I SA/Wr 865/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 marca 2022 r., nr 0201-IEW2.4120.1.2022.AR w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 i 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za m-ce : XII/2015 r. i XII/2016 r. oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi J. W. (dalej Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 4 marca 2022 r., nr 0201-IEW2.4120.1.2022.AR utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto (dalej organ podatkowy, organ pierwszej instancji, organ) z dnia 26 listopada 2021 r. nr 0227-SEW.4120.20.2021.3 orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu T. sp. z o.o. (dalej Spółka) za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., 2016 r. w łącznej wysokości 117.801 zł; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., 2016 r. w łącznej wysokości 50.097 zł; odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące grudzień 2015 r.; grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 1.344 zł. Postępowanie przed organami podatkowymi. Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 marca 2016 r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015 r. Następnie w dniu 30 sierpnia 2016 r.; 6 września 2019 r. wpłynęły korekty zeznania. Ostatecznie wykazano kwotę do zapłaty w wysokości 77.225 zł. Należna zaliczka za grudzień 2015 r. wynosiła 47.000 zł. Zaległość podatkowa nie została uregulowana przez Spółkę, a od nieuregulowanej w terminie zaliczki za grudzień 2015 r. naliczono odsetki stałe w wysokości 721 zł. Z kolei w dniu 31 marca 2017 r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2016 r., w którym wykazano kwotę do zapłaty w wysokości 40.576 zł. Należna zaliczka za grudzień 2016 r. wynosiła 40.576 zł. Zaległość podatkowa nie została uregulowana przez Spółkę, a od nieuregulowanej w terminie zaliczki za grudzień 2016 r. naliczono odsetki stałe w wysokości 623 zł. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu T. sp. z o.o. we wskazanym wyżej zakresie. Odwołano się do treści art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, art. 91, art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p., OP) i wskazano, że w terminach płatności zobowiązań objętych rozstrzygnięciem Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, co potwierdzają akta Krajowego Rejestru Sądowego; funkcję członka zarządu Strona pełni od dnia 17 czerwca 2015 r. (uchwała nr [...] Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] czerwca 2015 r.) a termin płatności zobowiązań podatkowych upłynął i na dzień wydania decyzji nie uległy one przedawnieniu. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne, czego dowodzi postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto z dnia 22 września 2021 r. nr 0227-SEE.711.PU.433.2021.MK. Podkreślono też, że zarząd Spółki w osobie Strony nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie udowodnił, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Zdaniem organu pierwszej instancji sytuacja ta nie ma znamion krótkotrwałości spowodowanej przemijającymi trudnościami, zatem wypełnia definicję dłużnika, który stał się niewypłacalny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podczas kadencji Strony jako członka zarządu istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. W trakcie trwającego postępowania Strona nie udokumentowała w żaden sposób okoliczności z powodu, których nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniesiono, że pierwsze zaległości podatkowe niezapłacone za Spółkę dotyczą VAT za miesiąc grudzień 2013 r. Łączna wysokość zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w VAT, w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczonych na dzień 26 listopada 2021 r. stanowi kwotę 2.928.936, 70 zł. Spółka posiada również zobowiązania u innych wierzycieli, o czym świadczą postępowania komornika sądowego ([...], [...]). "Właściwy czas" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął bezskutecznie, bowiem wniosek nie został złożony w ogóle. Podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały co najmniej z dniem 25 maja 2014 r. Zdaniem organu Strona zobowiązana była jako członek zarządu, kontrolować sytuację finansową Spółki oraz podejmować działania mające na celu nie tylko ratowanie bytu gospodarczego reprezentowanego podmiotu, lecz przede wszystkim ochronę jej wierzycieli, co jest jego ustawowym obowiązkiem. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Stronę w okresie jej kadencji. Potrzebę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Strona zakomunikowała w 2017 r. w rozmowie z poborcą skarbowym, co potwierdza raport poborcy skarbowego z dnia 20 grudnia 2017 r. Jednakże, pomimo zidentyfikowania takiej potrzeby, Strona takiego wniosku nie złożyła. Strona nie wykazała, że nie złożyła tego wniosku bez własnej winy. Organ wskazał, że Strona podniosła, że Spółka nie posiada majątku i źródeł dochodu, poza dwiema wierzytelnościami: - zabezpieczoną wekslami wierzytelność od R. sp. z o.o. w upadłości, której syndyk nie odbiera korespondencji. - wierzytelność od P. sp. z o.o., która oświadczyła, że należność jest sporna, z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe kwestionujące istnienie tej należności z faktury VAT nr [...] z dnia 30 marca 2018 r. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem W., ul. [...]; nie widnieje w rejestrach sprzedaży JPK za I-IX/2021 r., nie posiada nieruchomości zaewidencjonowanych w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, nie posiada pojazdów mechanicznych zarejestrowanych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie posiada środków na zajętych rachunkach bankowych, do których skierowano również egzekucje cywilne. W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji Strona wskazała m.in., że nie mogła wykazać, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ w owym czasie Spółka miała tylko jednego wierzyciela US Stare Miasto, więc nie miała możliwości złożenia wniosku o upadłość. Ustawodawca w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej uPUiN [obowiązujący w 2015 r.]; Prawo upadłościowe (obowiązujący w 2016 r.; dalej uPU) nie przewidział takiej możliwości. W przypadku dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego dłużnika, który jest przedsiębiorcą, warunkiem ogłoszenia upadłości jest m.in. stan wielości wierzycieli. Oznacza to, że nie można ogłosić upadłości, jeżeli dłużnik posiada tylko jednego wierzyciela, nawet jeżeli jego wierzytelność opiewałaby na bardzo wysoką kwotę. Wynika to wprost z art. 2 ust. 1uPUiN/ uPU. Zatem postępowanie upadłościowe jako forma egzekucji generalnej (uniwersalnej), w przeciwieństwie do egzekucji singularnej (prowadzonej przez komornika), musi zmierzać do zaspokojenia więcej niż jednego wierzyciela. Jeżeli dłużnik ma tylko jednego wierzyciela, z jednej strony nie może zostać postawiony w stan upadłości, z drugiej zaś właściwą formą poszukiwania zaspokojenia jest właśnie zwykłe postępowanie egzekucyjne. Niemożliwe było otwarcie postepowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu, gdyż ustawa nie przewidywała takiej możliwości, przepisy ustawy - prawo restrukturyzacyjne [uPU] weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. W powołanej na wstępie zaskarżonej decyzji utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji i argumentację w niej zawartą. Wskazano, że istnieją przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wobec Strony, która od dnia [...] listopada 2015 r. (uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników Spółki) jest prezesem zarządu Spółki. Opisano szereg czynności, które wskazują na bezskuteczność egzekucji administracyjnej wobec Spółki (s. 10-14 zaskarżonej decyzji). Strona nie wykazała mienia realnego i istniejącego z którego egzekucja byłaby możliwa. Odnosząc się do istnienia wierzytelności w R. sp. z o.o. w upadłości, podkreślono, że Syndyk ww. Spółki w piśmie z dnia 29 marca 2018 r. oświadczył, że Spółka nie zgłosiła swoich wierzytelności a ich egzekucyjne zajecie będzie możliwe dopiero po zgłoszeniu przez wierzyciela, uznaniu i ujęciu na liście wierzytelności na 782.360,34 zł. Postępowanie upadłościowe na moment decyzji organu odwoławczego się toczy wobec ww. podmiotu. Wierzytelność od drugiego podmiotu – P. sp. z o.o. - jest sporna. Co się tyczy kwestii złożenia wniosku o upadłość to zdaniem organu odwoławczego – wniosek o ogłoszenie upadłości powinien złożyć do dnia 14 grudnia 2015 r., tj. 14 dni od dnia objęcia funkcji prezesa zarządu a wniosek taki nie został złożony. Podkreślono, że wystąpienie tylko jednego wierzyciela nie stanowi przeszkody w zgłoszeniu wniosku o upadłość, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości. Zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256; dalej KPA) polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie odwoławczym na mocy art. 77 § 1 KPA obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu dowodu z przesłuchania Syndyka R. sp. z o.o.; przesłuchania Prezesa Zarządu P. sp. z o.o.; opinii biegłego; - art. 116 § 1 OP poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że solidarna odpowiedzialność członków zarządu Spółki może zostać ustalona na podstawie dowolnych i niezweryfikowanych w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym twierdzeń organu, w sytuacji gdy nie wszczęto egzekucji przeciwko Spółce, de facto nie ustalono czy Spółka posiada majątek i jaki, czy wystarczy on na zaspokojenie wierzyciela i w jakim stopniu, pomimo wskazania takiego majątku przez uczestników postępowania, co uprawdopodobnia twierdzenie, że egzekucja może przynieść pozytywne rezultaty. Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano na brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona zarzuciła, że organy winny dogłębnie i wszechstronnie zbadać sytuację finansową Spółki, aby stwierdzić, iż rzeczywiście znalazła się ona w stanie niewypłacalności, podczas gdy organ I i II Instancji przeprowadziły niepełne postępowanie dowodowe. Zdaniem Skarżącego konieczne było zasięgnięcie informacji specjalnych i powołanie biegłego. Dopiero wnikliwa analiza całokształtu sytuacji w której znalazła się Spółka, zwłaszcza, że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce nigdy nie zostało rozpoczęte, uzasadniało powołanie biegłego sądowego, który posiada wiedzę specjalną, chociażby z zakresy rachunkowości i mógłby ustalić czy i ewentualnie w jakiej dacie uzasadnione było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także czy Spółka posiada majątek, jeśli tak to jakiej wartości i czy wystarczy on, ewentualnie w jakiej części na zaspokojenie należności. Istotne, a całkowicie pominięte przez organy obu Instancji jest także to, iż przeciwko Spółce nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości przez innego wierzyciela, co implikuje stwierdzenie, że Spółka takowych nie posiada, albowiem gdyby tak było należałoby się spodziewać, że podejmą oni kroki prawne celem odzyskania swoich środków finansowych, w tym złożą wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, zwłaszcza skoro posiadała i nadal posiada ona spory majątek. Mając na względzie powyższe okoliczności, uzasadnione było powołanie biegłego sądowego np. z zakresu rachunkowości. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie np. w wyroku WSA w Gdańsku, z dnia 28 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Gd 448/20. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte zaskarżonej decyzji. Wskazano, że należyta staranność wymagała od członka zarządu złożenia wniosku o upadłość. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 337/22 uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że: - w niniejszej sprawie nie wyjaśniono, w zaskarżonej decyzji, czy faktycznie Skarżąca posiada tylko jednego wierzyciela. W decyzji organu pierwszej instancji pojawiła się informacja cyt. "T. sp. z o.o. posiada również zobowiązania u innych wierzycieli, o czym świadczą postępowania komornika sądowego ([...], [...])". Nie wiadomo zatem o jakie wierzytelności chodzi w jakiej wysokości i na jakim etapie jest ww. postępowanie. W zaskarżonej decyzji zaś brak jest odniesienia się do tej okoliczności, - Organ odwoławczy nie wyjaśnił również kwestii istnienia wierzytelności od dwóch podmiotów - R. sp. z o.o. w upadłości oraz P. sp. z o.o. Sąd wskazał, że zobowiązany jest dokonać wykładni przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) OP, respektując zasady, normy oraz wartości konstytucyjne, wywodzone z art. 1 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji RP, art. 7 Konstytucji RP, art. 30 Konstytucji RP, art. 64 Konstytucji RP oraz art. 84 Konstytucji RP. Należy tym samym stwierdzić, że nie można nakazywać członkowi zarządu w sytuacji wystąpienia jednego wierzyciela, realizacji obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. W ocenie Sądu w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela, czego ustalenie w niniejszej sprawie należy do organu odwoławczego, złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów uPUiN/ uPU niedopuszczalne. Członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji nie ma on wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Nie można mu w takiej sytuacji przypisać elementu winy albowiem działa on w oparciu o przepisy prawa i w zaufaniu do nich. Zdaniem Sądu brak jest w takiej sytuacji po jego stronie winy, co uprawnia takiego członka zarządu do zastosowania przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) OP. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł DIAS. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 września 2025 r. sygn. akt III FSK 522/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. NSA wskazał, że z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p. wynika, że przepis ten mówi wyłącznie o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie o skutku tego wniosku, tj. ogłoszeniu upadłości. Członek zarządu powołując się na przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. powinien więc wykazać tylko tyle, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Bez znaczenia są dalsze losy tego wniosku. W ocenie NSA, wbrew temu, co przyjął w tym zakresie WSA, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20, 12 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1239/21 publik. CBOSA). Jak wskazał NSA, stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (P.K. v Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ECLI:EU:C:2025:299). W przywołanym orzeczeniu Trybunał orzekł, co następuje: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: - członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, - odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, - zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa". NSA podkreślił, że sąd pierwszej instancji błędnie uzależnił możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki od samej skuteczności wniosku o ogłoszenie upadłości, a przecież, na gruncie przepisów prawa podatkowego istotne jest złożenie tego wniosku, a nie jego skuteczność. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Jak wskazano w powoływanym wyroku doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że warunkiem osiągnięcia skutku zwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności solidarnej ze spółką za jej zobowiązania podatkowego jest skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, niezależnie od tego czy wniosek ten zostanie merytorycznie rozpoznany przez sąd poprzez jego oddalenie lub uwzględnienie. Ukształtowanie postępowania upadłościowego na podstawie zasady wielości wierzycieli nie ma znaczenia dla ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej, o której stanowi art. 116 O.p. Zdaniem NSA w przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób błędny stan sprawy, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Organy podatkowe wyjaśniły kwestię wierzytelności przysługującej od P. sp. z o.o. Organ egzekucyjny dokonał jej zajęcia, jednakże okazało się, że wierzytelność ta ma charakter sporny. Potwierdził to prezes tej firmy w piśmie z 12 maja 2021 r. NSA podkreślił, że organy podatkowe zakwestionowały rzetelność transakcji pomiędzy P. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. Z kolei organ wskazał w decyzji, że "w powyższej sprawie toczy się postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu ze skargi P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12 listopada 2021 r." WSA z urzędu posiadał zatem wiedzę, że postanowieniem z 3 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 50/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę P. sp. z .o.o. na decyzję z 12 listopada 2021 r. NSA uznał mając na względzie dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że bezpodstawne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że powyższe fakty nie znalazły odzwierciedlenia w aktach sprawy, a w decyzji nie wskazano, o jakie postępowanie chodzi. Takie informacje zostały przedstawione, natomiast sąd zaniechał dokonania ich oceny. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu weźmie pod uwagę wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz dokona analizy zarzutów zawartych w skardze do których nie odniósł się w zaskarżonym wyroku. Pismem z dnia 8 stycznia 2026 r. Prokurator Prokuratury Krajowej zgłosił udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym wraz z wnioskiem o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm. dalej jako TFUE): - Czy art 19 ust 1 akapit drugi, art. 2, art. 4 ust. 3 oraz art. 6 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; dalej: TUE) w zw. z art 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE C. z 2007 r. nr 303, poz. 1; dalej też: "KPP") i z art 267 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sąd administracyjny spełniający wymogi stawiane sądowi w rozumieniu przepisów unijnych, nie jest związany - wydanym na skutek środka zaskarżenia (skargi kasacyjnej), uchylającym prawomocne orzeczenie i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania - wyrokiem sądu administracyjnego ostatniej instancji, w którego składzie zasiadają członkowie powołani na urząd sędziego tego sądu na wniosek organu krajowego (Krajowej Rady Sądownictwa) wykreowanego w sposób niezgodny z wymogami prawa krajowego przewidzianymi w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i niespełniającego wymogów niezależności wynikających z prawa Unii Europejskiej, a zatem z rażącym naruszeniem prawa krajowego regulującego postępowanie nominacyjne na urząd sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego i tym samym, czy w świetle przywołanych przepisów skład orzekający z udziałem osoby tak powołanej na urząd sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spełnia wymogu sądu niezawisłego, bezstronnego, ustanowionego uprzednio na mocy ustawy i zapewniającego jednostkom skuteczną ochronę prawną? a w tym: - Czy prawo Unii Europejskiej (UE), a zwłaszcza przepisy art 19 ust 1 akapit drugi, art. 2, art 4 ust 3 oraz art 6 ust 3 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE i z art. 267 TFUE, dopuszcza, aby sąd administracyjny pierwszej instancji był związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) jako sądu administracyjnego ostatniej instancji oraz aby orzeczenie NSA wpływało na prawa i obowiązki stron postępowania sądowoadministracyjnego, jeżeli istnieją poważne i potwierdzone okoliczności podważające niezawisłość i bezstronność składu orzekającego, wynikające z udziału w tym składzie osób powołanych na urząd sędziego NSA z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa (KRS) jako organu krajowego nieodpowiadającego standardom niezależności i bezstronności w kontekście zobowiązań wynikających dla państwa członkowskiego z art 19 ust 1 TUE, zwłaszcza jeżeli osoby te aktywnie uczestniczyły w działaniach władzy wykonawczej i ustawodawczej skład tego organu kształtujących? - Czy art 19 ust 1 akapit drugi, art 2, art 4 ust 3 i art 6 ust 3 TUE w zw. z art 47 Karty Praw Podstawowych UE i z art 267 TFUE należy interpretować w ten sposób, że brak związania orzeczeniem oznacza, ze orzeczenie wydane przez sąd administracyjny ostatniej instancji, ukształtowany w opisany wyżej sposób, nie jest orzeczeniem w sensie prawnym (jest orzeczeniem nieistniejącym) w rozumieniu przepisów prawa UE, a oceny w tym zakresie może dokonać sąd administracyjny pierwszej instancji spełniający wymogi stawiane sądowi w rozumieniu przepisów unijnych, czy też orzeczenie wydane przez sąd administracyjny ostatniej instancji, ukształtowany w sposób opisany wyżej, jest orzeczeniem istniejącym, ale sąd administracyjny rozpoznający ponownie sprawę jest uprawniony i zobligowany do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego dotyczących konsekwencji tego orzeczenia, w zakresie niezbędnym do zapewnienia jednostkom skutecznej ochrony prawnej? Pismem procesowym z dnia 19 lutego 2026 r. DIAS potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że dokonał sprawdzenia jak aktualnie przedstawia się sytuacja w R. Sp. z o.o. Z ustaleń wynika, że postanowieniem z 14 listopada 2022 r. Sąd Rejonowy dla W.-F. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych zakończył postępowanie upadłościowe Spółki. Postanowienie stało się prawomocne 12 stycznia 2023 r. Ze sprawozdania finansowego sporządzonego za okres od 1 stycznia 2022 r. do 12 stycznia 2023 r. wynika, że syndyk dokonał sprzedaży majątku Spółki, niezaspokojone zobowiązania spółki (zobowiązania krótkoterminowe) wynoszą 2 439 894,72 zł. Skarżący nie poinformował na żadnym etapie, czy przysługująca T. Sp. z o.o. rzekoma wierzytelność od R. Sp. z o.o. w upadłości została zgłoszona do masy upadłości, uznana przez syndyka i zaspokojona. DIAS wyjaśnił, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki T. Sp. z o.o., które nadaje się do efektywnej egzekucji umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Wierzytelność wobec Spółki nie została potwierdzona. Nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałby tytuł, na podstawie którego wierzytelność ta spółce przysługuje. Następnie organ wskazał, że postanowieniem z 22 września 2021 r. nr 0227-SEE.711./PU.433.2021.MK59239 Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku zobowiązanego – T. Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.; dalej: u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że skarga podlega oddaleniu, jeżeli zaskarżonemu aktowi nie można postawić zarzutu naruszenia prawa dającego podstawę do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - nie stosuje art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624). Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy w pierwszej kolejności, że Sąd związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 23 września 2025 r. sygn. akt III FSK 522/24. NSA przesądził w sposób wiążący w sprawie, że: - z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela, - Organy podatkowe wyjaśniły kwestię wierzytelności przysługującej od P. sp. z o.o. Odnosząc się do meritum sprawy Sąd wskazuje, że główna kwestia sporna w sprawie dotyczyła oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W tym punkcie rozważań wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak w myśl § 3 ww. artykułu, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W niniejszej sprawie, wobec wystawienia tytułów wykonawczych na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji, organ był uprawniony do zainicjowania postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu bez wcześniejszego określenia decyzją wysokości zobowiązań podatkowych Spółki. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 ze zm. dalej ustawa Pr.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Pr., albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje, między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Kontrolując zaskarżoną decyzję przez pryzmat regulacji zawartej w art. 116 O.p., Sąd doszedł do wniosku, że organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzekania o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Sąd uznał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ wykazał, że w zakresie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją spełnione zostały przesłanki o których mowa w art. 116 O.p. – tj. Skarżący bezspornie był członkiem zarządu Spółki w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Jak ustalono, Spółkę obciążały zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 i 2016 r., wynikające ze złożonych deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych. Zaległości te zostały skierowane do administracyjnego postępowania egzekucyjnego, jednakże nie zostały one zaspokojone. Strona nie kwestionuje ich istnienia. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Sąd ocenia w tym zakresie jako prawidłowe stanowisko DIAS przedstawione w zaskarżonej decyzji na stronach 10-14. Zgodność z prawem ustaleń DIAS potwierdza, w szczególności okoliczność, iż postanowieniem z dnia 22.09.2022 r., NUS, działający jako organ egzekucyjny, umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki. Powodem tego stanu rzeczy był brak posiadania przez Spółkę majątku oraz źródeł dochodu pozwalających na przymusowe zaspokojenie dochodzonych zaległości. Nadto wobec Spółki prowadzona była również egzekucja sądowa, Bezskuteczność egzekucji wobec dłużnika T. sp. z o. o. została stwierdzona przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. F. postanowieniem z 20 września 2018 r. sygn. akt [...]. Organy podatkowe prawidłowo również przyjęły, że Skarżący nie przedstawił dowodów i okoliczności pozwalających na zwolnienie go z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Za prawidłowe należy uznać ustalenia organu II instancji w zakresie momentu właściwego do ogłoszenia upadłości Spółki. Pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344, dalej: p.u.) i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Prawidłowo organ przyjął, że właściwe będzie zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym w dacie obejmowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Zgodnie z art. 10 p.u., upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast, jak stanowi art. 11 ust 1a p.u. "Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące." Z kolei z art. 11 ust. 2 p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 p.u.). Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 O.p. Z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 r., I SA/Po 286/17, publ. CBOSA). W doktrynie prawa upadłościowego (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 p.u. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki NSA z 15 maja 2019 r. II FSK 1427/17; z 7 kwietnia 2021 r., III FSK 2934/21). Stwierdzić przy tym należy, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej konkretnej sprawy. Zgodnie natomiast z uchwałą 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, jak podkreślono wcześniej, to powinien taki wniosek zawsze złożyć. W przypadku osób prawnych obowiązek taki spoczywa na osobach fizycznych reprezentujących te podmioty, czyli w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - na członkach zarządu (art. 21 ust. 2 p.u.). W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać ustalenia DIAS w zakresie momentu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynikało, że Skarżący, pełniąc w Spółce funkcję prezesa zarządu od dnia 30.11.2015 r., nie zainicjował żadnych postępowań, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1a O.p. Jednocześnie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił w dniu 25 lipca 2014 r. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań od stycznia 2014 r. (termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. upływał 27 stycznia 2014 r.), a 26 lipca 2014 r. posiadała już trzy następujące po sobie nieuregulowane zaległości podatkowe (z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. z terminem płatności 1 maja 2014 r, i podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. z terminem płatności 25 lipca 2014 r.). Organ odwoławczy zasadnie uznał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u. powstał 8 sierpnia 2014 r. - wg stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., tj. 14 dni od upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Skarżący objął funkcję prezesa zarządu Spółki w dniu 30 listopada 2015 r. W związku z tym DIAS słusznie przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżący powinien złożyć do 14 grudnia 2015 r., tj. w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji Prezesa Zarządu. Wniosek taki nie został złożony. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony do sytuacji wyjątkowych, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok NSA z 21.09.2022 r., III FSK 1063/21, LEX nr 3426838). Niezależnie od tego należy wskazać, że osoba, która godzi się pełnić funkcję członka zarządu, przyjmuje na siebie ryzyko, że będzie odpowiadała za zobowiązania podatkowe. Od tego ryzyka może się uwolnić tylko w jeden sposób - zgłaszając w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, czyli nadzorując sprawy Spółki i prawidłowo je prowadząc. Jeżeli taki wniosek nie został zgłoszony, członek zarządu odpowiada za zobowiązania Spółki, chyba że wykaże, że obiektywnie nie ponosi winy, ale nie w powstaniu zaległości, tylko w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 21.03.2024 r., I SA/Po 977/22, LEX nr 3700732.). W niniejszej sprawie Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że zachodziły jakiekolwiek przeszkody uniemożliwiające złożenie takiego wniosku. W niniejszej sprawie nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie podjął skutecznej inicjatywy dowodowej, która mogłaby wskazywać na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jak już była o tym mowa, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności osoby pełniącej funkcję członka zarządu w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, jest wskazanie przez taką osobę mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu: Wskazać bowiem za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy, że na kanwie art. 116 § 1 pkt 2 o.p., aby: "... doszło do zaistnienia ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1293/21). Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (por.: wyrok NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 2843/21). W sprawie, jak trafnie ustaliły organy, Strona nie wskazała konkretnego, rzeczywistego, realnego, istniejącego mienia, z którego mogła zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja. Powoływane wierzytelności nie spełniają tych kryteriów: - wierzytelność w stosunku do R. sp. z o.o. w upadłości na kwotę 782 360,34 zł, nie została zgłoszona do masy upadłości i ujęta na liście wierzytelności, - wierzytelność w stosunku do P. sp. z o.o. na kwotę 583 020,00 zł nie stanowiła rzeczywistego, realnego mienia z którego mogła być przeprowadzona egzekucję. Prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie tej wierzytelności przesądził NSA. Tym samym Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W sprawie organy nie naruszyły również art.197 O.p. nie miały bowiem obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia daty powstania niewypłacalności Spółki. Ustalenie tej okoliczności nie wymaga wiadomości specjalnych, co jest poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądowym. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie niewypłacalności podatnika (por. wyrok NSA z 26.11.2024 r. sygn. akt III FSK 897/23). Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności Strony. Ocena ta, przy braku stwierdzenia uchybień procesowych, związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której starannie rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy i omówiono wszystkie istotne dla sprawy aspekty prawne. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy przy zapewnieniu Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, lecz nie dowolny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których Skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji uchybień w zakresie przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo zastosowano także normy prawa materialnego. Organ nie naruszył również zasad prowadzenia postępowania dowodowego, albowiem zebrany materiał dowodowy był wystarczający i zupełny do stwierdzenia okoliczności potwierdzających istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Zgłaszane przez Stronę wnioski dowodowe nie dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a ponadto w pozostałym zakresie okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Odnosząc się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, wskazać należy, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest dopuszczalne. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem Sąd administracyjny może jedynie przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu. Z regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w postępowaniu sądowym, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu. Kluczowe, w ocenie Sądu, jest również to, że przeprowadzenie uzupełniającego dowodu nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Innymi słowy, postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego - kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Wskazać również należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z 6.10.2005 r., sygn. akt II GSK 164/05 (który to pogląd tut. Sąd podziela i przyjmuje za własny), że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.) będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. W ocenie Sądu w sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego O.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone właściwie, a materiał dowodowy zebrany w sposób kompletny (art.187 § 1 OP) i prawidłowo oceniony (zgodnie z art.191 OP). Materiał dowodowy dawał podstawy organom do ustalenia stanu faktycznego sprawy i orzeczenia, że Skarżący jest odpowiedzialny jako członek zarządu Spółki za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych objęte zaskarżoną decyzją. Odnośnie zasadniczej spornej w sprawie kwestii czy spółka z o.o. aby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości powinna posiadać co najmniej dwóch wierzycieli (jak twierdzi Strona) czy też wystarczy jeden wierzyciel (jak twierdzą organy podatkowe) Sąd wskazuje, że prawidłowość stanowiska organów podatkowych została potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (P.K. v Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ECLI:EU:C:2025:299). W wyroku tym TSUE orzekł, co następuje: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: - członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, - odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, - zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa". Wskazany wyrok TSUE z 30.04.2025 r. jest wiążący dla tutejszego Sądu. Sąd nie może odstąpić od jego stosowania. Zatem hipotetycznie, nawet gdyby Sąd I instancji odstąpił od oceny prawnej wynikającej z wyroku NSA z 23.09.2025 r. sygn. akt III FSK 522/24, to wtedy zobligowany byłby do zastosowania w sprawie identycznej (pogrubienie Sądu) oceny prawnej wynikającej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24. TSUE podkreślił bowiem, że członek zarządu spółki nie może ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa. Tymczasem w sprawie taki właśnie zarzut Strona postawiła w skardze. Sąd nie uwzględnił wniosku Prokuratora Prokuratury Krajowej, przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2026 r., o zadanie pytania w trybie prejudycjalnym do TSUE na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm. - zwanego dalej TFUE). Powołany przepis w zdaniu drugim przewiduje , że w przypadku gdy pytanie dotyczy wykładni prawa unijnego jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Z orzecznictwa sądowego wynika, że zadanie pytania w trybie prejudycjalnym do TSUE nie jest niezbędne do wydania wyroku w sytuacji gdy istnieje już utrwalone orzecznictwo dotyczące rozpatrywanej kwestii lub właściwa wykładnia danego przepisu prawa nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 21.01.2022r. I FSK 242/18 CBOSA). Obowiązek ten aktualizuje się dopiero wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości w zakresie wykładni prawa unijnego (por. wyrok NSA z 28.02.2023 I GNP 1/23 LEX nr 3516050). W sprawie rozstrzyganej w niniejszym wyroku wykładnia przepisów prawa wspólnotowego nie budziła wątpliwości tutejszego Sądu. Zasadnicze w sprawie zagadnienie prawne, będące przedmiotem zarzutów Skarżącego zostało, o czym była wyżej mowa, przesądzone przez TSUE w wyroku z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24. Natomiast w zakresie poruszonych przez Prokuratora Prokuratury Krajowej wątpliwości prawnych również wypowiedział się TSUE. W wyroku z dnia 24 marca 2026 r., C-521/21, Rzecznik Praw Obywatelskich, ECLI:EU:C:2026:242, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, co następuje: 1) Artykuł 19 ust. 1 akapit drugi TUE, art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz zasadę pierwszeństwa prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie uregulowaniom państwa członkowskiego i orzecznictwu sądu konstytucyjnego tego państwa, dokonującemu wykładni tych uregulowań, które przyznają określonemu organowi wyłączną kompetencję do orzekania w przedmiocie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu okoliczności jego powołania, pozbawiając jednocześnie ten organ możliwości rozpoznania takiego wniosku, jeżeli podważono w nim zgodność z prawem procedury powołania tego sędziego. Sąd krajowy, do którego wpłynął taki wniosek o wyłączenie, powinien odstąpić od stosowania tych uregulowań zgodnie z ich wykładnią zawartą w tym orzecznictwie i samodzielnie zbadać zgodność z prawem powołania tego sędziego, w szczególności poprzez sprawdzenie, czy sędzia ten spełnia wymóg "sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy", oraz, w razie potrzeby, poprzez postanowienie o wyłączeniu tego sędziego, jeżeli ewentualne nieprawidłowości, którymi dotknięte jest wspomniane powołanie, wiążą się z naruszeniem tego wymogu. 2) Artykuł 19 ust. 1 akapit drugi TUE i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że: nie stoją one na przeszkodzie uznaniu za "niezawisły i bezstronny sąd" składu orzekającego, w którym zasiada jednoosobowo sędzia powołany na swoje stanowisko w wyniku procedury powołania charakteryzującej się tym, że po pierwsze, kandydatura tego sędziego została zarekomendowana przez organ, który nie daje gwarancji niezależności wystarczających do tego, by wykluczyć w przekonaniu jednostek wszelkie uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości procedur powoływania sędziów, w których organ ten uczestniczy, a po drugie, uczestnicy tej procedury nominacyjnej nie mieli prawa do skutecznego środka prawnego przed sądem, jeżeli nie zachodzą inne istotne okoliczności dotyczące kontekstu tego postępowania, które miałyby taki charakter i wagę, że rozpatrywane łącznie mogłyby podważyć niezawisłość lub bezstronność wspomnianego sędziego. W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał m.in., że: Pkt 62 Europejski Trybunał Praw Człowieka, orzekając zgodnie z procedurą wyroku pilotażowego w wyroku z dnia 23 listopada 2023 r. w sprawie Wałęsa przeciwko Polsce (CE:ECHR:2023:1123JUD005084921), orzekł w istocie, że zidentyfikowane powiązane ze sobą problemy systemowe wymagają zastosowania przez państwo polskie odpowiednich środków ustawodawczych i innych środków mających na celu rozwiązanie problemów związanych z niezależnością sądownictwa wynikających z reform przeprowadzonych w tym państwie. Pkt 63 W związku z tym, po pierwsze, w celu przywrócenia zaufania publicznego do systemu sądownictwa i zapewnienia poszanowania zasady podziału władzy, a po drugie, zapewnienia ciągłości i skuteczności funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości, w tym skuteczności mechanizmu odesłania prejudycjalnego przewidzianego w art. 267 TFUE, w krajowym porządku prawnym muszą zostać ustanowione, na podstawie art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, ramy normatywne umożliwiające ocenę - uwzględniającą charakter i wagę nieprawidłowości popełnionych w toku procedury powoływania sędziów - możliwości dalszego wykonywania zadań przez osoby wadliwie powołane na stanowiska sędziów. Pkt 83 Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika również, że okoliczność, iż KRS w nowym składzie nie daje gwarancji niezależności wystarczających do rozwiania wszelkich uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości procedur powoływania sędziów, w których uczestniczy, nie wystarcza sama w sobie do stwierdzenia naruszenia wymogów nieodłącznie związanych z art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE i art. 47 Karty [zob. podobnie wyrok z dnia 22 lutego 2022 r., Openbaar Ministerie (Sąd ustanowiony ustawą w wydającym nakaz państwie członkowskim), C-562/21 PPU i C-563/21 PPU, EU:C:2022:100, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo]. Z uwagi na brak zasadności zgłoszonych zarzutów oraz – wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym, skargę – jako nieuzasadnioną – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalono w całości.