I SA/Wr 839/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 12 maja 2026 r., sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 września 2025 r. nr 0201-IEW2.4121.13.2025 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego a niewpłaconego przez płatnika za miesiące styczeń-kwiecień 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę w całości.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi J. S. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 29 września 2025 r. nr 0201-IEW2.4121.13.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: NUS, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 6 czerwca 2025 r. nr 0220-SEW.4121.15.2024, orzekającą wobec Podatnika, jako byłego prezesa zarządu C. Spółki z o.o. (obecnie C.(1) Spółka z o.o. w likwidacji) z siedzibą w Ś. (dalej Spółka), solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości Spółki, jako płatnika, z tytułu pobranego a niewpłaconego przez nią zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej PIT) wraz z: a) odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych za miesiące: - styczeń 2023 r. zaległość w wysokości 978,96 zł, odsetki za zwłokę liczone od dnia 21 lutego 2023 r. w wysokości 336,00 zł, - luty 2023 r. zaległość w wysokości 2.298,72 zł, odsetki za zwłokę liczone od dnia 21 marca 2023 r. w wysokości 759,00 zł, - marzec 2023 r. zaległość w wysokości 2.604,80 zł, odsetki za zwłokę liczone od dnia 21 kwietnia 2023 r. w wysokości 824,00 zł, - kwiecień 2023 r. zaległość w wysokości 1.253,20 zł, odsetki za zwłokę liczone od dnia 23 maja 2023 r. w wysokości 378,00; b) kosztami egzekucyjnymi postępowania prowadzonego na podstawie tytułu egzekucyjnego z dnia 29 lutego 2024 r. nr [...], powstałymi w związku z dochodzeniem powyższych zaległości, które na dzień umorzenia postępowania egzekucyjnego wyniosły 100,00 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 stycznia 2024 r. Spółka złożyła deklarację roczną PIT-8AR o zryczałtowanym PIT za 2023 r., w której wykazała pobrany zryczałtowany podatek do przekazania do urzędu skarbowego za miesiące: styczeń 2023 r. w wysokości 978,96 zł, luty 2023 r. w wysokości 2.298,72 zł, marzec 2023 r. w wysokości 2.604,80 zł i kwiecień 2023 r. w wysokości 1.253,20 zł. W związku z nieuregulowaniem tych należności wystosowano do Spółki upomnienie, które doręczono jej w dniu 20 lutego 2024 r. Następnie objęto je tytułem wykonawczym z dnia 29 lutego 2024 r., w oparciu o który przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, umorzone z kolei postanowieniem z dnia 5 grudnia 2024 r. z uwagi na jego bezskuteczność spowodowaną brakiem majątku Spółki. Zastosowane zajęcia rachunków bankowych nie przyniosły rezultatu w postaci zaspokojenia ww. zaległości podatkowych. Nie udało się zidentyfikować żadnych składników majątkowych (ruchomości, nieruchomości, środków pieniężnych czy innych praw majątkowych) w oparciu o dostępne organowi egzekucyjnemu systemy informatyczne i wizytę poborcy skarbowego w miejscu siedziby Spółki. Ustalono, że nie prowadzi ona faktycznie działalności, w szczególności pod wskazanym adresem swojej siedziby. Na podstawie danych z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ustalono z kolei, że w okresie od dnia 20 listopada 2018 r. do dnia 6 marca 2024 r. Strona figurowała w nim jako prezes jednoosobowego zarządu Spółki. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2025 r. nr , NUS wszczął z urzędu w stosunku do Strony postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej – byłego prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w zryczałtowanym PIT, pobranym a niewpłaconym przez płatnika, za okres od stycznia do kwietnia 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 6 lutego 2025 r. Następnie, postanowieniem z dnia 19 lutego 2025 r., organ I instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie doręczono jej w dniu 25 lutego 2025 r., zatem termin na dokonanie czynności upływał z dniem 4 marca 2025 r. Pismem złożonym drogą elektroniczną w dniu 3 marca 2025 r. Strona przedłożyła pełnomocnictwo szczególne dla J. Z. do reprezentowania w postępowaniach o znakach sprawy odpowiednio: 0220-SEW.4121.15.2024 (sprawa niniejsza) oraz 0220-SEW.4121.14.2024. Pismem z dnia 4 marca 2025 r. pełnomocnik Strony wniósł o możliwość zapoznania z aktami ww. spraw w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Krakowie (dalej PUS Kraków), wnioskując także o ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 19 marca 2025 r., organ I instancji przesłał akta sprawy do Naczelnika PUS Kraków, który z kolei – postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2025 r. – zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym dotyczącym sprawy nr 0220-SEW.4121.15.2024, wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Korespondencję doręczono w dniu 22 kwietnia 2025 r., wobec czego termin do dokonania ww. czynności upływał z dniem 29 kwietnia 2025 r. Pełnomocnik Strony w dniu 24 kwietnia 2025 r. osobiście stawił się w PUS Kraków i zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy, potwierdzając to na piśmie bez formułowania w nim jakiegokolwiek stanowiska czy wniosków. Następnie, w skierowanym do Naczelnika PUS Kraków piśmie z dnia 28 kwietnia 2025 r., pełnomocnik Strony wskazał, że w jego ocenie organ I instancji (cyt.) "dopuścił się szeregu uchybień przepisom prawa proceduralnego oraz materialnego", oświadczając jednocześnie, że (cyt.) "podtrzymuje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wcześniejszych pismach kierowanych do tut. Organu". Zarzucił przy tym, że materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie wadliwie i błędnie z naruszeniem licznych przepisów prawa. Ponadto organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnej czynności dowodowej, której przeprowadzenie było konieczne, a przeprowadzone dowody (cyt.) "nie znajdują podstawy faktycznej ani logicznego uzasadnienia". Końcowo wskazał też, że organ I instancji nie wziął pod uwagę stanowiska Strony - przedstawianych twierdzeń i wniosków dowodowych. NUS, pismem z dnia 9 maja 2025 r., wezwał zatem Stronę do sprecyzowania jej pisma z dnia 28 kwietnia 2025 r. poprzez wskazanie w terminie siedmiodniowym: 1) jakie konkretnie przepisy zostały uchybione i naruszone, 2) jakie stanowisko (cyt.) "przedstawione w sprawie oraz wcześniejszych pismach" podtrzymuje, 3) jakich dowodów i wniosków dowodowych nie wzięto pod uwagę. Przesyłkę z powyższym wezwaniem doręczono (z wykorzystaniem tzw. fikcji doręczenia) w dniu 23 maja 2025 r., wobec czego termin do dokonania ww. czynności upływał z dniem 30 maja 2025 r. W piśmie z dnia 2 czerwca 2025 r. pełnomocnik Strony wskazał ponownie, że w jego ocenie organ I instancji rozpoznał jego sprawę w sposób wadliwy i błędny oraz z licznym naruszeniem przepisów zgromadził w sprawie materiał dowodowy przez co doszło do rażącego naruszenia przepisów proceduralnych i materialnych. Ponadto ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, a przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dowody nie znajdują podstawy faktycznej i logicznego uzasadnienia. Organ I instancji nie wziął natomiast pod uwagę stanowiska i wniosków dowodowych Strony. W kolejnym piśmie z dnia 3 czerwca 2025 r., określonym jako uzupełnienie odpowiedzi na wezwanie do sprecyzowania pisma z dnia 28 kwietnia 2025 r., pełnomocnik Strony powołał się na art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej O.p.). Ponownie oświadczył, że podtrzymuje (cyt.) "swoje stanowisko przedstawione w toku postępowania podatkowego oraz we wszystkich wcześniejszych pismach złożonych do akt sprawy", nie wskazując przy tym, o jakie konkretnie pisma chodzi. Zaznaczył, że nie ma podstaw faktycznych i prawnych do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w zakresie PIT pobranego przez płatnika oraz zryczałtowanego PIT pobranego przez płatnika, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki istnienia zaległości podatkowej, niewyegzekwowania jej od podatnika oraz warunki podmiotowe i przedmiotowe odpowiedzialności. W ocenie pełnomocnika Strony nie zachodziły okoliczności umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią, w szczególności nie było związku przyczynowego między działaniami/zaniechaniami osoby trzeciej a powstaniem/niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zarzucono, że organ I instancji nie wykazał w sposób wyczerpujący przesłanek i nie dokonał pełnej oceny stanu faktycznego. Końcowo, odnosząc się do art. 199 O.p., podkreślono, że organ podatkowy może, a w określonych przypadkach powinien, przeprowadzić dowód z przesłuchania strony. Ww. decyzją z dnia 6 czerwca 2025 r. NUS orzekł wobec Strony o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako byłego prezesa zarządu Spółki, za jej zaległości z tytułu zryczałtowanego PIT, pobranego a niewpłaconego przez płatnika (Spółkę) za miesiące od stycznia 2023 r. do kwietnia 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 20 czerwca 2025 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ podatkowy wskazał, że analiza sprawozdań finansowych Spółki, składanych przez nią do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS), według treści bilansów, począwszy od końca pierwszego roku obrachunkowego (31 grudnia 2018 r.) oraz na zakończenie kolejnych dwóch lat obrotowych (31 grudnia 2019 r. i 31 grudnia 2020 r.), pozwoliła na ustalenie, że zobowiązania Spółki, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczały wartość jej aktywów. Na koniec każdego z tych okresów obrachunkowych zobowiązania te wynosiły bowiem odpowiednio: 855.820,68 zł, 856.961,68 zł i 3.842.038,34 zł, a wartość aktywów odpowiednio: 459.967,52 zł, 450.354,68 zł i 3.078.547,50 zł. W związku z tym NUS wyjaśnił, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił w dniu 31 grudnia 2020 r., bowiem dopiero bilans za 2020 r. potwierdził, że stan, w którym zobowiązania przewyższają jej majątek, utrzymuje się powyżej 24 miesięcy. Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że spełnienie się w przypadku spółki z o.o. przesłanki zadłużeniowej (przewyżki sumy zobowiązań nad wartością jej majątku przez okres ponad 24 miesięcy), niezależnie od ewentualnego wystąpienia trwałej utraty zdolności wykonywania przez nią jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, czyli przez okres powyższej trzech miesięcy (tzw. przesłanka płynnościowa niewypłacalności), oznacza wystąpienie stanu niewypłacalności. W związku z tym właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki upłynął z dniem 1 lutego 2021 r., jako następnym dniem roboczym po upływie 30 dni od powstania stanu jej niewypłacalności, a na Stronie – jako prezesie (jednoosobowego) zarządu Spółki – spoczywał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o upadłość. Skoro zaś Strona wniosku takiego wówczas nie złożyła, a w okresie pełnienia przez nią tej funkcji powstały istniejące nadal ww. zaległości podatkowe Spółki, wynikające ze składanych przez nią deklaracji, których nie udało się w całości wyegzekwować w ramach egzekucji z jej majątku, to spełniły się – zdaniem NUS – przesłanki pozytywne do orzeczenia o spornej solidarnej odpowiedzialności Strony. Jednocześnie nie zaszły przesłanki negatywne do orzeczenia o takiej jej odpowiedzialności, bowiem nie wskazała ona majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie tych zaległości w znacznym zakresie, ani nie wykazano, aby w terminie złożony został wobec Spółki wniosek restrukturyzacyjny lub że za niezłożenie wniosku o upadłość Strona nie ponosi winy, co z kolei było obowiązkiem Strony i leżało w jej interesie. W uzasadnieniu swojej decyzji NUS zaznaczył, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki Strona złożyła dopiero w dniu 28 września 2023 r., czyli znacznie po wymaganym terminie. Z kolei Sąd Rejonowy w W. VI Wydział Gospodarczy – postanowieniem z dnia 3 listopada 2023 r. o sygn. akt [...] – oddalił go na podstawie art. 13 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2025 r., poz. 614 ze zm.; dalej u.p.u.), czyli z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie organu I instancji fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony z tej właśnie przyczyny, świadczy bezspornie, że był on spóźniony. W żaden sposób nie zabezpieczał bowiem wierzycieli w równym zaspokajaniu ich roszczeń. 1.3. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego oraz o przeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, a także ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem wytkniętych w nim uchybień, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania w postaci: art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. – poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów, w tym akt postępowania egzekucyjnego, pomijając analizę sytuacji faktycznej Spółki i badanie jej majątku, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., 2) przepisów prawa materialnego – poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 108 § 4 O.p., art. 199 O.p. i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r., poz. 132 ze zm.; dalej u.p.e.a.). 1.4. W związku z wniesionym odwołaniem (akta sprawy wpłynęły do organu odwoławczego w dniu 29 lipca 2025 r.), postanowieniem z dnia 1 września 2025 r., DIAS poinformował Stronę o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, a ponadto o możliwości wykazania okoliczności i przedstawienia dowodów, które mogłyby uwolnić ją od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Po otrzymaniu ww. postanowienia w dniu 15 września 2025 r., pismem z dnia 18 września 2025 r., pełnomocnik Strony poinformował, że w pełni podtrzymuje dotychczasowe stanowisko przedstawione w odwołaniu. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, DIAS, ww. decyzją z dnia 29 września 2025 r., doręczoną pełnomocnikowi Strony w dniu 13 października 2025 r., utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie NUS. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia DIAS poczynił identyczne, co organ I instancji, oceny oraz ustalenia faktyczne, wyciągając ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego analogiczne wnioski. Ocenił, że w sprawie zebrano wystarczające dowody w postaci dokumentów, a przesłuchanie Strony nie było niezbędne. Organ odwoławczy odniósł się ponadto do szczególnej regulacji przepisu art. 15zzra ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2025 r., poz. 764; dalej ustawa covidowa), wyjaśniając, że w myśl tego przepisu w okresie od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2023 r., Spółka (dłużnik) nie miała obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli jej niewypłacalność powstała w tym czasie na skutek COVID-19. DIAS zastrzegł jednocześnie, że stan zagrożenia epidemicznego oraz stan epidemii nie wyłączał uprawnienia do złożenia wniosku o upadłość niewypłacalnej spółki, ponieważ uchylono wyłącznie obowiązek, natomiast członek zarządu takiej spółki mógł w tym czasie złożyć wniosek. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, że jak tego dowiodła analiza sprawozdań finansowych Spółki, posiadała ona nadwyżkę zobowiązań nad majątkiem już co najmniej od dnia 31 grudnia 2018 r., chociaż formalnie niewypłacalna stała się dopiero z dniem 31 grudnia 2020 r. Miała zatem nadwyżkę zobowiązań nad wartością jej majątku w latach 2018-2019, czyli jeszcze przed pandemią. Z kolei stan ujawniony w bilansie za 2020 r. potwierdził jedynie utrwalenie tej tendencji w okresie przekraczającym 24 miesiące. To zaś oznacza, że problemy finansowo-majątkowe Spółki istniały już wcześniej, zanim koronawirus ograniczył w istotny sposób aktywność gospodarczą w Polsce i za granicą. Zaległości powstałe w 2023 r. stanowią zatem – w ocenie DIAS – jedynie potwierdzenie pogłębiającego się stanu niewypłacalności, który nie powstał z powodu koronawirusa, ponieważ istniał już wcześniej. Powstanie zaległości podatkowych Spółki po dniu 31 grudnia 2020 r. potwierdza jedynie, że jej problemy finansowe miały charakter utrwalony i nie pojawiły się z powodu ograniczeń covidowych. Badanie sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w latach 2021 - 2023 nie zmieniłoby zatem ustaleń odnośnie momentu niewypłacalności. Jak wskazał DIAS, Spółka od początku swojej działalności, czyli od 2017 r. generowała straty, a w 2024 r. w deklaracjach VAT nie wykazywała sprzedaży. Ponadto Poborca skarbowy w raporcie z dnia 30 października 2024 r. stwierdził, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS, pod którym mieściło się jedynie wirtualne biuro Spółki, nieistniejące od lutego 2024 r., przez co nie można było dokonać wobec niej czynności egzekucyjnych. Tym samym organ II instancji podtrzymał stanowisko NUS, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być złożony przez prezesa jej zarządu do dnia 1 lutego 2021 r. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem DIAS, Strona zaskarżyła je w całości, formułując we wniesionej do tutejszego Sądu skardze zarzuty analogiczne do tych, które podniesiono już w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji, odnoszące się do naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. – poprzez błędne uznanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość, mimo że analiza wskaźnikowa dotyczyła okresów sprzed powstania zaległości (2018-2020 r.) oraz sprawozdań finansowych za lata 2018, 2019 i 2020, przy jednoczesnym pominięciu przez organ oceny trwałej utraty płynności w okresie objętym decyzją; b) art. 15zzra ust. 1 ustawy covidowej w związku z art. 21 u.p.u. – poprzez błędną i niepełną interpretację przepisu dotyczącego przerwania biegu terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz pozbawienie Podatnika ustawowej ochrony, którą ustawodawca przewidział dla przedsiębiorców dotkniętych skutkami pandemii COVID-19; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, skoro analizę "niewypłacalności" Spółki oparto wyłącznie na sprawozdaniach za lata 2018-2020, pomijając rzeczywistą sytuację finansową i płynnościową w okresie 2021-2023 oraz zaniechano uwzględnienia okoliczności gospodarczych, rynkowych oraz skutków pandemii COVID-19, mimo wskazania przez organ, że analizowany okres obejmuje czas obowiązywania przepisów "covidowych"; b) art. 233 § 1 w związku z art. 207 § 1 i 2 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. – poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy wadliwą decyzję organu I instancji, podczas gdy, ze względu na uchybienia poczynione przez organ I instancji przy wydaniu decyzji, decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone; c) art. 187 w związku z art. 122 oraz 199 O.p. – poprzez niedoprowadzenie do przesłuchania Strony i brak uzasadnienia dla zaniechania tej czynności, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; d) art. 121 § 1 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębionego zaufania do organów podatkowych, w szczególności brak wszechstronnej oceny okoliczności związanych z wpływem pandemii COVID-19 na płynność Spółki; e) art. 127 O.p. – poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów mających znaczenie dla sprawy, a tym samym brak ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy; f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – poprzez sformułowanie pozornego uzasadnienia decyzji z powtórzeniem argumentacji organu I instancji i lakonicznym odniesieniem się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania; 2. ewentualnie – w przypadku braku uwzględnienia wniosku zawartego w punkcie 1 – o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji; 3. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 2.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala ją odpowiednio w całości albo w części. 3.2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. 3.3. W tym punkcie rozważań wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W niniejszej sprawie taka przeszkoda w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania jednak nie wystąpiła. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (do dnia 31 grudnia 2015 r. treść przepisu umieszczona pod lit. a w pkt 1) w § 1 art. 116 O.p. miała brzmienie: "nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)"), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (do dnia 31 grudnia 2015 r. ta część przepisu miała brzmienie: "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;"); 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). 3.4. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest prawidłowość ustaleń i wniosków poczynionych przez organy obu instancji, które doprowadziły je do uznania, że zachodzą dostateczne podstawy dla orzeczenia o spornej odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, jako prezesa zarządu Spółki, za jej wciąż istniejące zaległości podatkowe, które powstały w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. W ocenie Skarżącego, z uwagi na uchybienia procesowe, nie było podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności solidarnej za ww. zaległości, bowiem wadliwie zgromadzono materiał dowodowy i nieprawidłowo ustalono stan faktyczny, przyjmując bezpodstawnie, że z dniem 1 lutego 2021 r. Strona powinna była wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ odwoławczy uważa z kolei, że cały – niezbędny dla rzetelnego rozpoznania sprawy – materiał dowodowy został w sposób właściwy zgromadzony w aktach podatkowych, po czym poddano go swobodnej ocenie, co pozwoliło na dokonanie obiektywnych ustaleń faktycznych, które z kolei prawidłowo podciągnięto pod hipotezy norm prawnych wyinterpretowanych z przepisów wskazanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, w rezultacie czego trafnie uznano, że zachodzą podstawy do orzeczenia o spornej odpowiedzialności Strony, jako członka zarządu, za ww. zaległości podatkowe Spółki. W tak zarysowanym sporze, w ocenie Sądu, rację przyznać należy organowi odwoławczemu. Warto w tym miejscu podkreślić, mając na uwadze treść zarzutów skargi w sprawie, że w niniejszym postępowaniu nie było sporne to, że: a) postępowanie zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.) b) Skarżący był członkiem zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań objętych decyzjami (art. 116 § 2 O.p.), c) ww. zobowiązania, które wynikały z deklaracji składanych przez samą Spółkę, nie zostały w całości zapłacone, a podatek niezapłacony w terminie płatności stał się zaległością podatkową (art. 51 § 1 i § 2 O.p.), d) egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.) e) zobowiązania nie wygasły przez zapłatę ani w inny sposób niż zapłata, w szczególności nie upłynął termin ich przedawnienia (art. 59 § 1 O.p., art. 70 § 1 O.p.), f) nie otwarto postępowania restrukturyzacyjnego, ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), g) w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki obligujące go do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co skutkowało złożeniem przez niego takiego wniosku we wrześniu 2023 r. (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), h) Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), i) nie upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (art. 118 O.p. § 1 O.p.). 3.5. Na wstępie zaznaczyć należy, że zarzuty sformułowane w skardze w przeważającej większości są powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji NUS, do których DIAS odniósł się już odpowiednio w zaskarżonej decyzji (por. str. 14-18), oceniając słusznie każdy z nich – w świetle jednakowo poczynionych przez organy obu instancji ustaleń – za pozbawiony dostatecznych podstaw. 3.6. Po pierwsze niezasadny jest zatem zarzut, że decyzja o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego została wydana w oparciu o błędne uznanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość, mimo że analiza wskaźnikowa dotyczyła okresów sprzed powstania zaległości (lat 2018-2020) oraz sprawozdań finansowych za lata 2018, 2019 i 2020, przy jednoczesnym pominięciu przez DIAS oceny trwałej utraty płynności w okresie objętym decyzją. W tym kontekście, odwołując się do użytego w art. 116 § 1 O.p. pojęcia "czasu właściwego" należy w pierwszej kolejności przywołać treść odnośnych przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2002 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm.; dalej: u.p.u.). Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak z kolei stanowi przepis art. 11 u.p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Do majątku, o którym mowa w ust. 2, nie wlicza się składników niewchodzących w skład masy upadłości (ust. 3). Do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań przyszłych, w tym zobowiązań pod warunkiem zawieszającym oraz zobowiązań wobec wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, o których mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4 (ust. 4). Zgodnie z ust. 4a do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań wynikających z: 1) instrumentów kapitałowych wyemitowanych w celu ich zakwalifikowania do funduszy własnych jako instrumenty: a) dodatkowe w Tier I zgodnie z art. 52 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych oraz zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 176 z 27.06.2013, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 575/2013", b) w Tier II zgodnie z art. 63 rozporządzenia nr 575/2013; 2) pożyczek podporządkowanych zaciągniętych w celu ich zakwalifikowania do funduszy własnych jako instrumenty dodatkowe w Tier I zgodnie z art. 52 rozporządzenia nr 575/2013. Zgodnie z ust. 4b omawianego artykułu w przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań wynikających z: 1) obligacji kapitałowych wyemitowanych w celu ich zakwalifikowania do środków własnych jako pozycji podstawowych środków własnych kategorii 1 zgodnie z art. 71 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/35 z dnia 10 października 2014 r. uzupełniającego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II) (Dz. Urz. UE L 12 z 17.01.2015, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem delegowanym Komisji (UE) 2015/35"; 2) pożyczek podporządkowanych zaciągniętych w celu zakwalifikowania ich do środków własnych jako pozycji środków własnych kategorii 1 zgodnie z rozporządzeniem delegowanym Komisji (UE) 2015/35. Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 5). Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie ma zagrożenia utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych w niedługim czasie (ust. 6). Przepisy ust. 2-6 nie mają zastosowania do spółek osobowych określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 i 96), zwanej dalej "Kodeksem spółek handlowych", w których co najmniej jednym wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem jest osoba fizyczna (ust. 7). W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 O.p. warto również przywołać odnośne przepisy ustawy z dnia 14 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r., poz. 814 ze zm.; dalej u.p.r.). Jak zatem stanowi art. 3 ust. 1 u.p.r., celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.r. postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. Przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2025 r. poz. 614, 1085, 1170 i 1172 oraz z 2026 r. poz. 331 i 340), zwanej dalej "Prawem upadłościowym" (ust. 2). Z kolei przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny (ust. 3). Podkreślić należy, że w obu kwestionowanych decyzjach zarówno NUS, jak i organ odwoławczy, dostatecznie i prawidłowo wyjaśniły Stronie, odwołując się także do przykładów z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa, że obie podstawy niewypłacalności, czyli przesłanka zadłużeniowa (lub też majątkowa) oraz przesłanka płynnościowa są od siebie niezależne, a wystąpienie choćby jednej z nich jest wystarczające do stwierdzenia, że zaszła niewypłacalność Spółki jako dłużnika (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 23 marca 2006 r. o sygn. akt II FSK 479/05 i z dnia 17 października 2019 r. o sygn. akt I GSK 1405/2018 – publ. w CBOSA a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 maja 2011 r. o sygn. akt II UK 308/10). Pogląd ten znajduje uzasadnienie zarówno w wykładni literalnej, jak i systemowej wewnętrznej przepisów art. 10 i poszczególnych ustępów art. 11 u.p.u. Organy obu instancji nie musiały zatem w ogóle odnosić się do przesłanki płynnościowej, o której mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 1a u.p.u., skoro analiza sprawozdań finansowych Spółki za lata 2018-2020 pozwoliła na poprawne ustalenie, że z dniem 31 grudnia 2020 r. stan nadmiernego zadłużenia w postaci przewyżki sumy jej zobowiązań nad jej majątkiem przekroczył już z pewnością okres 24 miesięcy. Z kolei ustalenie to jest w ocenie Sądu prawidłowe, a za jego trafnością przemawiają dodatkowo, zgromadzone w aktach sprawy, sprawozdania finansowe Spółki z kolejnych lat obrotowych, w których tendencja ta nie tylko nie uległa zmianie, lecz jeszcze bardziej się nasiliła i przyspieszyła. Stan nadmiernego zadłużenia Spółki, którego księgowym (rachunkowym) wyrazem jest ujemny kapitał własny, pogłębił się drastycznie, osiągając na koniec lat 2021 i 2022 odpowiednio wielkości: (-) 974.352,24 zł i (-) 2.594.173,70 zł i (por. k. 148 i 176 akt administracyjnych). Zaniechanie złożenia wniosku o upadłość Spółki od dnia 1 lutego 2021 r. i złożenie dopiero we wrześniu 2023 r. doprowadziło ją do sytuacji, w której posiadany przez nią majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, co skutkowało oddaleniem tak spóźnionego wniosku z tej właśnie przyczyny przez Sąd upadłościowy w W. W tym kontekście jakiekolwiek twierdzenia, a raczej sugestie Skarżącego, że ustalona przez organy obu instancji data 1 lutego 2021 r., jako stanowiąca właściwy czas na złożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pozostają zwykłą polemiką, która nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W tym miejscu przywołać należy również treść art. 15zzra ust. 1 ustawy covidowej, zgodnie z którym, jeżeli podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, a stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19, bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przerwaniu (zdanie pierwsze). Po tym okresie termin ten biegnie na nowo (zdanie drugie). Jeżeli stan niewypłacalności powstał w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 domniemywa się, że zaistniał z powodu COVID-19 (zdanie trzecie). Zdaniem Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, że chociaż niewypłacalność Spółki powstała już w okresie epidemii COVID-19, to jednak nie nastąpiło to z powodu tej epidemii. Z analizy sprawozdań finansowych Spółki sporządzonych na koniec lat 2018-2020, a dodatkowo także za lata 2021-2022, wynikają pełne podstawy do takiej właśnie konstatacji. Dokumenty te obalają zatem domniemanie prawne ustanowione w zdaniu trzecim art. 15zzra ustawy covidowej, co do tego, że przyczyną stanu niewypłacalności Spółki powstałego w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 była ta właśnie choroba. Sąd w pełni podziela stanowisko DIAS, że zarzut dotyczący rzekomej błędnej interpretacji przepisu o przerwaniu biegu przedawnienia na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 15zzra ust. 1 ustawy covidowej) nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym i analizie przedmiotowej sprawy. W prawidłowo ustalonych okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło zatem do zniesienia obowiązku zarządu Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości z uwagi na niewypłacalność, która powstała w związku ze ziszczeniem się warunków określonych dla przesłanki zadłużeniowej dopiero w okresie epidemii COVID-19. Zaznaczyć przy tym należy, że członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi liczyć się ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej oraz z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że Skarżący, pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki, nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy zarządzanej Spółki. Nie złożył bowiem w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a gdy już to uczynił, to był on na tyle spóźniony, że majątek Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Skarżący, na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki, nie przedstawił jakichkolwiek przekonujących argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających jego winę. 3.7. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Pomimo zawiadomienia (już w samym postanowieniu o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie) przez organy podatkowe o ustawowej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za dług podatkowy Spółki przez wskazanie mienia, Skarżący nie podjął skutecznej inicjatywy dowodowej, która mogłaby wskazywać na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Strona bowiem nie wskazała istnienia składników majątku, z których ww. zaległości Spółki można by zaspokoić. Z kolei wiedzę o jakichkolwiek składnikach nadających się potencjalnie do zajęcia (np. rachunki bankowe) organ egzekucyjny uzyskiwał wyłącznie na skutek własnych starań. 3.8. Rekapitulując, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych, które – wobec ich nieuregulowania – przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały w okresie, w którym pełnił on funkcję członka zarządu (od podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o jego powołaniu na to stanowisko w dniu 23 października 2018 r. do daty podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 23 stycznia 2024 r. o jej rozwiązaniu i postawieniu w stan likwidacji). Prowadzona wobec Spółki egzekucja ww. zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu i skardze, Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani że niezgłoszenie takiego wniosku pomiędzy lutym 2021 r. a wrześniem 2023 r. nastąpiło bez jego winy, mimo że w całym okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółka stale generowała straty, a od początku 2021 r. pozostawała w stanie niewypłacalności, determinowanej przesłanką zadłużeniową (majątkową), która później już tylko się pogłębiała. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 § 1 O.p. okazały się niezasadne. 3.9. Ocena powyższa, przy braku stwierdzenia uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której starannie rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy i omówiono wszystkie istotne dla sprawy aspekty prawne. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły bowiem kompletny materiał dowodowy przy zapewnieniu Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, lecz nie dowolny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których Stronie nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji uchybień w zakresie przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo zastosowano także normy prawa materialnego. 3.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 O.p., należy zauważyć, że zgodnie z treścią tego przepisu jednym z możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Dzieje się tak, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje ustalenia faktyczne i ich ocenę prawnopodatkową zawarte w decyzji organu I instancji, co w sprawie miało miejsce. Jednostronne i subiektywne spojrzenie Strony na okoliczności sprawy, do czego ma ona pełne prawo, nie umniejsza wagi rzeczowej i obiektywnie przekonującej, także i tutejszy Sąd, argumentacji, jakiej użyły organy obu instancji. To zaś pozwala ocenić zarzut naruszenia art. 233 § 1 O.p. za całkowicie chybiony. 3.11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 122 oraz art. 187 § 1 O.p., Sąd również uważa go za nietrafny. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zaznaczyć należy, że o ile organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o tyle nie jest on zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy i które są mu znane. Wprawdzie to organ zbiera materiał dowodowy w celu wydania stosownego rozstrzygnięcia i obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na nim spoczywa, jednakże obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia Strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Innymi słowy, w sprawie niniejszej Podatnik nie może czynić zarzutu organom obu instancji, że nie ustaliły satysfakcjonującego Stronę i korzystnego dla niej stanu faktycznego sprawy. 3.12. Należy podkreślić, że jeśli treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, to nie sposób przyjąć, że automatycznie narusza ona zasadę praworządności, postulat rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o których stanowią art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu organy obu instancji na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zaniechały podejmowania czynności zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę obu zaskarżonych rozstrzygnięć. Na etapie postępowania odwoławczego DIAS poddał ponownej ocenie materiał dowodowy, prawidłowo dochodząc do tych samych wniosków i ustaleń, co samo w sobie nie może być okolicznością umniejszającą wartość tej oceny, której swobodny charakter w rozumieniu art. 191 O.p. nie budzi wątpliwości Sądu. Jest ona bowiem zgodna z doświadczeniem życiowym, zasadami logiki i wiedzy. W związku z powyższym kolejny zarzut Strony skarżącej wskazany w skardze jest niezasadny. Ponadto postępowanie przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi przepisami, poddając analizie i swobodnej ocenie cały materiał dowodowy. Umożliwiono Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W postępowaniu zgromadzono dowody, które umożliwiły rzetelne ustalenie stanu faktycznego. Jak już wyżej wskazano, okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z podjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie jest równoznaczna z tym, że materiał dowodowy sprawy został nieprawidłowo oceniony. Sąd podziela stanowisko DIAS, że przeprowadzenie przesłuchania Strony nie było w sprawie niezbędne. Skarżący sam zresztą o dopuszczenie takiego dowodu nawet nie wnosił. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne, staranne, obiektywnie przekonujące i zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania, a tym samym spełnia wszystkie wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sposób, w jaki zostało sporządzone, świadczy o ponownym rozpoznaniu sprawy w II instancji. Nie zmienia tego okoliczność, że ustalenia i wnioski organu odwoławczego są zbieżne z tymi, które zaprezentował w swoim rozstrzygnięciu organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w tym w szczególności zasad ogólnych prowadzenia postępowania, określonych w art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p. 3.13. W konsekwencji powyższego, uznając zarzuty za nieuzasadnione oraz nie stwierdzając innych naruszeń prawa, przemawiających za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (art. 145 p.p.s.a.), w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono w całości.