III FSK 1392/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Po 342/25 w sprawie ze skargi K.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2025 r., nr 3001-IEW2.4120.1.2025 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2025 r., nr 3001-IEW2.4120.1.2025, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz K.C. kwotę 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 31.07.2025 r. o sygn. I SA/Po 342/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K.C. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 3.03.2025 r. nr 3001-IEW2.4120.1.2025, wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu). 2.1. Postanowieniem z 24.07.2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość P. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało wysłane na adres do doręczeń skarżącego, tj. ul. G. [...], [...] P., a następnie awizowane 29.07.2024 r. oraz 6.08.2024 r. oraz zwrócone do nadawcy 13.08.2024 r. jako niepodjęte w terminie. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] decyzją z 12.11.2024 r., nr 3026-SEW-2.4120.31.2023 orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości P. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. 2.3. Od ww. decyzji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. 2.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 3.03.2025 r., nr 3001-IEW2.4120.1.2025 stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu stwierdzono, że skarżący na podstawie art. 35e ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej: ustawa o KAS) w dniu 19.07.2024 r. wyraził zgodę na doręczanie korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym, a także przyjął do wiadomości, że Krajowa Administracja Skarbowa będzie doręczać na to konto wszystkie pisma, z wyjątkiem pism, których doręczenie następuje na Platformę Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC). Uznano, że wyrażenie przez skarżącego zgody na doręczanie korespondencji przez e-Urząd Skarbowy obligowało Naczelnika US do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania na konto e-Urzędu Skarbowego. Uchybienie temu wymogowi zaważyło na dalszych losach postępowania, gdyż dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez Naczelnika US czynności wywołują stosowne skutki prawne, ponieważ dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego z art. 120-129 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).Uznano również, że nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało skutecznie wszczęte. Skutkiem wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego decyzja Naczelnika US w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, a co za tym idzie nie jest możliwe wnoszenie od niej środka odwoławczego. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie niedopuszczalności odwołania i brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia podania w odniesieniu do zarzutów w nim zawartych. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. 3.1. W skardze do WSA w Poznaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającej to postanowienie decyzji Naczelnika US. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 228 § 1 o.p. przez jego zastosowanie i: a) uznanie odwołania złożonego przez stronę za niedopuszczalne, pomimo iż odwołanie zostało wniesione od decyzji prawidłowo doręczonej odwołującemu, a tym samym od decyzji funkcjonującej w obrocie prawnym; b) dokonanie merytorycznej oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w toku oceny formalnej dopuszczalności odwołania; 2) art. 233 § 1 ust. 2 pkt a o.p., przez jego niezastosowanie w sprawie i odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art 165 § 4 o.p. w związku z niedoręczeniem skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania; 3) art. 8 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej w skrócie: k.p.a.), przez wydanie przez organ drugiej instancji postanowienia bez rozważenia skutków prawnych tego postanowienia, w szczególności faktu, że decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego pozostaje w obrocie prawnym, a jej zakwestionowanie staje się możliwe wyłącznie w drodze nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego; 4) art. 127 o.p. przez niedokonanie ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. 4.4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Oddalając skargę, WSA w Poznaniu stwierdził, że okazała się ona bezzasadna, zaś zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, gdyż wydając je trafnie stwierdzono niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika US z 12.11.2024 r., słusznie zidentyfikowano bowiem brak skutecznego wszczęcia przez Naczelnika US postępowania, a w konsekwencji trafnie uznano, że w sprawie nie doszło do wprowadzenia przez organ pierwszej instancji decyzji do obrotu prawnego, a zatem brak było również możliwości wywiedzenia od niej środka zaskarżenia. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 135, art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3 p.p.s.a.) i rozpoznanie skargi przez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] z 12.11.2024 r. o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i umorzenie postępowania administracyjnego w całości. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania przed WSA w Poznaniu i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na podstawie skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a., art. 228 § 1 o.p., przez nieuchylenie postanowienia organu II instancji w całości, pomimo że wydano je z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na dokonaniu przez organ II instancji oceny prawidłowości wszczęcia postępowania pierwszoinstancyjnego na etapie wstępnego formalnego badania dopuszczalności samego odwołania na podstawie art. 228 § 1 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową skarżącego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 3, art. 135 p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 165 § 4 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania administracyjnego, pomimo że postępowanie przez organem I instancji prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 165 § 4 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową skarżącego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w związku z art. 127 o.p., przez nieuchylenie postanowienia organu II instancji, które pozbawiło skarżącego prawa ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową skarżącego oraz pozbawiło skarżącego prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. 5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty kasacyjne są trafne. Zarysowaną osią sporu w skardze kasacyjnej było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organem odwoławczym, że skoro skarżący na podstawie art. 35e ustawy o KAS w dniu 19.07.2024 r. wyraził zgodę na doręczanie korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym, to w konsekwencji powyższego począwszy od 20.07.2024 r. obowiązkiem organów Krajowej Administracji Skarbowej było doręczanie skarżącemu pism innych niż generowanie automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym na jego konto w omawianym systemie. Naczelnik US nie wywiązał się z obowiązku doręczenia postanowienia z 24.07.2024 r. o wszczęciu postępowania we wskazany powyżej sposób, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało bowiem doręczone skarżącemu w tradycyjnej formie pisemnej. W konsekwencji nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania. W tej sytuacji wydanie przez Naczelnika US decyzji z 12.11.2024 r., jak i następnie nadanie jej na adres osoby uznanej za pełnomocnika, nie mogą zostać uznane za wywołujące skutki prawne. Akt wydany przez Naczelnika US na skutek braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego należało uznać za akt wydany w nieistniejącym postępowaniu, w konsekwencji czego nie może być on poczytywany za wydanie decyzji podatkowej. Sam skarżący odwołując się w skardze do doktryny zauważył, że decyzja nieistniejąca może powstać wtedy, gdy wydano decyzję w nieistniejącym postępowaniu. W ocenie WSA w Poznaniu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na wystąpienie okoliczności skutkujących niewywoływaniem przez decyzję Naczelnika US jakichkolwiek skutków prawnych. Dostrzeżenie powyżej okoliczności nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy jednoznacznie wskazał, że decyzja Naczelnika US w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji jednoznacznie przesądzono, że decyzja Naczelnika US nie wywołuje dla skarżącego jakichkolwiek skutków prawnych. Wydanie zaskarżonego postanowienia nie może być w żadnej mierze poczytywane za naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Jeżeli w następstwie wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnik US będzie w dalszym ciągu chcieć orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości ww. spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, to jego obowiązkiem będzie prawidłowe wszczęcie, a następnie przeprowadzenie postępowania podatkowego. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu nieprawidłowo uznał, że nie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 o.p. przez nieuchylenie postanowienia organu II instancji w całości. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a taki wpływ uzasadnia uchylenie aktu administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Dostrzeżone uchybienie mogło stanowić samoistną podstawę uchylenia postanowienia, ponieważ procesowy skutek stwierdzenia niedopuszczalności jego wniesienia prowadzi do braku merytorycznego rozpoznania sprawy (odwołania) przez organ II instancji. Konsekwencją zaś uchylenia zaskarżonego postanowienia będzie wydanie decyzji w wyniku rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy. Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 oraz art. 116a § 1 zawiera numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialnością za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego mogą być obciążone osoby trzecie, będą to zatem jedynie podmioty wprost wskazane w ustawie. Krąg osób będących potencjalnymi osobami trzecimi zakreślony jest więc wyczerpująco w przepisach art. 110-117 o.p. i nie ma możliwości jego poszerzania. Jest to o tyle istotne, że wprowadzona do Ordynacji podatkowej instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich kreuje de facto odpowiedzialność subsydiarną podmiotów, których dług nie dotyczy i nie są podatnikami. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, na mocy szczególnej regulacji. Interpretując przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich zawsze należy mieć na względzie to, że odpowiedzialność ta ma charakter wyjątku od zasady, że każdy podmiot będący dłużnikiem ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania. Przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika US orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu ze spółką za zaległości podatkowe spółki, była odpowiedzialność skarżącego na podstawie przepisów rozdziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" Działu III "Zobowiązania podatkowe" Ordynacji podatkowej (art. 107-119 o.p.), nie zaś na podstawie przepisów rozdziału 2 "Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta" Działu III "Zobowiązania podatkowe" Ordynacji podatkowej (art. 26-32 o.p.). Obydwa rodzaje odpowiedzialności są tradycyjnie rozdzielane pojęciowo zarówno w przepisach prawa, jak i w doktrynie prawa podatkowego. Skarżący jest osobą fizyczną, a także - chociaż nie jest nim w niniejszej sprawie - podatnikiem. Decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła jednak należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych innego podatnika. Decyzja ta nie była zatem skierowana do skarżącego jako osoby fizycznej będącej podatnikiem, tylko do niego jako osoby trzeciej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Taki więc był (jest) status skarżącego i jego rola w niniejszym postępowaniu. Postanowienie Naczelnika US z 24.07.2024 r. dotyczyło wszczęcia wobec skarżącego postępowania właśnie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało prawidłowo wysłane na adres do doręczeń skarżącego, tj. ul. G. [...], [...] P., a następnie awizowane 29.07.2024 r. oraz 6.08.2024 r., a następnie zwrócone do nadawcy 13.08.2024 r. jako niepodjęte w terminie. Skarżący dowiedział się wszczęciu postępowania z kolejnego postanowienia tegoż organu z 12.09.2024 r. dotyczącego nowego terminu do rozpoznania sprawy i ustanowił profesjonalnego pełnomocnika, któremu została prawidłowo doręczona decyzja Naczelnika US z 12.11.2024 r. o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki. Prawidłowość doręczenia ww. postanowienia oraz decyzji nie jest kwestionowana przez skarżącego i należy podzielić w tym zakresie jego zapatrywania. Podstawowym miejscem doręczenia pisma osobie fizycznej jest adres miejsca jej zamieszkania albo adres do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 o.p.), te miejsca są bowiem względem siebie traktowane równorzędnie. Zgodnie z art. 148 § 1 o.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Artykuł 149 o.p. zawiera szereg warunków, zaś jednym z nich jest skierowanie korespondencji na adres zamieszkania. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął adres do doręczeń skarżącego i na ten adres skierował postanowienie z 24.07.2024 r. dotyczące wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość spółki. Następnie był uprawniony do wydania decyzji w ww. przedmiocie, którą prawidłowo skierował do ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika, będącego radcą prawnym. 6.3. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji, nieistotne w sprawie znaczenie mają regulacje ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a zwłaszcza art. 35e ust. 1 tej ustawy, na podstawie którego skarżący w dniu 19.07.2024 r. wyraził zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym pism sporządzanych przez organy KAS w zakresie określonym w jej art. 35b ust. 1 pkt 2. Projekt ustawy wprowadzającej tę instytucję wyjaśnia cel i zakres tego unormowania (zob. IX kadencja, druk sejm. nr 2138): "Ma ono na celu przede wszystkim automatyzację załatwiania niektórych spraw obsługiwanych przez Krajową Administrację Skarbową, przy wykorzystaniu systemów teleinformatycznych KAS. (...). E-Urząd Skarbowy to system teleinformatyczny KAS, który stanie się podstawowym narzędziem wykorzystywanym w kontaktach z organami KAS. E-Urząd Skarbowy jest dedykowany 5 grupom interesariuszy: podatnikom, płatnikom, pełnomocnikom, komornikom sądowym i notariuszom. E-Urząd Skarbowy ma umożliwiać dostęp do informacji z obszaru podatków, jak również gwarantować pełną transakcyjność, ponieważ za pomocą udostępnionych narzędzi i usług będzie można załatwić kompleksowo sprawę online, w tym zrealizować obowiązki podatkowe. E-Urząd Skarbowy zapewni obywatelom i przedsiębiorcom pakiet spójnych i komplementarnych usług online umożliwiających kompleksowe załatwianie spraw, głównie z zakresu VAT, PIT i CIT. Ułatwią one wywiązywanie się z obowiązków podatkowych. Osoba uwierzytelniona w e-Urzędzie Skarbowym otrzymuje dostęp do informacji z obszaru podatków, które dotyczą tej osoby. Ponadto może online załatwić sprawy urzędowe dotyczące udostępnionych informacji z obszaru podatków, jak i innych spraw. E-Urząd Skarbowy gwarantuje proste i szybkie załatwienie sprawy za pośrednictwem udostępnionych e-usług dla uwierzytelnionego użytkownika (zalogowanego do e-Urzędu), także zmniejszenie lub usunięcie formalizmu związanego z załatwieniem sprawy podatkowej. Wdrożenie kolejnych usług w ramach e-Urzędu Skarbowego umożliwi automatyzację realizacji zadań przez organy KAS, a w konsekwencji szybsze załatwienie sprawy podatkowej przez podatnika". Powyższe wyraźnie wskazuje, że osoba trzecia, którą jest w niniejszym postępowaniu skarżący, nie jest wymieniona w żadnej z pięciu grup interesariuszy, którym jest dedykowany e-Urząd Skarbowy. Z tego względu regulacja e-Urzędu Skarbowego zawarta w ustawie o KAS nie obejmuje skarżącego. Podstawowym zatem miejscem doręczenia pism skarżącemu (osobie trzeciej względem podatnika) jako osobie fizycznej jest adres miejsca jej zamieszkania albo adres do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 o.p.), te miejsca są bowiem względem siebie traktowane równorzędnie. W przypadku ustanowienia przez skarżącego pełnomocnika, temu pełnomocnikowi winny być doręczane kierowane do skarżącego pisma (art. 145 § 2 o.p.). 6.4. W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowane postanowienie organu odwoławczego. W toku ponownego postępowania organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego (za dwie instancje) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński