III FSK 1286/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 641/24 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2019 r. nr 1401-IEW2.4261.44.2019.8.RK w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 641/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.I. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2019 r., nr 1401-IEW2.4261.44.2019.8.RK w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie art. 18 § 1, art. 19, art. 22 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a to przez: i. rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku pomimo braku prawomocności postanowienia o odmowie wyłączenia sędziego, od którego przysługiwało stronie zażalenie, ii. niedoręczenie stronie postanowienia o odmowie wyłączenia sędziego, co uniemożliwiło skorzystanie z przysługującego środka zaskarżenia i pozbawiło stronę realnej możliwości obrony jej prawa do rozpoznania sprawy przez sąd bezstronny i niezawisły; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: i. art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że sąd związany jest oceną prawną i wskazaniami NSA, a to przez: – nie zastosowanie się do wiążących wskazówek NSA, – nie zbadanie istoty sprawy, – zignorowanie wymogu szerszej oceny pojęcia "interes publiczny" w kontekście genezy i istoty niniejszej sprawy; ii. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodnoszący się do zarzutów i argumentów Skarżącego, w szczególności dotyczących: – bezprawnych działań organu podatkowego prowadzącego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki i zaległości podatkowej, które doprowadziło do powstania po jej stronie zaległości z wypłatą dywidendy akcjonariuszowi i w konsekwencji odsetek z tego tytułu, – sprzeczności opodatkowania tych odsetek z zasadą zaufania obywatela do państwa prawa oraz z zasadą sprawiedliwości społecznej, – istnienia interesu publicznego jako przesłanki do umorzenia zaległości; iii. art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej, w tym zaniechanie zbadania, czy organ prowadzący postępowanie w sprawie udzielenia ulgi dokonał należytej oceny wszystkich okoliczności istotnych dla zastosowania art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900. ze zm., dalej: o.p.), iv. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo istotnych naruszeń przepisów postępowania administracyjnego przez organ umorzeniowy, polegających m.in. na pominięciu istotnych dowodów i niewyjaśnieniu stanu faktycznego; 3. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie zawężającej interpretacji pojęcia "interesu publicznego" i błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie występują przesłanki jego zastosowania, mimo że: – opodatkowano świadczenie wypłacone wskutek bezprawnych działań państwa, – Skarb Państwa uzyskał korzyść podatkową z własnego bezprawia, – Sąd Rejonowy w Z. (wyrok [...]) jednoznacznie ustalił, że środki wypłacone podatnikowi były w przeważającej części dywidendą, a nie odsetkami, – naruszono zasadę proporcjonalności i sprawiedliwości społecznej. Przedstawiając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: – stwierdzenie nieważności postępowania przed WSA w Warszawie z powodu naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 i 6 p.p.s.a., – uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie w innym składzie, – rozpoznanie sprawy na rozprawie, – zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Alternatywnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia prawa procesowego i materialnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do pisma Skarżącego z 26 marca 2026 r., w którym zawarto "Wniosek o odroczenie rozprawy celem skierowania wniosku do Rzecznika Dyscyplinarnego Sędziów WSA z powodu niżej przedstawionych zarzutów wielokrotnej oczywistej i rażącej obrazy przepisów prawa i uchybienie godności urzędu przez sędziów WSA rozpoznających sprawę III SA/Wa 641/24". Odnosząc się do tego wniosku, Sąd odmówił odroczenia rozprawy. Nadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie ujawnił się czyn, którego ustalenie w drodze dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, w związku z tym nie było podstaw do zawieszenia postępowania z urzędu na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena istnienia przesłanek zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. oraz ich wpływu na przyszłe rozstrzygniecie należy wyłącznie do sądu (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r., I OSK 2668/16). Skarżący w złożonym wniosku w istocie kwestionuje prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, która podlega weryfikacji w ramach kontroli instancyjnej. Skarżący odnosi się do poszczególnych argumentów Sądu, zarzuca, że Sąd skupił się na ocenie działań podejmowanych podatnika, a nie na kontroli zaskarżonej decyzji i czynności podejmowanych przez organy podatkowe. Twierdzenia o "intencjonalnym działaniu" Sądu, naruszeniu godności Skarżącego, zastosowaniu "bulwersującej argumentacji", "manipulacji faktami" stanowią wyraz osobistej oceny odnośnie wydanego orzeczenia. Ani przedstawione zarzuty, ani oceny sformułowane przez Skarżącego samodzielnie nie uzasadniają stwierdzenia, że sędziowie rozpoznający sprawę w pierwszej instancji dopuścili się czynu, którego ocena dyscyplinarna mogłaby rzutować na rozstrzygnięcie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Skarżący, formułując najdalej idący zarzut w skardze kasacyjnej, podniósł naruszenie art. 18 § 1, art. 19 oraz art. 22 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Zarzut ten dotyczy rozpoznania sprawy i wydania wyroku mimo braku prawomocności postanowienia odmawiającego wyłączenia sędziego, na które stronie przysługiwało zażalenie, a także niedoręczenia tego postanowienia. W związku z powyższym wniesiono o stwierdzenie nieważności postępowania przed WSA w Warszawie z uwagi na naruszenie art. 183 § 2 pkt 4 i 6 p.p.s.a. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w dniu 10 czerwca 2026 r. złożył wniosek o wyłączenie sędzi Katarzyny Owsiak. WSA w Warszawie w dniu wydania wyroku (tj. 11 czerwca 2026 r.) wydał postanowienie, w którym odmówił wyłączenia sędzi. Zgodnie z urzędowym poświadczeniem doręczenia (k. 398 akt sądowych), Skarżący odebrał postanowienie w dniu 13 czerwca 2026 r., a następnie je zaskarżył. Postanowieniem z 4 listopada 2025 r., sygn. III FZ 522/25 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie, nie znajdując podstaw do podważenia stanowiska WSA w Warszawie. Odpowiadając na zarzuty Skarżącego, należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Nieważność postępowania powoduje zatem naruszenie przepisów o wyłączeniu sędziego z mocy ustawy (art. 18 p.p.s.a.). Następstwa orzekania przez sędziego, co do którego zachodziła inna podstawa wyłączenia, nie zostały zakwalifikowane jako podstawy nieważności. Wskazuje na to jednoznaczne brzmienie przytoczonego przepisu. Naruszenie art. 19 p.p.s.a. (regulującego wyłączenie sędziego na wniosek) nie powoduje zatem nieważności postępowania, może być uznane jedynie za naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. postanowienie WSA w Warszawie z 7 lipca 2006 r., III SA/Wa 2092/05). Podejmowanie czynności procesowych, nawet z naruszeniem zakazu określonego w art. 20 § 3 p.p.s.a., nie prowadzi do nieważności postępowania. Naruszenia te mają charakter uchybień procesowych, które mogą być uznane za wpływające na wynik sprawy, jeżeli wniosek o wyłączenie zostanie uwzględniony albo uwzględnione byłoby zażalenie na postanowienie o oddaleniu wniosku (por. wyrok NSA z 9 marca 2011 r., I OSK 664/10). W tych okolicznościach stwierdzić należy, że w sprawie doszło do naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania w związku z udziałem w składzie orzekającym sędziego, odnośnie którego wydano postanowienie o odmowie wyłączenia, które nie było prawomocne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W tym przypadku, o uchybieniu mającym wpływ na wynik sprawy można by mówić tylko wtedy, gdyby zaistniały okoliczności uzasadniające wyłączenie sędziego od orzekania w tej sprawie, a takie okoliczności, jak prawomocnie rozstrzygnięto, nie miały miejsca. Zauważenia wymaga, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii wydania wyroku w tym samym dniu, w którym rozpoznany był wniosek Skarżącego o wyłączenie sędziego, co dodatkowo uzasadnia brak podstaw do stwierdzenia uchybienia procesowego, które mogło wpłynąć na wynik sprawy. WSA w Warszawie przekonująco wyjaśnił, że nie zdecydował się na odroczenie rozprawy (po raz czwarty) w celu oczekiwania na zakończenie potencjalnego postępowania zażaleniowego mając na względzie, iż Skarżący w toku postępowania nadużywał uprawnień procesowych, składając wielokrotnie podobne wnioski i pisma bezpośrednio przed terminem rozprawy, nie dla ochrony swoich praw, lecz w celu przedłużenia postępowania. Z tych względów w sprawie nie zachodziła przesłanka nieważności postępowania przed WSA w Warszawie oparta na art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Odnośnie przesłanki wynikającej z art. 183 § 2 pkt 6 p.p.s.a., nie ma podstaw do stwierdzenia, że wojewódzki sąd administracyjny orzekł w sprawie, w której jest właściwy Naczelny Sąd Administracyjny. Przechodząc do dalszych zarzutów i biorąc pod uwagę sposób ich sformułowania, w pierwszej kolejności trzeba zastrzec, że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., II OSK 435/13). Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania polegającego na uchybieniu art. 153 p.p.s.a. poprzez: niezastosowanie się do wiążących wskazówek zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2023 r., sygn. III FSK 3732/21; niezbadanie istoty sprawy; pominięcie obowiązku dokonania szerszej analizy pojęcia "interesu publicznego" w kontekście genezy oraz charakteru niniejszej sprawy. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten dotyczy zasadniczo "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zasięgiem oddziaływania orzeczenia sądu administracyjnego objęte zostają również wszystkie przyszłe – ewentualne – postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 przepis art. 153 p.p.s.a. będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. Sformułowanie wiążącej organ oceny w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04). Natomiast w sytuacji gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywoływanym w skardze kasacyjnej wyrokiem z 19 grudnia 2023 r., sygn. III FSK 3732/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucając niezastosowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wiążących wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego winien zatem sformułować zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., a nie art. 153 p.p.s.a. Zarzutu naruszenia tego przepisu nie ujęto jednak w skardze kasacyjnej, co uniemożliwia weryfikację przedstawionych w tym zakresie argumentów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej, w tym zaniechanie zbadania, czy organ prowadzący postępowanie w sprawie udzielenia ulgi dokonał należytej oceny wszystkich okoliczności istotnych dla zastosowania art. 67a o.p. Według art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W orzecznictwie wskazuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2025 r., I FSK 934/25). Z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 26 maja 2010 r., I FSK 497/09). Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności decyzji w granicach sprawy, odnosząc się do przesłanek zastosowania art. 67a o.p. oraz oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ. Sąd nie pominął żadnej istotnej części akt sprawy, odniósł się do wszystkich dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą. Nie ma też podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone orzeczenie zostało oparte na własnych ustaleniach nie znajdujących oparcia w aktach sprawy. Ocena, czy w sprawie przeprowadzono pełną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej, w tym zbadano, czy organ prowadzący postępowanie w sprawie udzielenia ulgi dokonał należytej oceny wszystkich okoliczności istotnych dla zastosowania art. 67a o.p. nie mieści się w ramach kontroli naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wyjaśnienia wymaga, że przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom. Tak więc strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie wskazanego przepisu prawa, zobowiązana jest powiązać taki zarzut z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym jej zdaniem uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku Sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bez sformułowania odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania administracyjnego przez organ podatkowy. Samo twierdzenie o pominięciu istotnych dowodów i niewyjaśnieniu stanu faktycznego, nie wystarcza do zakwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie podatkowej. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., II GSK 502/17). Sam brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącej kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 12 listopada 2025 r., III OSK 741/23). Skarżący, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., upatruje go w braku odniesienia się do przedstawionych zarzutów, w szczególności dotyczących bezprawnych działań organu podatkowego prowadzącego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki i zaległości podatkowej, które doprowadziło do powstania po jej stronie zaległości z wypłatą dywidendy akcjonariuszowi i w konsekwencji odsetek z tego tytułu, sprzeczności opodatkowania tych odsetek z zasadą zaufania obywatela do państwa prawa oraz z zasadą sprawiedliwości społecznej oraz istnienia interesu publicznego jako przesłanki do umorzenia zaległości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Sąd odniósł się do kluczowej argumentacji Skarżącego. W szczególności Sąd wypowiedział się odnośnie twierdzeń Skarżącego o bezprawnych działaniach organów podatkowych oraz ich wpływie na powstanie zaległości z wypłatą dywidendy akcjonariuszowi i w konsekwencji odsetek z tego tytułu. Sąd odniósł się też do argumentu o sprzeczności opodatkowania odsetek z zasadą zaufania obywatela do państwa prawa oraz z zasadą sprawiedliwości społecznej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, w jaki sposób Sąd odczytuje istnienie interesu publicznego w konkretnej sprawie, wyjaśniając przyczyny braku zastosowania ulgi w sytuacji Skarżącego. Sąd odniósł się do konkretnych dowodów i argumentów Skarżącego, w tym do powoływanych pism, wyroku oraz stanowiska RPO, wskazując na ich znaczenie i brak wpływu na ocenę sprawy. Jak powyżej zaznaczono, zrzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, a w istocie właśnie tego się domagał Skarżący. Autor skargi kasacyjnej w ramach ostatniego zarzutu wskazuje na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (NSA uznał, że omyłkowo wskazano pkt 1), poprzez przyjęcie zawężającej interpretacji pojęcia "interesu publicznego" i błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie występują przesłanki jego zastosowania, mimo że: opodatkowano świadczenie wypłacone wskutek bezprawnych działań państwa; Skarb Państwa uzyskał korzyść podatkową z własnego bezprawia; Sąd Rejonowy w Z. (wyrok [...]) jednoznacznie ustalił, że środki wypłacone podatnikowi były w przeważającej części dywidendą, a nie odsetkami; naruszono zasadę proporcjonalności i sprawiedliwości społecznej. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że strona dążąc do zakwestionowania wadliwych, jej zdaniem, ustaleń stanu faktycznego, nie może tego osiągnąć poprzez podnoszenie zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, może być skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z 13 lutego 2009 r., I OSK 414/08; z 13.05.2014 r., I GSK 482/12). Jak już powyżej stwierdzono, takich zarzutów w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to bowiem z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (np. wyroki NSA: z 5 września 2014 r., I OSK 1119/13; z 15 czerwca 2021 r., III OSK 181/21). Oceniając zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p., trzeba zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, realizując wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2023 r., sygn. III FSK 3732/21 w zakresie określenia zindywidualizowanego charakteru udzielenia ulgi w okolicznościach konkretnej sprawy oraz sformułowania odpowiednich dyrektyw zastosowania regulacji art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodził się, że umorzenie zaległości podatkowej może być w pewnych sytuacjach jedyną drogą przywrócenia poczucia sprawiedliwości, gdy jest to uzasadnione okolicznościami sprawy i nie istnieją inne, proceduralne możliwości wzruszenia decyzji wymiarowej. Jednocześnie trafnie zastrzegł, że postępowanie w sprawie ulgi nie może stanowić kolejnej, nadzwyczajnej procedury weryfikacji takich decyzji, w tym zastępować istniejących w przepisach obowiązującego prawa trybów nadzwyczajnych. Wymaga to zatem traktowania w tych przypadkach ulgi podatkowej ze szczególną ostrożnością i stosowania jej wyjątkowo, gdy podatek wymierzony w decyzji ostatecznej godziłby w zasady sprawiedliwości, równości, zaufania do organów Państwa itp. Oceniając, czy między powstaniem zaległości Skarżącego w podatku dochodowym a zabezpieczeniem majątku spółki T. istnieje związek przyczynowo-skutkowy oraz, czy w przypadku samego zobowiązania strony w podatku dochodowym instytucję ulgi podatkowej można traktować jako tzw. "ostatnią deskę ratunku" dla wyeliminowania ewentualnej niesprawiedliwości, WSA zasadnie odwołał się do stanowiska przedstawionego w wyroku z 22 marca 2017 r., sygn. III SA/Wa 3413/16, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z 26 września 2017 r., sygn. II FSK 1908/17, które dotyczyły poprzedniego wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Przyjęto tam, że związek faktyczny pomiędzy postępowaniami prowadzonymi wobec spółki, a powstaniem zaległości podatkowych Skarżącego w PIT za 2002 r., jest odległy i nieistotny dla kwestii ulgi w spłacie zobowiązania w PIT. Związek taki polega na tym, że najpierw spółka była pozbawiona możliwości wypłaty uchwalonej dywidendy, następnie taka możliwość się pojawiła, następnie dywidenda została wypłacona (w roku 2002), a następnie - z powodu tej zwłoki - Skarżący nabył prawo podmiotowe do odsetek od zaistniałej zwłoki spółki w wypłacie dywidendy. Z kolei związek prawny między tymi elementami w ogóle nie istnieje. Z prawnego punktu widzenia jest bowiem obojętne dla zaistnienia obowiązku podatkowego oraz - ewentualnie - zaległości podatkowej, z jakich przyczyn jednoosobowa spółka akcyjna z opóźnieniem wypłaca dywidendę jedynemu akcjonariuszowi, wskutek czego akcjonariusz nabywa prawo do odsetek za zwłokę. Co więcej właśnie zarzucane opieszałe, wadliwe i nieefektywne działanie organów skarbowych było przyczyną zwłoki w wypłacie Skarżącemu dywidendy, a w efekcie wypłaty odsetek z tytułu opóźnienia, a następnie przyczyną powstania u Skarżącego przychodu/dochodu odsetkowego, z którego wyniknął podatek. W kwestii podnoszonej przez Skarżącego kwalifikacji otrzymanej wypłaty jako odsetek od zaległych dywidend, opodatkowania przychodu według stawki 40%, zamiast według stawki 15% wypowiedziały się sądy administracyjne kontrolując przeprowadzone przez organy podatkowe w tym zakresie postępowanie wymiarowe. Ostatecznie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 17 listopada 2010 r., sygn. I SA/Go 1042/10, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 11 października 2012, sygn. II FSK 1684/11, stwierdził, że "(...) dokonana przez organy ocena dokonanej w 2002 r. wypłaty na rzecz skarżącego jest prawidłowa. Oznacza to, że prawidłowe jest ustalenie, że kwota wypłacona przez T. S.A. w 2002 r. na rzecz skarżącego stanowiła odsetki od niewypłaconej dywidendy. Strona skarżąca ustalenia tego nie podważyła skutecznie.". Co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego Sąd ten stwierdził natomiast, że "(...) jest rzeczą ewidentną, że podstawy wypłaty odsetek nie stanowi tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych, lecz opóźnienie w terminie wypłacenia dywidendy. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.". Stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet wtedy, gdy w ich ocenie sąd ten, rozpoznając skargę kasacyjną, naruszył art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 12 września 2014 r., I FSK 1016/13). Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane (por. wyrok NSA z 6 marca 2014 r., II OSK 2423/12). Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą. Z akt sprawy wynika, że strona podjęła próbę zakwestionowania prawomocnego orzeczenia NSA z 11 października 2012 r., sygn. II FSK 1684/11, oddalającego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., wnosząc skargę o stwierdzenie jego niezgodności z prawem. Skarga ta została jednak oddalona wyrokiem NSA z 1 czerwca 2015 r., sygn. II FNP 1/14. Biorąc pod uwagę związanie wynikające z art. 170 p.p.s.a., w kontrolowanej sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych, nie było podstaw do dokonania oczekiwanej przez Skarżącego weryfikacji prawidłowości wyroków NSA z 6 października 2010 r., sygn. II FSK 717/09 i z 11 października 2012 r., sygn. II FSK 1684/11, czy wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 listopada 2010 r., sygn. I SA/Go 1042/10. W kontekście przywoływanego w skardze kasacyjnej wyroku Sądu Rejonowego w Z. z 15 listopada 2013 r., sygn. [...], trzeba zauważyć, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa (art. 11 p.p.s.a.). Sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku (por. wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., I FSK 790/10). Związanie określone w art. 11 p.p.s.a. nie dotyczy też wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie. Tym samym umorzenie postępowania karnego nie rzutuje wprost na ocenę prawidłowości podatkowego postępowania wymiarowego, zwłaszcza w sytuacji potwierdzenia jego zgodności z prawem w toku przeprowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego. WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku dopuścił ewentualność udzielenia ulgi podatkowej w sytuacji, gdy nie istnieje jakakolwiek proceduralne wyjście z sytuacji, zaś skutki decyzji wymiarowej stoją w sprzeczności z innymi wartościami natury ogólnej. Sąd nie stwierdził jednak, aby taka sytuacja miała miejsce w przypadku opodatkowania przychodu z odsetek od nieterminowo wypłaconej dywidendy. Nie występuje w związku z tym obiektywna niesprawiedliwość lub nierówność traktowania jednych podatników względem innych, których sprawa była rozpatrywana wcześniej. Skarżący uzyskał przychód, od którego nie uiścił należnego podatku. W związku z tym została wydana decyzja wymiarowa, skontrolowana przez sądy obu instancji. W konsekwencji Sąd nie dostrzegł powodów, aby uznać, że istnieją obiektywne powody zastosowania wnioskowanej ulgi, czyli usunięcia skutków tej decyzji. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił zatem, w jaki sposób odczytuje istnienie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w tej konkretnej sprawie oraz w odniesieniu do argumentów, które Skarżący przedstawił we wniosku oraz w toku postępowania. Tym samym WSA zrealizował wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że w sprawie błędnie zinterpretowano i zastosowano art. 67 § 1 pkt 3 o.p. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Tomasz Kolanowski