzetelności i prawidłowości deklaracji podatkowej skarżącej, a w szczególności co do prawidłowości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro jednak poszczególne zdarzenia gospodarcze w przedstawionych przez skarżącą fakturach zostały przedstawione nierzetelnie, a zwłaszcza, skoro wystawcy tych faktur w rzeczywistości nie dostarczyli skarżącej opisanych w fakturach towarów lub usług, prawidłowa była ocena dyskwalifikująca te faktury jako dowody źródłowe, na podstawie których można rozpoznać koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji – negatywna ocena rzetelności i prawidłowości zadeklarowania przez skarżącą podstawy opodatkowania i należnego podatku. Zarzut kwestionujący te okoliczności oraz wynikające z nich następstwa dla rachunku podatkowego jest więc chybiony. Nie stanowi też naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ podatkowy nie dopuścił się uchybień w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, iż materiał dowodowy, jakim dysponował organ podatkowy, uprawniał go do przyjęcia, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentowały ujętych w nich zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie stanowiły podstawy do uwzględnienia wynikających z nich wartości w rozliczeniach podatkowych po stronie kosztów podatkowych. Można dodać, że tożsamą ocenę wyprowadził też organ podatkowy i sądy administracyjne w sprawie podatku od towarów i usług. W konsekwencji oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a. nie prowadziło do naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ponieważ w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że skoro zakup towarów i usług udokumentowany został nierzetelnymi dowodami księgowymi, to skarżąca nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z wymienionych dokumentów. Otóż wbrew zapatrywaniu skarżącej taka właśnie wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w związku z art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f.) jest prawidłowa, ponieważ rozpoznanie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko na podstawie dokumentów źródłowych prawidłowo wystawionych i rzetelnych – a więc odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tak pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Bez znaczenia jest zatem okoliczność, czy wykorzystane przez skarżącą usługi i towary zostały rzeczywiście przez nią zakupione w celu wykonania zleceń; istotne jest tylko to, czy zostały one nabyte od wystawców faktur, a nie od jakichkolwiek innych podmiotów. Skoro w rozpoznawanej sprawie w istocie nie budzi wątpliwości okoliczność, że dostawcami towarów i usług dla skarżącej nie były podmioty figurujące na wystawionych przez nich fakturach, odmowa rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie tych faktur stanowi o prawidłowej wykładni i właściwym zastosowaniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie o naruszeniu tego przepisu. Błędny jest też zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie. Wbrew zapatrywaniu skarżącej organ podatkowy nie tylko nie miał obowiązku oszacować wartość transakcji zakupu usług i towarów, a tym samym wynikających z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów, ale czyniąc to w sposób rażący naruszyłby wymienione w zarzucie przepisy. Instytucja szacowania podstawy opodatkowania nie służy do zastępowania prawidłowo prowadzonej dokumentacji podatkowej lub do wyręczania podatnika, który nie realizuje obowiązków nałożonych na niego przepisami prawa. Skuteczne zakwestionowanie rzetelności faktur wskazanych przez skarżącą jako dowody poniesionych przez nią kosztów prowadzi do wyeliminowania tak (wadliwie) udokumentowanych wydatków z rachunku podatkowego, ale zarazem wyklucza także możliwość zastąpienia tych dowodów oszacowaniem wysokości poniesionych wydatków. Można dodać, że wadliwe oznaczenie w fakturach podmiotów dokonujących sprzedaży (dostawy) towarów lub usług ma zasadnicze znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu źródłowego, ponieważ wprost przeczy twierdzeniu, że nabycia tych towarów lub usług dokonano od wystawcy faktury; uchybienie to nie ma więc charakteru tylko błędu formalnego, ale stanowi wadliwość materialną, niweczącą wartość faktury jako dokumentu stwierdzającego zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego. W konsekwencji oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a. nie prowadziło do naruszenia przez ten Sąd także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., ponieważ w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 10.800 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA (del.) SNSA S NSA Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa