I SA/Wr 849/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 października 2025 r. nr 0201-lOV-12.4103.42.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od III/2022 r. do I/2024 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2025 r. nr 458000-CKK-51[l].5001.26.2024 oraz umarza postępowanie podatkowe; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 2000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdanie odrębne zgłosiła Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca, Podatnik, Strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 15 października 2025 r. nr 0201-lOV-12.4103.42.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od III/2022 r. do I/2024 r. Postępowanie przed organami podatkowymi. Z akt administracyjnych wynika, że jako przeważający przedmiot działalności Spółka wskazała: hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55. 10, Z.). Podklasa ta obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym. Obiekty tak sklasyfikowane zapewniają zakwaterowanie w umeblowanych pokojach, apartamentach z usługami codziennego sprzątania, słania łóżek oraz szeroki zakres usług dodatkowych takich jak: usługi podawania posiłków i napojów, usługi parkingowe, usługi pralni, udostępnianie basenów kąpielowych, pomieszczeń do ćwiczeń gimnastycznych, czy urządzeń rekreacyjnych oraz udostępnianie sal konferencyjnych. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2022 r, do stycznia 2024 r. W wyniku kontroli organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od marca 2022 r. do lipca 2023 r., od września 2023 r. do października 2023 r. oraz od grudnia 2023 r. do stycznia 2024 r. NDUCS wskazał, że w wyniku analizy deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, ewidencji sprzedaży w postaci plików JPK VAT, przedłożonych przez Spółkę oraz analizy podstawy prawnej w zakresie podatku należnego, stwierdził nieprawidłowości polegające na błędnym wykazaniu otrzymanych świadczeń pieniężnych z tytułu zakwaterowania i wyżywienia obywateli Ukrainy jako sprzedaż opodatkowaną stawką 0%, nie wykazując jej jako sprzedaży opodatkowanej stawką 8%. Świadczenia te zostały wykonane w zamian za ustalone zgodnie z umową wynagrodzenie. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem, co oznacza, że Spółka wykonywała odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, dalej: ustawa o VAT), podlegające opodatkowaniu VAT, na podstawie art 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji wydał decyzję z dnia 24 lipca 2025 r. nr 458000-CKK-51[l].5001.26.2024 w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca 2022 r. do stycznia 2024 r., ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od marca 2022 r. do lipca 2023 r., od września do października 2023 r. oraz za grudzień 2023 r., a także umorzenia postępowania podatkowego za luty 2022 r., sierpień 2023 r. oraz listopad 2023 r. Organ I instancji uznał, że Spółka niewłaściwie wykazała dostawy na rzecz Powiatu P. w związku ze świadczeniem usług związanych z zakwaterowaniem i wyżywieniem dla uchodźców z Ukrainy. Spółka błędnie ujęła otrzymane świadczenia jako sprzedaż opodatkowaną stawką 0%, podczas gdy powinna je wykazać jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką VAT 8%. Nieprawidłowości te spowodowały zaniżenie podatku należnego dla dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanej stawką VAT 8% na łączną kwotę 128.168 zł. Ponadto, organ I instancji uznał, że w sprawie wystąpiły nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego, zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, zawyżeniem kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, których Strona nie skorygowała w deklaracji i nie wpłaciła kwot zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, decyzją z 24 lipca 2025 r. NDUCS ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 15% w podatku od towarów i usług, tj.: za marzec 2022 r. w wysokości 96,00 zł, za kwiecień 2022 r. w wysokości 3.412,00 zł, za maj 2022 r. w wysokości 2.217,00 zł, za czerwiec 2022 r. w wysokości 1.882,00 zł, za lipiec 2022 r. w wysokości 811,00 zł, za sierpień 2022 r. w wysokości 391,00 zł, za wrzesień 2022 r. w wysokości 1.249,00 zł, za październik 2022 r. w wysokości 1.021,00 zł, za listopad 2022 r. w wysokości 1.709,00 zł, za grudzień 2022 r. w wysokości 1.529,00 zł, za styczeń 2023 r. w wysokości 636,00 zł, za luty 2023 r. w wysokości 1.771,00 zł, za marzec 2023 r. w wysokości 986,00 zł, za kwiecień 2023 r. w wysokości 1.320,00 zł, za maj 2023 r. w wysokości 850,00 zł, za czerwiec 2023 r. w wysokości 846,00 zł, za lipiec 2023 r. w wysokości 526,00 zł, za wrzesień 2023 r. w wysokości 442,00 zł, za październik 2023 r. w wysokości 691,00 zł, za grudzień 2023 r. w wysokości 826,00 zł. W zakresie podatku naliczonego za badany okres nieprawidłowości nie stwierdzono. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 5 sierpnia 2025 r. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że analiza treści umów zawartych z Powiatem P. jednoznacznie wskazuje, że Spółka świadczyła usługi na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, otrzymując zwrot części kosztów udzielenia pomocy uchodźcom ukraińskim. Żaden uchodźca z Ukrainy nie był stroną tej umowy, nie był obciążany należnościami za zakwaterowanie i wyżywienie i nie dokonywał jakichkolwiek zapłat z tego tytułu. Pomoc była nieodpłatna, zaś wynagrodzenie wypłacane przez powiat na podstawie faktur stanowiło częściowy zwrot kosztów Spółki z tytułu wykonania umowy z powiatem. Dalej Spółka argumentowała, że organ błędnie ustalił, że Spółka wykonała odpłatne świadczenia usług zakwaterowania i wyżywienia dla uchodźców. Spółka świadczyła usługi nieodpłatnie, otrzymując od Państwa w zamian za przyjęcie uchodźców świadczenie pieniężne w wysokości ryczałtu ustalonego decyzją administracyjną, a nie ceny rynkowe za najem pokoi hotelowych, czy całodobowe wyżywienie. Odwołująca się wskazała, iż organ nie wyjaśnił Stronie jak to jest możliwe, że podmiot publiczny (Powiat P.) przez kilka lat otrzymywał faktury z błędną (jak twierdzi organ) stawką VAT, nie kwestionował ich i terminowo dokonywał zapłat, a obecnie negatywne konsekwencje ma ponosić Strona, która czuje się wprowadzona w błąd — kwota ryczałtowego wynagrodzenia stanie się więc niższa niż urzędowo ustalona, gdyż - zdaniem organu obejmuje VAT, a teraz dodatkowo jeszcze zobowiązanie podatkowe. Strona winna być poinformowana w umowie z powiatem, że podana kwota wynagrodzenia jest kwotą brutto obejmującą 8% VAT, co pozwoliłoby Stronie zdecydować, czy chce uczestniczyć w tym przedsięwzięciu pomocowym. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS, zaskarżoną decyzją z dnia 15 października 2025 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w części, dotyczącej określenia Stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca 2022 r. do stycznia 2024 r. Jednocześnie DIAS uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za okres od marca 2022 r, do grudnia 2023 r. Organ odwoławczy, w zakresie określenia rozliczenia podatku VAT za okres od marca 2022 r. do stycznia 2024 r., podzielił ustalenia faktyczne i kwalifikację prawnopodatkową organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji słusznie stwierdził nieprawidłowości polegające na błędnym wykazaniu przez Podatnika otrzymanych świadczeń pieniężnych z tytułu zakwaterowania i wyżywienia obywateli Ukrainy jako sprzedaż opodatkowaną stawką 0%, nie wykazując jej jako sprzedaży opodatkowanej stawką 8% VAT. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie poleceń wojewody oraz zawartych w zamian za ustalone wynagrodzenie umów zobowiązała się do świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem i wyżywieniem dla uchodźców z Ukrainy. Świadczenia te wykonywane były na podstawie art. 12 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz.U. z 2022 r. poz. 583 ze zm. dalej: ustawa o pomocy, ustawa pomocowa). Organ odwoławczy wskazał, że Strona w związku z realizacją umów zawartych z Powiatem P., dotyczących zapewnienia miejsca zakwaterowania i całodziennego wyżywienia, odbioru odpadów komunalnych, a także zapewnienia środków czystości i higieny osobistej obywateli z Ukrainy, którzy opuścili jej obszar w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa w "Hotelu [...]" położonym w P. przy ul. [...] w zamian za ustalone w tych umowach wynagrodzenie, wykonywanych na podstawie art. 12 ustawy o pomocy, świadczyła odpłatnie usługi, o których mowa wart. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem DIAS z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka zobowiązała się do świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem i wyżywieniem dla uchodźców z Ukrainy. Świadczenia wykonywane były na podstawie poleceń wojewody oraz zawartych umów z Powiatem P. - w zamian za ustalone wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Wynagrodzenie należne Spółce miało być rozliczane na podstawie faktur VAT na rachunek bankowy, a płatność dokonywana w terminie 15 dni od dnia doręczenia prawidłowo wystawionej faktury. W ocenie organu odwoławczego istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi przez Stronę usługami, a otrzymanym na rachunek bankowy wynagrodzeniem na podstawie art. 12 ustawy o pomocy, co oznacza, że Spółka wykonywała odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu II instancji Strona dokonując odpłatnego świadczenia usług zakwaterowania i wyżywienia dla uchodźców z Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa świadczyła usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Strona nie spełniła przesłanek o charakterze do zastosowania stawki 0% VAT uregulowanej w §10 bd ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25.03.2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1696, dalej: rozporządzenie z 25.03.2020 r.) oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2.12.2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz.U. z 2022 r. poz. 2495, dalej: rozporządzenie z 2.12.2022 r.). Tym samym, prawidłowym zachowaniem było wystawienie przez Stronę faktur VAT, w celu udokumentowania obrotu z tytułu świadczonych usług zakwaterowania i wyżywienia uchodźców z Ukrainy. Czynności wykonywane w ramach umów zawartych z Powiatem P. są ze sobą ściśle powiązane, tworząc obiektywnie jedną całość oferowaną nierozłącznie. Czynności wykonywane w ramach umowy udostępnienia obiektu do relokacji uchodźców prowadzą do określonego celu tj. zapewnienia zakwaterowania, wyżywienia, zapewnienia odpowiednich warunków sanitarnych w tym środków ochrony i higieny. DIAS podkreślił, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że za ww. usługi Strona wystawiała faktury Powiatowi P. (nabywca: Powiat P., odbiorca: Starostwo Powiatowe w P.), z którym miała zawarte umowy i na ich podstawie były wypłacane środki pieniężne, stanowiące de facto zwrot kosztów zakwaterowanych osób. Zgodnie z umowami, wynagrodzenie za świadczone usługi było regulowane "przelewem bankowym", realizowanym po wpływie do Powiatu poprawnie wystawionej faktury (do faktur dołączone było zestawienie przedstawiające liczbę osób zakwaterowanych w "Hotelu [...]" w danym okresie), czyli: - otrzymywane w ramach zawartych umów środki finansowe były przyznawane przez Powiat wyłącznie w zamian za określone czynności wskazane w umowie (tj. m. in. usługa zakwaterowania wraz z całodobowym wyżywieniem obywatelom Ukrainy), - otrzymywane kwoty za świadczone usługi były liczone według algorytmu zapisanego w umowie (stawka za osobodzień w danym okresie). Podsumowując, zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie doszło do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT i należało zastosować stawkę VAT 8% przewidzianą w art. 41 ust. 2 ustawy VAT, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Z uwagi na fakt istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczonymi usługami, a otrzymywanym świadczeniem pieniężnym, Spółka wykonywała odpłatne świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, do opodatkowania VAT spornych usług nie znajdzie zastosowania powołany w rozporządzeniach Ministra Finansów z 25.03.2020 r. i z 2.12.2022 r. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego świadczone przez Spółkę usługi nie pozostają w żadnej z relacji opisanych w treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Usługi te nie były wykonywane bez zapłaty (bez wynagrodzenia) oraz pozostają w związku (umowy były realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strony i były zgodne z przedmiotem działalności gospodarczej Strony). Powyższe, w ocenie DIAS potwierdza odpłatny charakter świadczonych przez Stronę umów. Tym samym, prawidłowo organ I instancji dokonał wyliczenia kwoty podatku oraz wartości netto świadczeń "metodą rachunku w stu" stosownie do art. 29a oraz art. 106e ust. 7-10 ustawy o VAT dla poszczególnych miesięcy objętych decyzją. W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT DIAS uznał, że mając na względzie obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie przepisów krajowych, iż przedstawiona argumentacja uzasadnia, iż odpowiednią wysokością kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego będzie 1% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okres rozliczeniowe. Taką wysokość dodatkowego zobowiązania należy uznać za racjonalną i odpowiadającą wadze popełnionego naruszenia. Postępowanie przed Sądem. W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości. Zarzucił naruszenie 1, przepisów prawa procesowego: - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2025 r. poz.111, zwanej dalej O.p.) nakładającego na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, a także zasady przekonywania wskazanej w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4,6 i § 4 O.p. i w powiązaniu z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., poprzez uznanie, ze Strona świadczyła odpłatne usługi na rzecz uchodźców z Ukrainy, podczas, gdy Strona świadczyła usługi nieodpłatne na rzecz uchodźców na zlecenie samorządu terytorialnego w zamian za świadczenie pieniężne ustalone w umowie zawartej z jednostką samorządu, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. ze względu na niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w szczególności poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie podmiotu, na rzecz którego Strona świadczyła usługi, zaś uzasadnienie prawne dotyczy zasad opodatkowania odpłatnego świadczenia usług na rzecz osób fizycznych, podczas gdy w sprawie Strona świadczyła nieodpłatne usługi na cele związane z pomocą uchodźcom ukraińskim w wykonaniu umów zawartych z jednostką samorządu terytorialnego, 2. przepisów prawa materialnego: - art. 8 ust.1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie do nieodpłatnych usług zakwaterowania i wyżywienia uchodźców z Ukrainy, świadczonych na rzecz Starostwa Powiatowego w P. i na podstawie umowy z nim zawartej, - § 10 bd ust. 1 pkt 2 oraz § 10 bd ust. 2 pkt 3 i § 10 bd ust. 3 rozporządzenia z dnia 25 marca 2020 r., a także odpowiadającym im przepisom zawartym w kolejnych aktach normatywnych, tj.: rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 marca 2022 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2022 r. poz. 531) i § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2022 r. poprzez ich niezastosowanie, - art. 112b ustawy o VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji braku przesłanek do jego zastosowania. W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o: - uchylenie decyzji DIAS w całości i poprzedzającej ją decyzji NDUCS oraz umorzenie postępowania, - zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę w całości albo w części. Kwestia sporna w sprawie dotyczyła oceny czy realizowane przez Stronę, na podstawie umów zawartych z Powiatem P., usługi w zakresie zakwaterowania i wyżywienia obywateli Ukrainy w hotelu Spółki, podlegały opodatkowaniu preferencyjną 0 % stawką VAT (jak uważała Strona) czy też 8% stawką VAT (jak rozstrzygnęły organy podatkowe). Ponieważ przepisy rozporządzeń Ministra Finansów regulujących prawo do stawki 0% to jest - §10 bd. ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 25 marca 2020 r., obowiązującego od 5 marca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. oraz - § 11 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023, obowiązującego od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r.: odwoływały się w swojej treści do : "świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy - na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy", zasadniczą osią sporu w sprawie jest to czy usługi świadczone przez Spółkę stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT jak przyjęły organy podatkowe czy też stanowiły czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, uregulowane w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w postaci nieodpłatnego świadczenia usług, jak wywodziła Skarżąca. Spór w sprawie nie dotyczy zatem stanu faktycznego, lecz kwalifikacji prawnej usług świadczonych przez Stronę na rzecz uchodźców wojennych z Ukrainy. Przedstawiając ramy prawne sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Regulacja art.8 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT jest zgodna z art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347/1 z późn. zm. - dalej: dyrektywa 112, dyrektywa VAT), zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa. Stosownie do treści § 10 bd rozporządzenia z 25.03.2020 r., obowiązującego od 5.03.2022 r. do 31.12.2022 r.: ust.1. Do dnia 31 grudnia 2022 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do: 1) dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, 2) świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy - na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. ust.2. Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na rzecz: 1) Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych; 2) podmiotów leczniczych w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej; 3) jednostek samorządu terytorialnego. ust.3. Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy między podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi, o których mowa w ust. 1, oraz podmiotem wskazanym w ust. 2, z której wynika, że dostarczane towary lub świadczone usługi będą wykorzystane na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. ust.4. Obniżona stawka podatku może być stosowana do dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w ust. 1, dokonanych w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 4 marca 2022 r. ust.5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, warunek, o którym mowa w ust. 3, uznaje się za spełniony również, gdy podatnik i podmiot, o którym mowa w ust. 2, potwierdzą na piśmie dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, o których mowa w ust. 1. Zgodnie natomiast z § 11 rozporządzenia z 2.12.2022 r., obowiązującego od 1.01.2023 r. do 31.12.2023 r.: ust.1. Do dnia 31 grudnia 2023 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do: 1) dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, 2) świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy - na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. ust. 2. Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na rzecz: 1) Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych; 2) podmiotów leczniczych w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, 655, 974, 1079 i 2280); 3) jednostek samorządu terytorialnego. ust. 3. Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy między podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi, o których mowa w ust. 1, oraz podmiotem wskazanym w ust. 2, z której wynika, że dostarczane towary lub świadczone usługi będą wykorzystane na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. W cytowanych powyżej: § 10 bd ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 25.03.2020 r. oraz § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2.12.2022 r. znajduje się odwołanie do świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. S Sąd podkreśla, że w sprawie nie jest sporne, że realizowane przez Stronę świadczenia w postaci zakwaterowania i wyżywienia w jej hotelu były wykonywane na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. Nie jest w sprawie sporne, że Strona spełniła pozostałe warunki wynikające z rozporządzeń co do zastosowania stawki 0%, Spółka zawarła pisemną umowę z jednostką samorządu terytorialnego - Powiatem P. w przedmiocie świadczenia ww. usług. Za niesporną należy również uznać argumentację Strony, że omawiane usługi świadczone były na rzecz Powiatu P., a wartość wynagrodzenia ryczałtowego wskazanego w tych umowach nie pokrywała Spółce całości kosztów, świadczenia tych usług. Umowy te były zawierane na podstawie art.12 ustawy pomocowej. Powiat P. zawierając umowy o świadczenie usług zakwaterowania i wyżywienia ze Spółką realizował zadania publiczne nałożone na podstawie porozumienia z dnia [...] marca 2022 r. zawartego z Wojewodą L. Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce była ustalana na podstawie wysokości stawki za osobodzień którą ustalał Wojewoda L. w formie decyzji administracyjnej. Na podstawie zawartych umów z Powiatem P. Strona wystawiała faktury VAT. Na fakturach VAT wystawionych w ww. okresie Strona zamieściła treść: "usługa zakwaterowania wraz z całodobowym wyżywieniem zgodnie z umowę nr .... (podany okres). Natomiast w uwagach wskazano: "usługa zwolniona z podatku VAT na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2022 r. (poz. 531)". Faktury te były akceptowane przez Powiat P. a następnie przez Wojewodę L. Wojewoda na podstawie zestawienia zawierającego rozliczenie ww. faktur wypłacał Powiatowi środki z dotacji celowej. W tych okolicznościach faktycznych sprawy, organy podatkowe odwołując się do literalnego brzmienia przepisów § 10 bd ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25.03.2020 r. oraz § 11 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2.12.2022 r. uznały, że w sprawie nie została spełniona przesłanka w postaci świadczenia usług o których mowa w art.8 ust.2 ustawy o VAT. Zdaniem organów opisane w decyzjach usługi świadczone przez Stronę na rzecz Powiatu stanowiły odpłatne świadczenie usług o których mowa w art.8 ust.1 ustawy o VAT. W ocenie DIAS wyklucza to możliwość opodatkowania tych usług stawką VAT 0 %. Jednocześnie, co warto podkreślić organy potwierdziły, że ww. usługi świadczone były na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy a Spółka wykonując te usługi uzyskała wynagrodzenie nie pokrywające kosztów ekonomicznych świadczenia tych usług. Stanowiło ono częściowy zwrot kosztów wykonania umów z Powiatem (str. 24 decyzji DIAS). Sąd odnosząc się do meritum sporu, podziela stanowisko organów podatkowych, że omawiane usługi świadczone przez Spółkę należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art.8 ust.1 ustawy o VAT. Sąd w składzie orzekającym w tym miejscu odwołuje się do swojej argumentacji z prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 129/25. Realizowane przez Spółkę w okresie objętym decyzją świadczenia należy zakwalifikować, zgodnie ze stanowiskiem DIAS jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust.1 ustawy o VAT. Jak wynika z ustawy o VAT, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd powszechnie przyjmuje się, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2023, sygn. akt I SA/Gl 925/22, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie pozostałe orzeczenia powołane w uzasadnieniu). Podzielając argumentację wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 961/16 jednocześnie trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że określenie w sposób szeroki zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, czy zaniechania innej strony. Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) formułuje się ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: - istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Dla przyjęcia, że usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest zatem spełnienie jasno określonych warunków: istnienie dwóch podmiotów - usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyroki WSA: w Warszawie z dnia, z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 252/08, w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1239/06 i we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 545/12). Innymi słowy, czynność podlega opodatkowaniu VAT jako usługa jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 925/22). Uzupełniająco trzeba dodać, że w rozumieniu ustawy o VAT, pojęcie odpłatności usługi jest oderwane od wartości tej usługi. Do odpłatności dochodzi zawsze, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu), niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego. Zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego faktycznego zysku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3595/15). Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 30.03.2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L., C-616/21, (EU:C:2023:280), aby świadczenie usług było dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy tym świadczeniem z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy podmiotem świadczącym usługi z jednej strony a usługobiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej temu usługobiorcy (por. pkt 25 wyroku TSUE i powołane tam orzecznictwo). TSUE wyjaśnił, że po pierwsze, aby świadczenie usług mogło zostać uznane za dokonane "odpłatnie" w rozumieniu dyrektywy 112, nie jest konieczne, aby świadczenie wzajemne za to świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15.04.2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 35 ww. wyroku TSUE). Po drugie, okoliczność, że świadczenie usługi zostało dokonane po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako odpłatnej, ponieważ okoliczność taka nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie dokonane, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub zostanie otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15.04.2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 36 ww. wyroku TSUE). Przenosząc powyższe rozważania i wskazówki TSUE na grunt kontrolowanej sprawy Sąd wskazuje, że Strona na podstawie zawartych z Powiatem P. umów, dotyczących zapewnienia pomocy polegającej na zakwaterowaniu i wyżywieniu obywatelom Ukrainy, świadczyła odpłatne usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podkreśla, że: - w rozumieniu ustawy o VAT pojęcie odpłatności usługi jest oderwane od wartości tej usługi, - okoliczność, że świadczenie usługi zostało dokonane po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako odpłatnej, - do zaistnienia odpłatności dochodzi zawsze, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu), niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego. Zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego faktycznego zysku. Nie ma znaczenia na gruncie VAT, czy usługa będzie świadczona po kosztach, czy też nawet poniżej kosztów – to nadal będzie wynagrodzenie za wykonanie usługi. Nie oznacza to jednak, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W ocenie Sądu w sprawie należy odstąpić od wykładni literalnej spornych przepisów § 10 bd ust.1 pkt 2 rozporządzenie z 25 marca 2020 r. i § 11 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. i przyjąć, na podstawie innych metod wykładni prawa podatkowego, iż sporne usługi zakwaterowania i wyżywienia objęte są hipotezą normy prawnej wynikających z ww. przepisów rozporządzeń i podlegają opodatkowaniu stawką VAT 0 %. Sąd akcentuje, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza wprawdzie odstępstwa od wyniku jej zastosowania, ale wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni (ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy). Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 838/13 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., akt II FPS 2/10 przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Sytuacja taka zdaniem Sądu zaistniała w sprawie. Wykładnia ww. przepisów rozporządzeń dokonana przez tutejszy Sąd i przyjęcie stanowiska, że sporne usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT 0% w oparciu o normę prawną wywiedzioną z § 10 bd ust.1 pkt 2 rozporządzenie z 25 marca 2020 r. i § 11 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. znajduje oparcie w wykładni prokonstytucyjnej ww. przepisów prawa. Jak wyjaśnił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 366/19 (CBOSA) w myśl art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (prawo do sądu). Funkcją sądów jest wymierzanie sprawiedliwości. Rozpatrując "prawo do sądu" jako jedno z konstytucyjnych praw (i to praw "osobistych"), oznacza ono możliwość zwrócenia się w każdej sytuacji (sprawie) do sądu z żądaniem określenia (ustalenia) statusu prawnego jednostki. Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Konstytucyjny, na treść prawa do sądu składają się: 1) prawo dostępu do sądu, tj. prawo uruchomienia procedury przed sądem - organem o określonej charakterystyce (niezależnym, bezstronnym i niezawisłym); 2) prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; 3) prawo do wyroku sądowego, tj. prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd; 4) prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy (zob. wyroki TK z dnia: 10 lipca 2000 r., SK 12/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 143; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108). Prawo jednostki do sądu jest realizowane przez całokształt zasad prowadzących do rzetelnego i merytorycznie prawidłowego rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie (por. wyrok TK z dnia 18 lutego 2009 r., Kp 3/08, OTK ZU nr 2/A/2009, poz. 9). "Rozpatrywanie" oznacza wszechstronne zapoznanie się ze wszystkimi aspektami sprawy [...]. Rozpatrzenie sprawiedliwe, naturalnie koreluje z ogólną funkcją sądów, jaką jest wymierzanie sprawiedliwości. Oba te określenia wymagają, aby rozpatrując sprawy i ferując orzeczenia, przy działaniu na podstawie przepisów prawa, niezależnie i niezawiśle – sądy kierowały się w ich stosowaniu i interpretacji społecznym poczuciem sprawiedliwości, wszelako pamiętając również o wychowawczym aspekcie funkcji sądowniczej i nie kierując się mechanicznie opinią publiczną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, LEX/el.). Należy podkreślić, że istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22). Z powyższego wynika, że sąd administracyjny jest obowiązany do stosowania, tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa. Zgodnie z jej założeniami w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu, wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji; por. postanowienie TK z dnia 15 maja 2007 r., P 13/06, OTK ZU 2007/6/A/57). Wspomniana prokonstytucyjna interpretacja prawa jest jednym z rodzajów wykładni systemowej. Oznacza to, że błędne byłoby ograniczanie wykładni systemowej wyłącznie do ustawy, z której pochodzi interpretowany przepis, lub do innych ustaw regulujących daną dziedzinę prawa. Zawsze koniecznym elementem tego typu wykładni jest uwzględnienie regulacji konstytucyjnych. Ponadto, z uwagi na zasadę nadrzędności Konstytucji, wykładnia prokonstytucyjna powinna mieć pierwszeństwo przed wykładnią funkcjonalną i celowościową, jak również wykładnią systemową wewnętrzną (por. uchwała NSA z dnia 13 listopada 2012r. II OPS 2/12, CBOSA). Sąd wskazuje, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał wykładni użytego w ww. rozporządzeniach zwrotu "świadczenia usług o którym mowa w art.8 ust.2 ustawy". Wskazał, że nieodpłatne świadczenie usług (art.8 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT) to usługi świadczone bez jakiejkolwiek odpłatności. Dotyczy to zarówno usług ze swej istoty nieodpłatnych, jak i usług, które wykonano za darmo, bez zapłaty w jakiejkolwiek formie. DIAS podkreślił również, że aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. A zatem opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęta przez organy podatkowe wykładnia, że omawiane przepisy rozporządzeń regulujących prawo do stawki 0 % VAT miałyby zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych nieodpłatnie (bez żadnej odpłatności) oraz nie mających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w powiązaniu z konstrukcją umów o zakwaterowanie i wyżywienie zawieranych przez Stronę z Powiatem na podstawie art.12 ust.1 ustawy o pomocy oraz okolicznością (powszechnie znaną, notoryjną), iż umowy te były zawierane z przedsiębiorcami świadczącymi usługi hotelowe (w zakresie zakwaterowania i wyżywienia) oznaczałoby, że przepisy te w praktyce w ogóle nie miałby zastosowania. W każdym bowiem przypadku zwarcia umowy na podstawie art. 12 ust.1 ustawy o pomocy z uwagi na treść art.12 ust.7 pkt 4 ustawy o pomocy i występowanie ceny za usługę, a w rezultacie (w konsekwencji) odpłatności za usługę, przepisy te, przewidujące prawo do stawki 0%, nie znajdowałyby zastosowania, z uwagi na to, że w ocenie organów podatkowych stawka preferencyjna dotyczy tylko usług świadczonych nieodpłatnie (bez żadnej odpłatności). Takie stanowisko wyklucza z prawa do stawki 0 % wszystkich przedsiębiorców z branży hotelarskiej, mogących świadczyć (świadczących) te usługi na podstawie art.12 ust.1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o pomocy. Oznacza to, że przepis ten w wyniku wykładni organów podatkowych stałby się w praktyce niestosowalny ("pusty"). Takie stanowisko jest niezgodne z zasadą racjonalnego prawodawcy wypracowaną w doktrynie prawa i orzecznictwie sądów administracyjnych. Zakłada ona m.in. spójność systemu prawa. Oznacza to, że przepisy prawa są logiczne, nie są ze sobą sprzeczne, a normy są wykonalne. Racjonalny prawodawca nie tworzy norm prawnych które są niemożliwe do zastosowania. W ocenie Sądu do tego zmierza wykładnia DIAS przyznająca prawo do stawki 0% wyłącznie w przypadku usług świadczonych nieodpłatnie w sytuacji gdy ustawodawca w art.12 ust.7 pkt 4 ustawy o pomocy uregulował odpłatność usług, o których mowa w ust.1 tego artykułu. Tymczasem nie jest sporne, że usługi świadczone przez Spółkę były realizowane na cele o których mowa w rozporządzeniach. Cele te legły u podstaw wejścia w życie ww. rozporządzeń przewidujących prawo do stawki 0 %. Zatem wykładnia DIAS narusza nie tylko Konstytucję RP ale również jest sprzeczna z wykładnią celowościową i systemową oraz pozostaje w sprzeczności (nie uwzględnia) treści art. 12 ustawy o pomocy. Podsumowując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu kierując się wykładnią: - prokonstytucyjną, uwzględniając zasada praworządności i sprawiedliwości , zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (zasada lojalności państwa) wynikającą z art. 2 Konstytucji RP i demokratycznego państwa prawnego. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy z których wynika, że umowy zawarte przez Powiat ze Stroną nie obejmowały kosztu stawki VAT 8 % a Powiat i Wojewoda – w okresie objętym zaskarżoną decyzją - akceptowali faktury wystawione przez Spółkę bez VAT w których strona powoływała się na prawo do stawki 0% VAT wynikające z rozporządzenia. Trzeba podkreślić, że Skarb Państwa uzyskał w sprawie korzyść ekonomiczną, bowiem miejsca hotelowe były wynajmowane przez Powiat od Spółki poniżej kosztów świadczenia usług zakwaterowania i wyżywienia. Gdyby Skarb Państwa nabył te usługi po stawkach "komercyjnych" koszty Skarbu Państwa byłyby znacznie wyższe. Dodatkowo Skarb Państwa nie wypłacił Spółce zwrotu równowartości VAT. Podkreślić również należy, że w dacie zawierania umowy między Spółką a Powiatem sytuacja była nagła, panował chaos, po wybuchu wojny na Ukrainie i dużym napływie uchodźców wojennych do Polski, państwo Polskie podjęło działania w celu zapewnienia uchodźcom zakwaterowania. Zatem w sprawie Podatnik jako przedsiębiorca hotelowy działał w interesie państwa Polskiego w uzasadnionym przekonaniu, że ma prawo do stawki 0%, w czym utwierdzał go (jak i innych podatników świadczących podobne usługi) komunikat Ministra Finansów z 4 marca 2022 r. " Pomoc na rzecz ofiar konfliktu na Ukrainie bez VAT", jak i późniejsze zachowanie Starosty P. oraz Wojewody, którzy akceptowali faktury VAT wystawione przez Spółkę, w których nie naliczono VAT, z uwagi na stawkę 0 % wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów, - prounijną - zasada uzasadnionych oczekiwań oraz zasadę praworządności (art.2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; dalej: TUE), biorąc pod uwagę, że faktury VAT były wystawione bez podatku, z powołaniem się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów przewidujące prawo do stawki 0% VAT, co organy administracji publicznej – Starosta Powiatu i Wojewoda akceptowali. Dodatkowo w umowie nie przewidziano iż Powiat pokryje koszty podatku VAT od tych usług (8%), co mogło również Stronę utwierdzić w uzasadnionym przekonaniu że ma prawo do stawki 0 % wynikającej z rozporządzenia. Ponadto Strona dodatkowo została zmuszona do pokrycie kosztu ekonomicznego VAT w wysokości 8 %, co narusza zasadę neutralności VAT dla przedsiębiorcy wypracowaną w orzecznictwie TSUE. Sąd zwraca również na konieczność przestrzegania przez organy podatkowe zasady ochrony uzasadnionych (uprawnionych) oczekiwań wynikającej z prawa unijnego i wyroków TSUE jak też z zasady państwa prawa (art.2 Konstytucji). Zasada ta została szerzej przedstawiona w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 22.07.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19, 22.07.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 366/19, z dnia 8.07.2021 r. sygn. akt I SA/Wr 549/20 i z dnia 5.09.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 106/24). - celowościową - usługi były świadczone na cele określone w rozporządzeniu, cele te zostały zrealizowane . Usługi były wykonywane z przyczyn humanitarnych, Strona nie świadczyła ich w celu osiągnięcia zysku (nie otrzymała nawet pełnego zwrotu kosztów tych usług. Strona uzyskała tylko częściowy zwrot kosztów od Powiatu). Usługi były świadczone dla uchodźców nieodpłatnie, - systemową - umowy o zakwaterowanie zostały zawarte na podstawie art.12 ust.1 ustawy o pomocy, która przewidywała częściowy ryczałtowy zwrot kosztów za usługi zakwaterowania i wyżywienia. Taki sposób ukształtowania umowy – za odpłatnością (za wynagrodzeniem) wykluczał zdaniem organów prawo do stawki 0 %. W ocenie Sądu, na gruncie zasad wynikających z Konstytucji i prawa Unii Europejskiej, nie można akceptować sytuacji, że z jednej strony organ państwowy - Minister Finansów - uregulował w rozporządzeniu prawo do stawki 0% a z drugiej strony organy podatkowe podległe Ministrowi Finansów przyjęły taką wykładnię przepisu rozporządzenia która wyklucza zastosowanie tej stawki dla przedsiębiorców świadczących usługi hotelowe, realizujących cele określone w rozporządzeniu, na podstawie umów zawartych z jednostkami samorządu terytorialnego w oparciu o art.12 ustawy o pomocy. Zdaniem Sądu zrekonstruowana na gruncie przepisów rozporządzeń norma prawna dotycząca opodatkowania spornych usług stawką VAT 0% musi być spójna z przepisami art.12 ustawy o pomocy. Ustawodawca (prawodawca) nie może kreować przepisów prawa o treści wprowadzającej w błąd podatników czy też stanowiących dla nich swoistą "pułapkę prawną". Stoją temu na przeszkodzie przepisy Konstytucji i prawa Unii Europejskiej a w szczególności zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasada praworządności. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu sporne usługi podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 0 %. W ocenie Sądu brak było zatem podstaw prawnych do ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania w VAT na podstawie art.112b ustawy o VAT. Mając na uwadze poczynione rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa procesowego i prawa materialnego: art.120, art.121 § 1 O.p., § 10 bd ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25.03.2020 r. oraz § 11 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2.12.2022 r., art.112b ust.1 ustawy o VAT, art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art.2 TUE (Unia opiera się na wartościach państwa prawnego) – z omówionych wyżej względów. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) i § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Sąd dokonał również umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a, gdyż wskutek dokonanej przez Sąd oceny prawnej postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych co do dalszego postępowania, skoro postępowanie podatkowe zostało umorzone. Z kolei o kosztach postępowania sądowego – w oparciu o art. 200 p.p.s.a. – orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku.