I FSK 992/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2643/24 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 25 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 25 września 2024 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 12 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2643/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. (dalej "skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "organ odwoławczy") z 25 września 2024 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. oraz zabezpieczającą ją na majątku podatnika. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że zaskarżoną decyzją z 25 września 2024 r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 5 lipca 2024 r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. oraz zabezpieczenia tegoż przyszłego zobowiązania skarżącej spółki, umorzył postępowanie odwoławcze. 2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na powyższą decyzję wyjaśnił, że po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały składu siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, w judykaturze ugruntowało się stanowisko uznające za nieaktualny pogląd, w świetle którego, pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, istnieje konieczność merytorycznego oceny takiej decyzji. Podkreślił, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w związku z wydaniem decyzji wymiarowej za wskazany okres rozliczeniowy (doręczonej pełnomocnikowi spółki 30 lipca 2024 r.) i tym samym wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", należało odstąpić od merytorycznej oceny decyzji zabezpieczającej zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i umorzyć postępowanie odwoławcze. 2.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, że ponieważ decyzja o zabezpieczeniu wygasła, to brak jest możliwości kontynuowania postępowania odwoławczego dotyczącego tej właśnie decyzji. Brak więc było podstaw prawnych i faktycznych ku temu, aby rozpoznać sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym, w tym aby odnieść się do zarzutów merytorycznych odwołania. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zapatrywania skarżącej spółki, że powyższa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego straciła aktualność w bieżącym stanie prawnym z uwagi na zmiany w Ordynacji podatkowej wprowadzające zasadę, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Zwrócił uwagę, że zmiana ta w żaden sposób nie dotyczyła art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie został także nowelizowany art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę prawną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W konsekwencji zdaniem Sądu pierwszej instancji stan prawny w istotnym dla sprawy zakresie nie uległ zmianie, a kwestia zasad wykonalności decyzji podatkowych organu pierwszej instancji pozostawała bez wpływu na niniejszą sprawę. O aktualności poglądu wyrażonego w uchwale świadczyło również powołane w wyroku orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2.4. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tej części zarzutów skargi, w której sformułowano argumenty dotyczące nadużycia władzy, zauważył, że odnosi się ona bezpośrednio do decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji. Tymczasem sporna w tym postępowaniu sądowym była decyzja organu odwoławczego umarzająca postępowanie w drugiej instancji i w pierwszym rzędzie należałoby wykazać nadużycie prawa właśnie przez stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organu oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 3.2.1. art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 33a § 1 pkt 3 i § 2, art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej art. 208 § 1, art. 220 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 47 KPP i art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. poz. 864/30, ze zm.), dalej "TUE", w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-289/21, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a oddalenie skargi, w sytuacji w której organ umorzył postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem złożonym przez uprawniony podmiot, dotknięty bezpośrednio skutkami wydanej decyzji zabezpieczającej (gravamen), które to skutki trwają również po wygaśnięciu samej decyzji, wskutek czego "Skarżąca hipotetycznie znalazł się w mniej korzystnej prawnie sytuacji" (str. 8 skarżonego wyroku), bez dokonania oceny, czy decyzja organu pierwszej instancji była wydana zgodnie z prawem. Wskazane naruszenie, mające charakter rażącego naruszenia prawa Unii Europejskiej (art. 47 KPP oraz art. 19 TUE), miało jednocześnie istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował wskazane przepisy, to uznałby, że uwzględnienie zarówno konstytucyjnej, jak i unijnej zasady prawa do skutecznego środka zaskarżenia powinno prowadzić do przyjęcia, że dopóki istnieje gravamen, a działanie organu publicznego wywołuje skutki w sferze praw spółki, nie można umorzyć postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego i tym samym odmówić spółce prawa do poddania takiego działania organu administracji publicznej kontroli instancyjnej, a następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Działając prawidłowo, Sąd pierwszej instancji powinien był co najmniej uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zamiast oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 3.2.2. art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 47 KPP i art. 19 TUE w zw. z wyrokiem TSUE z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-289/21, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a oddalenie skargi, w sytuacji, w której organ odwoławczy ewidentnie celowo zwlekał z wydaniem decyzji do czasu wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, czym uniemożliwiono skarżącej skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia do poddania decyzji zabezpieczającej kontroli instancyjnej, a następnie sądowoadministracyjnej, co w okolicznościach niniejszej sprawy stanowiło wyraźne nadużycie prawa przez organ drugiej instancji, która to okoliczność została zignorowana przez wojewódzki sąd administracyjny. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ działając prawidłowo i dokonując pełnej analizy okoliczności sprawy oraz argumentacji przedstawionej przez skarżącą w skardze i pismach procesowych, sąd pierwszej instancji uznałby, że działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie miało miejsce w warunkach nadużycia prawa i w konsekwencji organ, działając prawidłowo, nie powinien był umorzyć postępowania odwoławczego, a powinien był rozpatrzyć złożone odwołanie oraz wydać merytoryczne rozstrzygnięcie co do zgodności decyzji zabezpieczającej z przepisami prawa. Działając prawidłowo, sąd pierwszej instancji powinien był co najmniej uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zamiast oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 3.2.3. art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 134, art. 269 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z wyrokiem TSUE z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-289/21, przez powołanie się w niniejszej sprawie na treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn akt I FPS 1/11, i uznanie, że sąd pierwszej instancji jest związany stanowiskiem w niej wyrażonym w odniesieniu do niniejszej sprawy i to stanowisko powstrzymuje wojewódzki sąd administracyjny przed uznaniem konieczności merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ, pomimo że przywołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadła w innym stanie prawnym niż ten obowiązujący w niniejszej sprawie, w tym nie uwzględnia wyroku TSUE z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-289/21. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd pierwszej instancji działał prawidłowo i uwzględnił zmiany stanu prawnego zaszłe od czasu podjęcia wskazanej uchwały, doszedłby do konkluzji, że ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadła w innym stanie prawnym niż ten wiążący w niniejszej sprawie i tym samym nie można powołać się na wskazaną uchwałę celem wykazania niezasadności zarzutów podniesionych przez skarżącą i uzasadnić w ten sposób oddalenia skargi. W konsekwencji powyższych uchybień w zaskarżonym wyroku, bez odwoływania się do merytorycznych argumentów skarżącej oraz bez dokonania właściwej merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę, mimo że powinien był uznać ją za zasadną. 3.2.4. art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszała prawo w postaci art. 22 pkt 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE L z 2011 r. ze zm.), a więc była obarczona przesłanką stwierdzenia jej nieważności, co sąd pierwszej instancji miał obowiązek dostrzec z urzędu, a w konsekwencji winien był uchylić decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stwierdzić nieważność decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.5. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który przystąpił do postępowania kasacyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna – tak jak w rozpoznanych równolegle sprawach o sygn. akt I FSK 991/25, I FSK 1110/25, I FSK 1016/25, I FSK 1111/25, I FSK 1230/25 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej CBOSA) – zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przedstawioną w uzasadnieniu tych wyroków ocenę prawną oraz argumentację, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została w nim przedstawiona. 4.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena zgodności z prawem decyzji wydanej przez organ odwoławczy, który – rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącą spółkę od wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczającą ją na majątku podatnika – umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Podstawą materialnoprawną decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej był art. 33a § 1 pkt 2, zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 4.3. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 2 (powołanej także przez Sąd pierwszej instancji), przyjęto, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. 4.4. Zauważyć w tym miejscu należy, że z przywołanego już brzmienia art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja o zabezpieczeniu wywołuje skutki prawne "do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Dopiero bowiem po doręczeniu tej decyzji "wygasa decyzja o zabezpieczeniu". Potwierdzeniem tej zasady jest treść art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie natomiast z treścią art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 4 o.p. in fine, termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej) (zob. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24, ONSAiWSA 2025, nr 2, poz. 17). Natomiast zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji na podstawie art. 70 § 4 Ordynaci podatkowej następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 4.5. Brzmienie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu skutki prawne powstałe do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nadal istnieją i mogą w znaczący sposób wywierać wpływ na sytuację prawną adresata decyzji o zabezpieczeniu przez wiele lat. Przyjęcie zatem stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku kontroli sądowej decyzji zabezpieczającej po jej wygaśnięciu w kontekście istniejących istotnych skutków w zakresie prawa materialnego, a mianowicie znaczącego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest nie do zaakceptowania. Doprowadziłoby do pozbawienia podatnika konstytucyjnie gwarantowanego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Jednocześnie stanowiłoby zachętę dla organów podatkowych do instrumentalnego wykorzystywania tej instytucji w celu jedynie wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 4.6. W świetle powyższego zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu, że brak merytorycznej kontroli legalności decyzji zabezpieczającej, pozbawia skarżącą spółkę możliwości weryfikacji legalności zabezpieczenia. Stan powyższy jest nie do zaakceptowania w sytuacji, gdy skutki decyzji o zabezpieczeniu funkcjonują dalej pomimo wygaśnięcia decyzji. Nie zasługuje tym samym na uwzględnienie stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten przyjął, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej na skutek wydania w toku postępowania odwoławczego decyzji merytorycznej, powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego oraz że w takiej sytuacji kontrolą sądu objęta jest jedynie kwestia przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dopuszczalna jest kontrola sądowa legalności tej decyzji. 4.7. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 1267/25 (dostępny w CBOSA), w którym przyjęto, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia merytorycznie do zarzutów dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Umożliwi to ewentualną kontrolę sądową istnienia przesłanek do zabezpieczenia przez zaskarżenie skargą decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze. 4.8. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska o braku dopuszczalności takiej kontroli wyrażonego między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1050/15, z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2033/15, z 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 172/16, z 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1840/17, z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3463/17, z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1935/21 oraz z 7 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 262/ 24 (dostępne w CBOSA. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił zarazem, że kontrola sądowa jest niezbędna do zniweczenia skutków prawnych wygaśniętej wadliwej decyzji o zabezpieczeniu. Przedstawiając cztery możliwe rozwiązania tego problemu stwierdził, że kontrola merytoryczna decyzji o zabezpieczeniu powinna zostać przeprowadzona w pierwszej kolejności w postępowaniu odwoławczym i to pomimo tego, że decyzja ta z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wygasła. 4.9. Organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze w uzasadnieniu decyzji zobowiązany jest ocenić, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zostały spełnione przesłanki ustawowe określone w art. 33 Ordynacji podatkowej. W ten sposób zostanie otwarta droga sądowa do kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Strona będzie mogła bronić się przed skutkami wygaśniętej decyzji. Natomiast – z racji odmiennego przedmiotu – nie jest właściwym trybem do zbadania legalności decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła postępowanie wymiarowe. Nawet badając w tym postanowieniu bieg terminu przedawnienia nie sposób analizować przesłanek zabezpieczenia, a więc podstaw prawnych innej decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu. Z kolei tryb stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu będzie mógł mieć zastosowania w przypadku zaistnienia kwalifikowanych wad. Natomiast jest on niedopuszczalny w przypadku wadliwości zwykłej, dającej podstawy do uchylenia decyzji w trybie odwoławczym. Strona może nie może także doznać ochrony swych praw w ramach środków zaskarżenia właściwych do postępowania zabezpieczającego ewentualnie postępowania egzekucyjnego. Nie sposób bowiem uznać, że w tych postępowaniach dopuszczalne jest badanie dopuszczalności zabezpieczenia w sytuacji, gdy od decyzji zabezpieczającej przysługuje odwołanie. 4.10. Na uwzględnienie nie zasługiwała wnioski i argumentacja skargi kasacyjnej, w której podniesiono, że po wygaśnięciu wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji zabezpieczającej dopuszczalne jest jej uchylenie. Jak już odnotowano decyzja administracyjna wywołuje skutki procesowe i materialnoprawne. Jeśli chodzi o te pierwsze, to skutkiem procesowym jest zakończenie postępowania administracyjnego czy podatkowego w danej instancji. Natomiast każda decyzja wywołuje także określone skutki materialnoprawne. Wynikają one z treści decyzji, stanowiącej konkretyzację normy abstrakcyjnej. Skutki te co do zasady ustają z momentem uchylenia lub wygaśnięcia decyzji. W przypadku decyzji zabezpieczających z mocy szczególnego przepisu, a mianowicie art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej skutki te nie wygasają. Pomimo tego, że skutki te nie wygasają nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że w wyniku wniesionej w rozpoznawanej sprawie skargi kasacyjnej należy uchylić wydaną w pierwszej instancji decyzję o zabezpieczeniu, która już z mocy prawa wygasła i już nie funkcjonuje w obrocie prawnym. 4.9. Mając na uwadze powyższe uwagi, jako zasadne należy ocenić zarzuty podniesione w pkt 3.2.1. i 3.2.2. skargi kasacyjnej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, w sytuacji w której organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem złożonym przez skarżącą spółkę, bez dokonania oceny, czy decyzja organu pierwszej instancji była wydana zgodnie z prawem. Bezzasadny był natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 134, art. 269 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ organ odwoławczy, umarzając postępowanie odwoławcze w wyniku wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, powinien dokonać merytorycznej kontroli podstaw prawnych zastosowania zabezpieczenia i wynik tej kontroli umieścić w uzasadnieniu swojej decyzji, nie zachodzi tym samym potrzeba kierowania do składu poszerzonego zagadnienia prawnego budzącego istotne wątpliwości prawne. 4.10. Chybiony był także zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd pierwszej instancji nie mógł stwierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszała prawo tj. art. 22 pkt 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE L z 2011 r. ze zm.), a więc była obarczona przesłanką stwierdzenia jej nieważności. Organ odwoławczy bowiem analizował jedynie skutki procesowe wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, pomijając wszystkie pozostałe kwestie. 4.11. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. 4.12. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje obejmujących uiszczony przez skarżącego wpis od skargi oraz od skargi kasacyjnej, opłatę kancelaryjną uiszczoną od wniosku o sporządzenie i doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za udział przed Sądem pierwszej instancji i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adam Nita Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 11