I SA/Wr 842/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 października 2025 r. nr 0201-lOV-13.4103.11.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za XI i XII/2017 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Psie-Pole z dnia 28 grudnia 2023 r., nr 0226-SPV.4103.36.2020.SZD oraz umarza postępowanie podatkowe; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 14.010 zł (czternaście tysięcy dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi K. W. (dalej: Skarżąca, Strona, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 8 października 2025 r. nr 0201-lOV-13.4103.11.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za XI i XII/2017 r. Postępowanie przed organami podatkowymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole (dalej: NUS, organ I instancji, organ podatkowy), po przeprowadzeniu wobec Strony postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia z budżetem Państwa w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r., postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Skarżąca brała udział w fikcyjnym obrocie paletami i z tego tytułu wystawiła faktury dla M. i E. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały uwiarygodniać pochodzenia towaru. Organ I instancji stwierdził także, że ujmując w rejestrach zakupu za listopad i grudzień 2017 r. wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., które uznał za "puste" sensu stricto, Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w listopadzie i grudniu 2017 r., bowiem ww. spółki pełniły rolę "znikającego podatnika" w łańcuchu dostaw, nie prowadziły bowiem żadnej realnej działalności gospodarczej. Zdaniem NUS zgromadzony materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że Strona nie dokonała zakupu palet od spółek T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie organu I instancji celem Skarżącej nie było prowadzenie działalności gospodarczej mającej na celu dostarczenie towarów odbiorcom finalnym i osiągnięcie z tego tytułu zysku, lecz posłużenie się nierzetelnymi fakturami - czyli takimi, którym nie towarzyszyła żadna transakcja w nich wskazana. Tym samym na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego NUS stwierdził, że w przypadku czynności udokumentowanych fakturami na których jako sprzedawcy na rzecz Strony widniały ww. spółki, mamy do czynienia z działaniami dokonywanymi w celu oszustwa podatkowego bazującego na konstrukcji podatku od towarów i usług, w ramach której nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w zakresie VAT, powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. Ponadto organ podatkowy zakwestionował rzetelność faktur wystawionych dla Skarżącej przez H. sp. z o.o. dotyczących zakupu wypalarki do palet i stołu rolkowego elektrycznego uznając, że Strona posiada te środki trwałe, jednak nie nabyła ich od w/w Spółki. Organ I instancji realizując obowiązek ustalenia pełnego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy, w szczególności nierzetelną postawę kontrahenta tj. H. sp. z o.o. m.in. zakresie realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa, uznał, że posiadane przez Stronę faktury mające udokumentować dostawy urządzeń od H. sp. z o.o., nie są wystarczające do uznania, że dostawy tych urządzeń były rzeczywiście wykonane. Zdaniem NUS zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak również w toku postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła wystarczających dowodów i nie wskazała okoliczności, które pozwoliłyby na przyjęcie, że transakcje uwidocznione na spornych fakturach w zakresie zakupu środków trwałych miały miejsce. W ocenie organu I instancji sprzedawca środków trwałych nie mógł wejść w posiadanie urządzeń odsprzedanych Stronie, gdyż jedyny producent i dystrybutor tych urządzeń oświadczył, że nie zawierał transakcji z H. sp. z o.o. Organ I instancji po przytoczeniu ustaleń dotyczących H. sp. z o.o. stwierdził, że pełniła ona funkcję znikającego podatnika i uznał, że sporne faktury nabycia środków trwałych od H. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w myśl art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W związku z powyższym NUS decyzją z dnia 28 grudnia 2023 r., nr 0226-SPV.4103.36.2020.SZD określił Stronie : 1. za listopad 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.779,00 zł; - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł; - kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 52.360,00 zł; 2. za grudzień 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.025,00 zł; - kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 52.720,00 zł. Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie. DIAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 8 października 2025 r. utrzymało w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie upłynął termin przedawnienia rozliczenia VAT za listopad i grudzień 2017 r. Wyjaśnił, iż w deklaracjach złożonych do urzędu skarbowego za badane okresy Strona wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT 7 za listopad 2017 r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w deklaracji VAT 7 za grudzień 2017 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie ustawowy termin przedawnienia obowiązku zapłaty należności z tytułu kwot podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad 2017 r. upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. a za grudzień 2017 r. - upływał z dniem 31 grudnia 2023 r. Wskazał, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2025, poz.111 ze zm., dalej: O.p., Ordynacja podatkowa), zobowiązanie podatkowe za listopad 2017 r. ustawowo przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2022r., a kwota do przeniesienia za grudzień 2017 r. przedawniałoby się z upływem 31 grudnia 2023 r. Zdaniem DIAS w sprawie zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, bowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. związanej z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie postanowieniem z 10 lutego 2020 r. sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Rejonowej w O. delegowany do Prokuratury Okręgowej we W. wszczął śledztwo w sprawie posługiwania się i wystawiania w okresie od stycznia 2018 r. we W. szeregu dokumentów w postaci faktur VAT poświadczających nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych lub ich zwrotu, przez osoby reprezentujące F. sp. z o.o., i inne na rzecz podmiotów -P. sp. z o.o., A.(1) sp. z o.o., R. sp. z o.o., H. sp. z o.o. w kwocie nie mniejszej niż 1.395.174 zł brutto, tj. o czyn z art. 271a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2024 r. poz. 17 ze zm. – dalej: k.k.), w zw. z art. 12 § 1 k.k. i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy; Dz. U. z 2024 r. poz. 628 – dalej: k.k.s.), w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i 8 § 1 k.k.s. i inne. Pismem z dnia 16 września 2021 r. NUS w wyniku ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Strony w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r. przesłał do Prokuratury Okręgowej we W. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez Skarżącą. Pismem z dnia 25 października 2022 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. poinformował organ podatkowy, że materiały z zawiadomienia Urząd Skarbowy Wrocław Psie Pole zostały dołączone do śledztwa [...] od 21 października 2021 r., a Skarżąca została objęta śledztwem z tym dniem oraz powyższe postępowanie obejmuje okres czynów od listopada 2017 r. do grudnia 2017 r. Następnie w dniu 14 lipca 2023 r. prokurator Prokuratury Okręgowej we W. wydał postanowienie o rozszerzeniu zakresu przedmiotowego śledztwa o przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i inne popełnione w okresie od sierpnia 2018 r. do stycznia 2019r. w związku z działalnością podmiotu K. W., polegające na posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w imieniu P. sp. z o.o. i R. sp, z o.o. W dniu 25 kwietnia 2024 r. prokurator Prokuratury Okręgowej we W. wydał postanowienie o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowo przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia i postanowił prowadzić je także w sprawie narażenia na uszczuplenie oraz narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w okresie od listopada 2017 r. do grudnia 2020 r. we W. oraz innych miejscach na terenie Polski, podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez wprowadzenie właściwych organów w błąd przez osoby reprezentujące i działające w imieniu podmiotów gospodarczych m. in. W. oraz inne osoby im pomagające, w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych wyżej wymienionych podmiotów gospodarczych w tym rejestrów zakupów i sprzedaży VAT w wyniku zaewidencjonowania w nich nierzetelnych faktur VAT, skutkiem czego było podanie nieprawdy w składanych urzędom skarbowym deklaracjach podatkowych za okres od listopada 2017r. r. do grudnia 2020 r. poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania. Kolejno w dniu 27 czerwca 2024 r. prokurator Prokuratury Okręgowej we W. wydał postanowienie o połączeniu postępowań [...] i [...], celem ich łącznego prowadzenia. DIAS wskazał, że pismami z 14 października 2022 r., 25 października 2022 r. Prokuratura Okręgowa we W. wyjaśniała, iż nadzorowane przez nią śledztwo o sygn. akt [...] swoim zakresem obejmuje okres czynów od listopada do grudnia 2017 r. potwierdzając, że materiały z zawiadomienia Urzędu Skarbowego Wrocław Psie Pole o stwierdzonych nieprawidłowościach w kontroli u Skarżącej zostały dołączone do tego śledztwa w dniu 21 października 2021 r. Dodatkowo wyjaśnił, że Prokuratura Okręgowa we W. pismem z dnia 25 października 2022 r. poinformowała organ I instancji, że śledztwo o sygn. akt [...] swoim zakresem obejmuje działalność Skarżącej i czyny od listopada do grudnia 2017r., gdyż okres ten ma odzwierciedlenie w wydanych w toku śledztwa postanowieniach o rozszerzeniu zakresu śledztwa z dnia 14 lipca 2023 r., o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowo przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia z 25 kwietnia 2024 r. oraz połączeniu postępowań celem ich łącznego prowadzenia z 27 czerwca 2024 r., w których wymieniona jest firma Strony, jak i jej kontrahenci. Zdaniem DIAS w dniu 21 października 2021 r. doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (śledztwa), które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania Strony z tytułu VAT za listopad i grudzień2017 r., o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 3 listopada 2022 r., nr [...] organ podatkowy, stosownie do art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 21 października 2021 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r., z uwagi na postępowanie toczące się w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 15 listopada 2022 r. W ocenie DIAS, zostały spełnione wszystkie przesłanki powodujące zawieszenie z dniem 21 października 2021 r. z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za badane miesiące. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie, z uwagi na podejmowane czynności oraz objęcie śledztwem działalności Strony z dniem 21 października 2021 r., 14 miesięcy przed ustawowym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2017 r. i 26 miesięcy przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego dla instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Chronologia zdarzeń, zakres prowadzonych czynności i ustaleń, dowodzą, że wszczęcie śledztwa nie miało instrumentalnego charakteru. Organ podatkowy zawiadomił Prokuraturę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Stronę już 16 września 2021 r., tj. 15 miesięcy przed datą ustawowego przedawnienia, a prokurator objął prowadzonym śledztwem działalność Skarżącej z dniem 21 października 2021 r. Ponadto DIAS zaznaczył, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie karne skarbowe w ww. sprawie nie zostało zakończone, a zatem organ podatkowy może orzekać w sprawie. Odnosząc się do meritum sporu DIAS wskazał za organem I instancji, że Strona nie nabyła towarów od podmiotów wskazanych na fakturach zakupu tj. C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o. Transakcje te – zdaniem organu odwoławczego - nie miały miejsca, zatem faktury organ odwoławczy uznał za puste sensu stricto to jest nie dokumentujące żadnych transakcji pomiędzy dostawcą palet a Stroną. Zdaniem DIAS, NUS prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Organ II instancji podkreślił, że w sytuacji, czyli gdy nie doszło do nabycia towaru (obrót istnieje tylko na fakturze), nie trzeba badać dobrej wiary Podatnika, bo jego świadomość oszukańczego działania jest oczywista (por. wyrok NSA: z 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2283/19, z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 878/19, z 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2071/19, z 28 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1587/19, z 16 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1413/18). Natomiast w zakresie nabycia środków trwałych od H. sp. z o.o., organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji uznał, że skoro oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wykazały istnienie maszyn, to zasadne, w celu pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia środków trwałych, była ocena nienależytej staranności Strony w zakresie dokonania tych transakcji. DIAS badając przebieg transakcji i okoliczności towarzyszące tym transakcjom stwierdził, że faktury nabycia środków trwałych są nierzetelne podmiotowo, a Strona zawierając te transakcje nie dochowała należytej staranności. Podstawę prawną rozstrzygnięcia wydanego w zakresie stwierdzenia braku prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stanowił art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast w zakresie podatku należnego, organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, uznając, że skoro Strona nie nabyła palet od C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., to w konsekwencji nie mogła również dokonać dalszej sprzedaży towarów do M. i E. sp. z o.o. Ponadto DIAS podkreślił, iż Strona na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wskazała innego źródła pochodzenia palet, a w dokumentacji księgowej Skarżącej brak innych dowodów nabycia palet w tak znacznych ilościach (wykazano tylko nabycia od osób fizycznych) które mogłyby być przedmiotem sprzedaży udokumentowanej wystawionymi fakturami VAT na rzecz poszczególnych kontrahentów. Podsumowując, w ocenie organu II instancji, faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz M. i E. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, od transakcji tych nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zatem stanowią faktury wystawione w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Postępowanie przed Sądem. W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości. Zarzucił naruszenie: 1. istotne naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, a to art. art. 120; 121 § 1; 122 § 1 w zw. z art. 87 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja) i art. 303; art. 304b; art. 305 § 3; art. 313 § 1; art. 314; art. 310 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 46, dalej: k.p.k.) i art. 153 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 93 § 3; 94 § 1 pkt 3 i 4 k.p.k. oraz art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 390, dalej: p.k.) w zw. z §§ 106; 107; 108 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1115, dalej: regulamin urzędowania prokuratury) przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania w stosunku do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), bez podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 § 1 O.p.) i w efekcie w kontrze do naczelnej zasady działania na podstawie prawa (art. 120 O.p.) przez: a) przez pominięcie zasad wykładni systemowej i niezasadne wywiedzenie, że procedura karna nie zawiera przepisów szczegółowych w zakresie obowiązku podejmowania czynności przy powzięciu informacji co do nowych okoliczności po wszczęciu postępowania na zasadzie art. 303 k.p.k. w fazie ad rem, podczas gdy takie czynności mogą być wykonywane na zasadzie art 93 § 3 k.p.k. w zw. z art. 94 § 1 pkt od 3 do 5 k.p.k. i faktycznie były podejmowane w celu zmiany zakreślenia i czasookresu, jak i podmiotów postanowieniu o rozszerzeniu zakresu śledztwa Prokuratury Okręgowej we W. z dnia 14 lipca 2023 r. o sygn. akt [...] i w efekcie; b) niezasadne uznanie, że czynności procesowe mogące świadczyć o działaniach procesowych podejmowanych przez organy ścigania w celu dostatecznego rozpoznania i procedowania, w tym wszczęcia można poszukiwać w regulaminie urzędowania prokuratury, który jako rozporządzenie wydane na podstawie delegacji art. 36 ust. 1 p.k. nie może podpierać się §§ 106;107;108 tegoż rozporządzenia, ponieważ jest to akt niższego rzędu niż ustawa kodeks postępowania karnego, a w/w delegacja nie daje podstaw do uszczegółowienia w żadnym wypadku zasad prowadzenia postępowania karnego także w postępowaniu przygotowawczym i co jednoznacznie wskazuje na to, że owo rozporządzenie jako akt wewnętrzny jest kierowany jedynie do prokuratorów i ma na celu uporządkowanie czynności w ramach tej struktury nie dając podstaw do takiej nadinterpretacji jaka została wskazana na k.13 zaskarżonej decyzji; c) braku wskazania w materiale dowodowym wszczęcia, odmowy wszczęcia, albo umorzenia postępowania na zasadzie art. 305 § 3 k.p.k. wobec czego nie sposób przyjąć, aby wewnętrzna korespondencja pisma do NUS Wrocław - Psie Pole na które powołuje organ z dnia 25 października 2022 r. oraz pisma Prokuratury Okręgowej z dnia 21 października 2021 r. [...] mogły świadczyć o wszczęciu śledztwa, albo merytorycznych czynnościach procesowych w celu procedowania w fazie ad rem w kierunku ustalenia odpowiedzialności karnej Podatnika, tym bardziej, że pierwszą czynnością dot. tego podatnika było postanowienie i czego łącznie, jak i osobno nie można kwalifikować inaczej niż istotne naruszenie zasad Ordynacji podatkowej nie dające podstaw do pozostawienia decyzji obu instancji w obrocie prawnym i w konsekwencji: 2. mający istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa procesowego, a to art. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1; 70c O.p. przez niezasadne uznanie, że nieprawidłowe ustalenie, że w sprawie wystąpiła przesłanka szczególna i że bieg przedawnienia dla faktur wystawionych w XI i XII 2017 r. został zawieszony z dniem 21 października 2021 r., podczas gdy w tej dacie nie zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ponieważ pismo to zostało sporządzone jako wewnętrzne pismo o przekazaniu zawiadomienia NUS Wrocław - Psie Pole przez PO A. J. zadekretowana pod sygn. [...] i należy ją kwalifikować jako pismo "techniczne" a nie jakąkolwiek decyzją procesową dysponenta postępowania [...], jakim był ówcześnie PO M. M., wobec czego zawiadomienie podatnika jest z uwagi na brak wszczęcia nieskuteczne, a w późniejszym czasie jeśliby przypuszczać, że bieg terminu mógł ulec zawieszeniu, to organ nie zawiadamiał podatnika w związku z czym doszło do przedawnienia w następujących terminach: dla zobowiązania z tytułu VAT za XI 2017 r. z dniem 02 stycznia 2023 r., a dla zobowiązania z tytułu VAT za XI 2017 r. z dniem 02 stycznia 2024 r., wobec czego bez względu na przedstawione zarzuty poniżej, jak i merytoryczne rozważania obu decyzji podatkowych postępowanie to winno być z urzędu umorzone. Strona zarzuciła także: 3. istotne naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, a to a to art. art. 199 § 1 i 3; 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 189; 189 (1) ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 ze zm., dalej: k.p.c.) będącej następstwem niezrozumienia instytucji sprzedaży z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: k.c.) i zaniechanie wystąpienia do sądu cywilnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży wypalanki do palet B. przez podatnika od H. Sp. z o. o., która została zaewidencjonowana fakturą nr [...] z dnia 28 listopada 2017 r., które było prawidłową podstawą obniżenia podatku należnego, 4. mający istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa procesowego, a to naruszenie: art. art. 122; 121; 124 o. p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p, przez ocenę nazbyt dowolną, poza ramami dyspozycji tych przepisów, a także oceny niepełnej jedynie na podstawie części zgromadzonego materiału dowodowego, oceny wewnętrznie sprzecznej, opartej na części materiału, bez uwzględnienia okoliczności na korzyść podatnika, a czego nie można nazwać działaniem na podstawie prawa i czyni ustalenia organu co najmniej niepełnymi, a z pewnością wewnętrznie sprzecznymi, jak również braku uzasadnienia przesłanek oceny tego materiału na kartach uzasadnienia decyzji co do: a) poprzestaniu na cytowaniu wydruków z CIRKS KRS danych dot. podmiotów, w szczególność H. Sp. z o. o., mimo tego, że wpisy w zdecydowanej większości mają jedynie walor deklaratoryjny; b) niezasadnego uznania, że w sprawie zostały złożone sprzeczne wyjaśnienia dot. podatnika i świadka partnera podatnika J. D., w kontekście informacji ujawnionych przez świadka M. P.,, co prima facie wskazuje na sprzeczność, której nie da się usunąć,; c) oparciu rozstrzygnięcia o informacje P. R. co do obrotu przedsiębiorstwa P.(1) odnośnie braku znajomości właściciela W., czy transakcjach tylko w zakresie załadunku dla M., w oparciu o dokumenty WZ i przyjęciu ich prima facie za wiarygodne bez weryfikacji; d) niezasadnemu uznaniu, że wartości wskazane w fakturach zakupowych przez podatnika od H. Sp. z o. o. w oparciu o materiał dowodowy nie dają możliwości przyjęcia, że wartości wskazane w fakturach wskazują na faktyczne wartości zakupionych urządzeń: wypalarki do palet i stołu rolkowego, podczas, gdy organ nie jest uprawniony do ustalania ceny rynkowej tych urządzeń; 5. mający istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa procesowego, a to art. 191 O.p. w zw. z art. art. 180 §1; 181 O.p. przez uznanie, że pisemna informacja Pana D. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. z dnia: 13 maja 2021 r. i 25 maja 2021 r., co do ceny: - wypalanki do palet B. określonej na dzień 28 listopada 2017 r. - 32 000 zł; - stołu rolkowego 5 metrów B. określonej na dzień 30 listopada 2017 r. - 12 000 zł były cenami prawdziwymi: 6. mający istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego, a to naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niezasadne zastosowanie kwalifikujące niezasadnie brak zdarzenia wskazanego w fakturze mimo jego wystąpienia i naruszenia art. 99 ust 12 ustawy o VAT przez jego niezasadne niezastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie był uprawniony do odpisu udokumentowanych faktur za zakup wypalanki do palet w kwocie 65 800 zł netto + podatek VAT 15 134, a także że podatnik nie był uprawniony do odpisu podatku z uwagi na dokonanie obrotu paletami, mimo tego, że miał taką możliwość. W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o: - uchylenie decyzji DIAS w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, - zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze Strona zawarła wnioski dowodowe: Zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej we W. o: - akta Prokuratury Okręgowej o sygn. [...] i [...] w części dot. postępowania przygotowawczego ad rem i reakcji na zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez Stronę w okresie XI i XII 2017 r. z tytułu VAT jakie NUS złożył do prokuratury zawiadomieniem z dnia 16 września 2021 r., a następnie dopuszczenia dowodu z dokumentów wskazujących na brak wszczęcia postępowania, na okoliczność: - faktu braku wszczęcia postępowania w fazie ad rem w roku 2021 badania czy Strona popełniła w okresie listopad i grudzień 2017 r. przestępstwo skarbowe oraz braku wystąpienia jakiejkolwiek czynności procesowej w tym zakresie; - braku przerwania terminu przedawnienia podatkowego z dniem 21 października 2021 r. i bezskuteczności zawiadomienia podatnika o przerwaniu terminu przedawnienia; - przedawnienia zobowiązania podatkowego od towarów i usług Skarżącej za okresy listopad i grudzień 2017 r. i podstawy do umorzenia postępowania podatkowego już przed datą wydania zaskarżonej decyzji z dnia 08 października 2025 r., W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W trakcie rozprawy w dniu 9 kwietnia 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowił o oddaleniu wniosku dowodowego Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w sprawie zastosowania. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona – tak jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji - prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługuje najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia rozliczenia VAT za listopad i grudzień 2017 r. Na wstępie zauważyć należy, iż postępowanie odwoławcze zakończone zaskarżoną decyzją DIAS prowadzone było w sprawie rozliczenia podatku VAT za: - listopad 2017 r., którego to okres przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady upłynął 31 grudnia 2022 r., - grudzień 2018 r. którego to okres przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady upłynął 31 grudnia 2023 r. Taki sam termin przedawnienia dotyczył również określonych w decyzjach organów podatkowych kwot podatku VAT do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o VAT za ww. miesiące 2017 r. Zgodnie z uchwałą NSA podjętą w składzie 7 sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (rozliczenia podatkowego) w VAT za listopad i grudzień 2017 r., nie rozpoczął się, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań przez Prokuraturę Okręgową we W. w dniu 21 października 2021 r. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowego lub wykroczenie skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążę się z niewykonaniem tego zobowiązania. DIAS wskazał, że postanowieniem z 10 lutego 2020 r. sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Rejonowej w O. delegowany do Prokuratury Okręgowej we W. wszczął śledztwo w sprawie posługiwania się i wystawiania w okresie od stycznia 2018 r. we W. szeregu dokumentów w postaci faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych lub ich zwrotu, przez osoby reprezentujące F. sp. z o.o., i inne na rzecz podmiotów -P. sp. z o.o., A.(1) sp. z o.o., R. sp. z o.o., H. sp. z o.o. w kwocie nie mniejszej niż 1.395.174 zł brutto, tj. o czyn z art. 271a § 1 k.k., w zw. z art. 12 § 1 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s.), w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i 8 § 1 k.k.s. i inne. DIAS argumentował, że pismami z 14 października 2022 r., 25 października 2022 r. Prokuratura Okręgowa we W. wyjaśniła, iż nadzorowane przez nią śledztwo o sygn. akt [...] swoim zakresem obejmuje okres czynów od listopada do grudnia 2017 r. potwierdzając, że materiały z zawiadomienia Urzędu Skarbowego Wrocław Psie Pole o stwierdzonych nieprawidłowościach w kontroli u Skarżącej zostały dołączone do tego śledztwa 21 października 2021 r. W oparciu o ww. pismo (oświadczenie) Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. DIAS uznał, że w dniu 21 października 2021 r. doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (śledztwa), które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania Strony z tytułu VAT za listopad i grudzień 2017 r., o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd stoi na stanowisku, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, może być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie zawiadomienie z dnia 3 listopada 2022 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wywołało skutku, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Artykuł 70c O.p. wskazuje, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. wymaga zatem - dla ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - poinformowania podatnika o związku zachodzącym między wszczętym postępowaniem w sprawie karnej skarbowej a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym tego podatnika. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Innymi słowy, postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe musi dotyczyć niewykonania tego zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, istotne jest aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (wyrok NSA z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 754/23 - CBOSA). Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazuje także uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Stwierdzono w niej, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia,a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, co wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Ponieważ nie zostało doprecyzowane w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11). Tym samym, dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 754/23). Prowadzone postępowanie karno-skarbowe powinno mieć związek z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. Nie może ono bowiem dotyczyć jakiegokolwiek postępowania i jakiegokolwiek podatnika. Rację ma organ wskazując, że raz wszczęte postępowanie może zostać rozszerzone o nowe podmioty i o nowe czyny. Należy jednak pamiętać, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia kluczowe jest poinformowanie podatnika o tym zdarzeniu. W informacji tej należy podać konkretną datę zawieszenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże tę datę z wszczęciem postępowania. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że śledztwo o sygn. akt [...], wszczęte w dniu 10 lutego 2020 r., które było podstawą zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie dotyczyło w momencie jego wszczęcia, ani Skarżącej, ani jej zobowiązań w VAT za listopad i grudzień 2017 r. Zakres śledztwa obejmował okres od stycznia 2018 r. co wynika ze sformułowania: "... podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na posługiwaniu się i wystawianiu w okresie od stycznia 2018 r. ...". Co do jego ram czasowych, jak i płaszczyzny podmiotowej oraz przedmiotowej Strona została objęta śledztwem na skutek: - postanowienia o rozszerzeniu zakresu śledztwa z dnia 14 lipca 2023 r. Postanowieniem tym prokurator postanowił rozszerzyć zakres przedmiotowy śledztwa o przestępstwa z art.56 § 1 i art.62 § 2 k.k.s. popełnione w okresie od sierpnia 2018 r. do stycznia 2019 w związku z działalnością Skarżącej, - postanowienia z dnia 25 kwietnia 2024 r. o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowo przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia i prowadzenia jego także w sprawie narażenia na uszczuplenie oraz narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w okresie od listopada 2017 roku do grudnia 2020 roku m.in. przez Stronę. Lektura wskazanych pism, jak i całości akt administracyjnych nie wskazuje na związek pomiędzy zakresem śledztwa w momencie jego wszczęcia (10 luty 2020 r.) a zobowiązaniem, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Śledztwo zostało poszerzone także o działalność Skarżącej, z tym zastrzeżeniem, że : - postanowienie prokuratora z dnia 14 lipca 2023 r. nie dotyczy zobowiązań podatkowych w VAT za listopad i grudzień 2017 r., - natomiast postanowienie prokuratora z dnia 25 kwietnia 2024 r. o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowo przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, co prawda dotyczyło zobowiązań podatkowych w VAT skarżącej objętych zaskarżoną decyzją, lecz wydane zostało już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2019/19, zgodnie z którym wszczęcie postępowania karnego skarbowego odnośnie fikcyjnych faktur wystawianych przez kontrahenta podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu, o ile z postanowienia tego jednoznacznie nie wynika, że w momencie wszczęcia tego postępowania karnoskarbowego, obejmuje ono również niewykonanie zobowiązania podatkowego podatnika co do jego określonego zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Istotne jest, aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 754/23). W artykule "Związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - skutki braku spójności powiązanych regulacji prawnych" (B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, PP 2023/8/19-28), trafnie wskazano, że "z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika dość jasno określony moment, w którym należy dokonać oceny podatkowego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym momentem jest oczywiście dzień wszczęcia postępowania w sprawie. To w tym momencie przecież następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zachodzą więc skutki prawne zaistnienia postępowania karnego skarbowego. Przepis jest dość jasny i wbrew pozorom dość logiczny, gdy patrzeć tylko na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym dniu bowiem musimy ustalić konsekwencje podatkowe zaistnienia pewnego działania, które jest regulowane przepisami zupełnie innej gałęzi prawa. Nie możemy oczywiście wybiegać w przyszłość i zastanawiać się, co będzie działo się dalej, kogo jeszcze postanowi ścigać organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, jakie czyny zauważy on w trakcie podejmowanych przez siebie czynności i jakie obejmie tym postępowanie". To organ podatkowy musi udowodnić, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. "To podejrzenie nie może powstać później niż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie (B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, PP 2023/8/19-28). W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 541/23). Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego/karno-skarbowego wyznacza zakres przedmiotowy procesu karnego, który w dalszym jego toku może ulegać zmianom. Wytycza ono również zasadniczy kierunek przyszłego postępowania karnego, jednak co istotne, przy uwzględnieniu treści art. 34 § 1 k.p.k. Z treści art. 34 § 1 k.p.k., określającego zasadę łącznego rozpoznania spraw pozostających ze sobą w ścisłym związku, należy wyprowadzać zasadę łącznego prowadzenia postępowania przygotowawczego w sytuacji przestępstw wielu osób, dotyczących tego samego zdarzenia lub zdarzeń pozostających ze sobą w związku. Co istotne, wskazane rozwiązanie ustawowe uzupełniają regulacje porządkowe zawarte w § 106 i § 107 regulamin urzędowania prokuratury, według których śledztwo lub dochodzenie wszczęte w sprawie prowadzi się w stosunku do wszystkich czynów ujawnionych w jego toku, zaś jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku przedmiotowym i podmiotowym z czynem stanowiącym podstawę tego wszczęcia, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 34 § 3 k.p.k. W konsekwencji czynności procesowych może dochodzić do bardziej precyzyjnego określenia przestępstw będących przedmiotem postępowania, jak też do wskazania innych osób za przestępstwa te odpowiedzialnych. W wypadku, gdy czynności postępowania przygotowawczego prowadzone i ukierunkowane na wykrycie sprawcy przestępstwa, o którym mowa w art. 303 k.p.k., doprowadziły do ustalenia sprawcy/sprawców, czy też do ustalenia również innych czynów pozostających w związku z czynem sprawcy/sprawców, rozwiązaniem przewidzianym w regulacjach procesowych jest wydanie postanowienia o: - rozszerzeniu zakresu podmiotowego i/lub przedmiotowego postępowania karnego – skarbowego (śledztwa lub dochodzenia), - objęciu postępowaniem karnym skarbowym czynów pozostających w związku podmiotowo - przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, - przedstawieniu zarzutów konkretnym osobom (art.313 k.p.k.). Jak wyjaśniono w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 372/24) w doktrynie prawa karnego wyrażano natomiast poglądy, że - w związku z nowelizacją art. 102 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 383, dalej: k.k.) - "gdy w sprawie już wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa (art. 303 k.p.k.), a w sprawie ujawniły się nowe czyny (a co do nowo ujawnionych w toku śledztwa czynów nie ma jeszcze podstaw do przedstawienia zarzutów) to należy wydać postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa na podstawie art. 303 k.p.k. O ile należy zgodzić się, że w toku postępowania można wydać tylko jedno postanowienia o wszczęciu śledztwa, to jednak wykładnia art. 303 k.p.k. nie prowadzi do wniosku, aby nie można było wydać postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa (pogrubienie Sądu). Takie postanowienie nie tylko będzie miało wymiar informacyjno-porządkujący, bowiem będzie wiadomo, o jakie czyny toczy się postępowanie i co do jakich czynów musi nastąpić rozstrzygnięcie, ale również wydanie takiego postanowienia jest ważne z uwagi na przedłużenie przedawnienia karalności czynów związane z wszczęciem postępowania (art. 102 k.k.)" (Glosa do postanowienia SN z dnia 5 X 2021 r. Prokuratura i Prawo nr 9, 2023 r.). Dodatkowo należy podnieść, że w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mowa o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które to pojęcie również należy odczytywać w kontekście art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Z art. 303 k.p.k. wynika, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Jak wskazuje się w literaturze prawniczej, podstawową formą wszczęcia śledztwa jest postanowienie. Elementy składowe postanowienia o wszczęciu śledztwa określa art. 94 § 1 k.p.k. Jako najistotniejszą kwestię należy wskazać konieczność ujęcia w przedmiotowym orzeczeniu określenia czynu zabronionego wraz z podaniem kwalifikacji prawnej. Określenie to, pomimo że nie wiąże co do zasady w dalszym toku postępowania, ma znaczenie prawne. Szczególnie zauważalne jest to na gruncie k.k.s Tam bowiem, zgodnie z art. 70 O.p., ma ono bezpośredni wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego jeden z elementów przedawnienia karalności (zob. M. Kurowski (w:) Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I. Art. 1-424, wyd. VII, red. D. Świecki, Warszawa 2024, art. Postanowienie o wszczęciu śledztwa określa zakres przedmiotowy uruchomionego postępowania. Konkretyzuje bowiem w sposób opisowy czyn zabroniony (elementy znamion przestępstwa) oraz czas i miejsce jego popełnienia, a nadto zawiera kwalifikację prawną tego czynu (zob. J. Grajewski, S. Steinborn (w:) Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, red. L. K. Paprzycki, LEX/el. 2015, art. 303). Warto też zauważyć, że z językowego punktu widzenia pojęcie "wszcząć/ wszczynać" oznacza "zacząć jakąś akcję, działalność, dać czemuś początek" (zob. Słownik języka polskiego PWN). Trzeba stwierdzić, że sformułowanie "wszczęto postępowanie" należy więc rozumieć jako czynność przeszłą, jednorazową i niepowtarzalną. Zakresem postępowania objęte są określone czyny zabronione, stąd wszczęcie postępowania musi odnosić się do wskazania czynu zabronionego z podaniem jego kwalifikacji prawnej, co ma charakter gwarancyjny dla obywateli. W szczególności aspekt gwarancyjny uwypukla się w kontekście zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uzależnione jest od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że pojęcia wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie można utożsamiać z pojęciem podjęcia pierwszej czynności procesowej zmierzającej do ustalenia, czy zostało popełnione jakieś przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wykładnia językowa pojęcia "wszczęcia postępowania" jest jasna i nie nasuwa wątpliwości, że czynność ta następuje raz i ma określony zakres oraz skutki. Nie może ich rozszerzyć następcze działanie organów ścigania polegające na faktycznym podejmowaniu czynności wykraczających poza zakres postanowienia o wszczęciu postępowania. Z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) niedopuszczalna jest taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która prowadziłaby do uznania, że przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego można rozumieć także podjęcie przez organy ścigania innych czynności, w tym odnoszących się do czynów z innych okresów niż wskazane w postanowieniu o wszczęciu śledztwa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 372/24, CBOSA). Orzecznictwo sądowoadministracyjne jednolicie przyjmuje, że w takiej sytuacji, gdy osoba sprawcy oraz czyny, za które jest odpowiedzialna, wskazane zostały dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów (bo nie obejmuje ich bezpośrednio postanowienie o wszczęciu), to datę przedstawienia zarzutów (i rozszerzenia podmiotowego śledztwa) uznaje się za tożsamą z wszczęciem postępowania wobec tego podejrzanego o opisane w takim postanowieniu czyny (tak: NSA w wyrokach z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2117/21, z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17, z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16, CBOSA). Wskazać również należy, że w całokształt powyższych uwag wpisuje się też teza wynikająca z wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 624/24 (oddalającego skargę kasacyjną organu) - z której jasno wynika, że poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem przez niego określonego zobowiązania podatkowego, dokonane na podstawie nierzetelnej w tym względzie informacji pozyskanej przez organ podatkowy, a wprowadzającej organ ten w błąd polegający na tym, że wbrew tej informacji przedmiot wszczętego postępowania w sprawie karnej skarbowej w rzeczywistości nie dotyczył tego zobowiązania, nie wywołuje materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia w rozumieniu art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że z akt sprawy administracyjnych nie wynika, że w sprawie w dniu 21 października 2021 r. doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo karne skarbowe lub wykroczenie karne skarbowe związanego z niewykonaniem zobowiązania Skarżącej z tytułu VAT za listopad i grudzień 2017 r., co jest warunkiem podstawowym zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt administracyjnych nie wynika aby w dniu 21 października 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. wydał postanowienie: - o wszczęciu śledztwa , uzupełnieniu czy rozszerzenia zakresu śledztwa o sygn. akt [...] o przestępstwa karne skarbowe związane z rozliczeniem VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją, - o postawieniu zarzutów Skarżącej. Prokurator nie wydał w tym dniu żadnego aktu procesowego – postanowienia o wszczęciu lub rozszerzeniu zakresu śledztwa obejmującego podejrzenie popełnienia przez Skarżącą przestępstw karnych skarbowych związanych z rozliczeniem VAT za listopad i grudzień 2017 r. z którego wynikałby czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikacja prawna. Jedynie takie postanowienie pozwoliłoby Sądowi ocenić spełnienie przez organ podatkowy przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli istnienia związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącą. Skoro, jak zostało to już stwierdzone, zawieszenie biegu terminu przedawnienia stanowi wyjątek od zasady, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem ustawowego terminu (art. 70 § 1 OP), zatem ocena zaistnienia ww. przesłanki nie może być domniemywana - zwłaszcza przez organ podatkowy a tym bardziej przez Sąd - w oparciu o oświadczenia Prokuratora (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 789/22, CBOSA). Powoływane przez DIAS pismo Prokuratury Okręgowej we W. z 21 października 2021 r. – jak słusznie podnosi Strona w skardze - jest wewnętrznym pismem tej Prokuratury kierującym z wydziału II do wydziału I tej Prokuratury złożone przez NUS w dniu 20 września 2021 r. do Prokuratury zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstw karnych skarbowych przez Skarżącą. Z treści tego pisma wynika, że ww. zawiadomienie zostało przekazane celem procesowego rozpoznania w ramach śledztwa o sygn. akt [...]. W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do uznania ww. pisma jak i pism Prokuratury Okręgowej we W. z 14 października 2022 r. i z 25 października 2022 r. za postanowienie o wszczęciu śledztwa (art.303 k.p.k.). Z pism tych nie wnika, aby prokuratura rozszerzyła zakres śledztwa o czyny objęte k.k.s. Pisma te w żadnym wypadku nie mogą być jednak identyfikowane z "wszczęciem postępowania". Z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) niedopuszczalna jest taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która prowadziłaby do uznania, że przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego można rozumieć także podjęcie przez organy ścigania innych czynności, w tym odnoszących się do czynów z innych okresów niż wskazane w postanowieniu o wszczęciu śledztwa lub do innych podmiotów. Należy wskazać, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest instytucją wyjątkową, jest wyjątkiem od zasady, że zobowiązanie się przedawnia. Wobec tego, zaistnienie podstawy do takiego zawieszenia musi być jednoznaczne i wynikać z postanowienia o wszczęciu śledztwa, rozszerzenia śledztwa lub przedstawienia zarzutów. Jak wynika z akt administracyjnych postanowienie o rozszerzeniu śledztwa – o objęciu śledztwem czynów dotyczących rozliczenia VAT za listopad i grudzień 2017 r. Prokurator wydał dopiero 23 kwietnia 2024 r. a więc po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu zasadne są więc zarzuty Strony z których wynika, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w VAT za listopada i grudzień 2017 r. nastąpiło przed wydaniem i doręczeniem zaskarżonej decyzji Z tych względów Sąd uznał, że zarzut przedawnienia, jako najdalej idący jest uzasadniony. W tej sytuacji Sąd nie uznał za uzasadnione odnosić się do innych zarzutów podniesionych w skardze. Sąd nie uwzględnił także wniosku dowodowego Strony z uwagi na to, że był on niedopuszczalny w świetle art.106 § 3 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT jest bezsporny i za wskazane miesiące upłynął: za listopad 2017 r. z dniem 31 grudnia 2022 r., a za grudzień 2017 r. z dniem 31 grudnia 2023 r. Ten stan rzeczy, wbrew odmiennemu stanowisku organów i powoływanym przez nie argumentom - spowodował, z wszystkich przyczyn przedstawionych przez Sąd powyżej - że zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 21 października 2021 r., nie mogło odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony. Sąd jednocześnie zauważa, że z akt sprawy nie wynika także wystąpienie innej, niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu. Na okoliczności takie organy podatkowe nie powoływały się również w decyzjach wydanych w I i II instancji. Okoliczności te nie wynikają z akt sprawy w oparciu o które Sąd I instancji orzekał na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd dokonał zatem również umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art.70 § 1 O.p., gdyż wskutek przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych co do dalszego postępowania, skoro postępowanie podatkowe zostało umorzone. Biorąc pod uwagę to, co wyżej przedstawiono, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku,