I SA/Wr 963/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Jarosław Horobiowski AWSA Łukasz Cieślak Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2023 r. sprawy ze skargi T. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.676.2022.2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi T. T. (dalej: Skarżący/Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 25.10.2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.676.2022.2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca był udziałowcem R. Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Wnioskodawca posiadał 31,67% udziałów w Spółce i był jednym z czterech udziałowców tej Spółki. Pozostałymi udziałowcami Spółki były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz spółka z o.o. również będąca polskim rezydentem podatkowym. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki R.(1) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej sp. z o.o.) spółka komandytowa (dalej sp. k.) w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej ksh), uchwałą o przekształceniu zaprotokołowaną w akcie notarialnym w dniu [...].06.2021 r. Wpis do KRS nastąpił w dniu [...].06.2021 r. Natomiast R.(1) sp. z o.o. sp. k. powstała w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 i nast. ksh spółki R.(2) sp. z o.o. Uchwała o przekształceniu zaprotokołowana została w akcie notarialnym sporządzonym dnia [...].10.2018 r. Wpis do KRS nastąpił dnia [...].11.2018 r. Udziały w przekształconej spółce (R.(2) sp. z o.o.) zostały objęte przez Wnioskodawcę za wkład pieniężny. Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy zbyli w 2021 r. na rzecz podmiotu trzeciego całość przysługujących im w Spółce udziałów. Ostatnie przekształcenie sp. k. w sp. z o.o. podyktowane było właśnie planowaną sprzedażą całości udziałów – potencjalny nabywca był zainteresowany nabyciem wyłącznie udziałów w sp. z o.o. W rozliczeniu podatkowym (PIT-38) za 2021 r. Wnioskodawca wykazał wartość kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów w R.(1) sp. z o.o. sp. k. (wkładem pieniężnym). W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy rozliczenie podatku dokonane w PIT-38 za 2021 r. w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce z o.o. polegające na rozpoznaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów w R.(2) sp. z o.o. (wkładom pieniężnym) jest prawidłowe? Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca odwołał się do treści art. 45 ust 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: updof). jak również orzecznictwa sądów administracyjnych w tym m.in. wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16.12.2021 r., sygn. akt I SA/Rz 844/21 i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26.01.2022 r., sygn. akt I SA/Bd 854/21, CBOSA. Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on w zeznaniu PIT-38, składanym za 2021 r., wykazać koszt uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w wysokości wartości bilansowej spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będący jednocześnie wartością bilansową z dnia rozpoczęcia jej bytu. Wnioskodawca powinien zatem złożyć korektę PIT-38, wskazując jako koszty uzyskania przychodów wartość majątku spółki przekształcanej (bez pomniejszania o zobowiązania). 1.3. Organ podatkowy uznał w zaskarżonej interpretacji, że przedstawione stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 551 § 1 ksh oraz art. 553 § 1 i 3 ksh podkreślając, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów ksh, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zdaniem organu podatkowego, zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształcanej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Organ wskazał, że w świetle art. 93a § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.), przekształcenie sp. k. w spółkę z o.o. nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki (sp.k.), czy też wniesienie wkładu do spółki z o.o. mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną a nie dwoma odrębnymi podmiotami. Zdaniem organu podatkowego przychody ze zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia sp.k. stosownie do treści art. 5a pkt 28 lit. c), art. 5 pkt 29, art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b updof. Zdaniem organu podatkowego wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 updof, koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów wynikają z form uzyskania własności udziałów. W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia. Organ podatkowy zauważył, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca posiadał udziały sp. z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia sp.k. powstałej z przekształcenia pierwszej spółki z o.o. Wobec czego, zdaniem organu podatkowego, Wnioskodawca zbędzie udziały powstałe w wyniku przekształcenia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, które z kolei powstały z przekształcenia udziałów w pierwszej spółce z o.o. Analizowany sposób uzyskania udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia sp.k. nie jest objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Z tego względu stwierdzono brak podstaw aby Wnioskodawca rozpoznawał koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności. Organ podatkowy podkreślił, że przekształcenia nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów ze strony Wnioskodawcy. Zaś otrzymane przez Wnioskodawcę udziały w sp. z o.o. w wyniku przekształcenia sp.k. nie wiążą się na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek kosztów w rozumieniu updof. Zdaniem organu podatkowego Wnioskodawca będzie mógł ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów – wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu zastania wspólnikiem w pierwotnie założonej spółce z o.o. stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie przepisów: - prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 14c § 1 O.p. i 121 § 1 O.p. w zw. art. 14h O.p. w zakresie obowiązku dokonania przez organ podatkowy oceny stanowiska Skarżącego oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku, w tym w szczególności przytoczonego tam orzecznictwa i pominięcie argumentów kluczowych dla tego stanowiska; art. 126 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie rozważań organu podatkowego nieuwzględnionych w pisemnej ocenie stanowiska Skarżącego. - prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem stanowiska, iż kosztem przychodu Skarżącego przy zbyciu przezeń udziałów w sp. z o.o., powstałej z przekształcenia sp.k., będą wydatki poniesione na wkłady w spółce z o.o., z przekształcenia której powstała spółka komandytowa, a nie wartość bilansowa sp.k. z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową sp. z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu prawnego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ppsa). W myśl art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. 3.3. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 O.p.). W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV (art. 14h O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Stosownie do art. 126 § 1 O.p. sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego ze wskazaniem w treści pisma osoby opatrującej pismo pieczęcią. 3.4. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Zdaniem Skarżącego w związku z przekształceniem sp. k. w sp. z o.o. ustalenie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów sp. z o.o. powstałej z przekształcenia, powinno być odnoszone do wartości bilansowej sp. k. z dnia ustania jej bytu prawnego (wartości początkowej majątku sp. z o.o.). Odmiennego zdania jest organ podatkowy wskazując, że pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków Strony na uzyskanie statusu wspólnika pierwotnie założonej sp. z o.o. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącemu. 3.5. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e 3.6. Należy zauważyć, że tut. Sąd w analogicznych sprawach dotyczących innych udziałowców wypowiadał się już w wyrokach z dnia 15.06.2022 r. sygn. akt I SA/Wr 41/22; 10.01.2023 r. sygn. akt I SA/Wr 45/22, CBOSA, pogląd w tym względzie Sąd przyjmuje za własny, jak i argumentację zawartą w ww. wyrokach. Należy dostrzec, że powołane wyżej wyroki w znacznej mierze opierają się na wcześniejszych poglądach tut. Sądu zawartych m in. w wyrokach z dnia 17.07.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 99/17 i I SA/Wr 100/17, CBOSA, od których to wyroków skargi kasacyjne zostały oddalone przez NSA w wyrokach z dnia 8.10.2019 r. sygn. akt II FSK 3621/17 i II FSK 3622/17,CBOSA. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 updof dotyczący kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje uwzględniać pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyroki NSA z dnia: 10.11.2021 r. sygn. akt II FSK 638/19; 8.12.2020 r. sygn. akt II FSK 2221/18; 12.08.2020 r. sygn. akt II FSK 1678/18; 19.12.2019 r. sygn. akt II FSK 149/18; 8.10.2019 r. sygn. akt II FSK 3622/17; 17.07.2018 r. sygn. akt II FSK 726/18; 1.02.2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14; 11.03.2016 r. sygn. akt II FSK 3418/13; 26.06. 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13, CBOSA). W powołanym wyżej wyroku z dnia 8.12.2020 r. sygn. akt II FSK 2221/18, CBOSA NSA wskazał, że z treści analizowanej normy prawnej wynika, że wydatki poniesione na udziały stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce otrzymanych w wyniku wymiany udziałów. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyroki NSA z dnia: 8.09.2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, CBOSA). Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 updof czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na udziały w spółce z o.o. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce. Wbrew temu co twierdzi organ podatkowy, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu w "pierwotnej" spółce z o.o. (przekształconej w sp.k.). Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów, nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów ksh. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 ksh, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 ksh). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh). 3.7. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o., sp.k. nie będzie istniała, zaś z chwilą jej powstania ustał byt prawny "pierwotnej" spółki z o.o. (przekształconej w sp.k.). Tym samym wartość środków pieniężnych poniesionych przez Skarżącego za objęcie udziałów w "pierwotnie" zawiązanej spółce z o.o. pozostaje bez znaczenia (bowiem tych udziałów już nie ma). Istotna jest zatem wartość majątku sp.k. na dzień jej przekształcenia w sp. z.o.o. Bowiem to wartość bilansowa spółki komandytowej z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek skarżącego na objęcie udziałów, który - stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 updof - będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne. 3.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ppsa. 3.9. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i 4 ppsa oraz § 2 pkt 1 ppkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) Na kwotę kosztów sądowych składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł). 3.10. Wydając ponowną interpretację indywidualną, organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku.