I SA/Wr 773/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Łukasz Cieślak,, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2026 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 września 2025 r. nr 0201- IEE2.7192.82.2025 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze z dnia 14 sierpnia 2025 r., nr 0207-SEE.7113.127.2025.66; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A. P. (dalej: strona, podatnik, zobowiązany, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 19 września 2025 r. nr 0201-IEE2.7192.82.2025 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 14 sierpnia 2025 r. nr 0207-SEE.7113.127.2025.66 w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z 22 lipca 2025 r. nr [...] obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2019 rok oraz nr [...] obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2020 rok. Pismem z 22 lipca 2025 r. organ egzekucyjny zawiadomił o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w P. S.A. na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Zawiadomienie to oraz ww. tytuły wykonawcze doręczono zobowiązanemu 4 sierpnia 2025 r. Pismem z 11 sierpnia 2025 r. zobowiązany złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Powołując się na art. 59 § 1 pkt 1 i art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie: t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 268 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), podatnik stwierdził, że nie uchylał się od spłaty powstałego zadłużenia, co oznacza, że nie zaistniała kluczowa przesłanka w zakresie wystawienia tytułów wykonawczych. W rezultacie – zdaniem podatnika – prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych jest niedopuszczalne. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że na skutek wydanych przez NUS protokołów kontroli w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał 6 maja 2025 r. stosownych korekt, co spowodowało, że podatnik posiada zaległości w ww. podatku. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe zaległości znacząco przewyższały możliwości finansowe zobowiązanego, pismem z 9 maja 2025 r. złożył wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania przez rozłożenie na raty. 8 lipca 2025 r. NUS wydał decyzję odmowną, która została przez podatnika zaskarżona, przy czym na dzień złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego odwołanie to nie zostało rozpoznane. Podatnik wskazał, że pomimo braku zgody organu I instancji na układ ratalny, podejmował wszelkie możliwe działania, aby spłacać zadłużenie zgodnie z przedłożoną propozycją, m.in. składał wnioski o przeksięgowanie z rachunku depozytowego poszczególnych kwot czy o zwolnienie z egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego. Oznacza to – zdaniem zobowiązanego – że nie uchylał się on od wykonania obowiązku spłaty zobowiązań. W rezultacie postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte mając na uwadze treść art. 6 § 1 u.p.e.a., a zatem powinno zostać umorzone. 1.3. Postanowieniem z 14 sierpnia 2025 r. NUS odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 22 lipca 2025 r. o nr [...] oraz nr [...]. Zdaniem organu I instancji w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której stanowi art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowiąca podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ podniósł, że fakt wyrażenia przez podatnika woli dobrowolnej spłaty należności nie stanowi podstawy do uznania egzekucji za niedopuszczalną i tym samym do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. NUS wskazał, że samodzielne, częściowe regulowanie zadłużenia, nie wyłącza prawa wierzyciela do dochodzenia należności w trybie egzekucji administracyjnej. Przy tym organ zwrócił uwagę, że wierzyciel nie wyraził zgody na spłatę zaległości w układzie ratalnym, co powoduje, że organ egzekucyjny został zobowiązany do podjęcia działań zmierzających do przymusowego ściągnięcia zadłużenia. 1.4. Na skutek złożonego zażalenia, postanowieniem z 19 września 2025 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podniósł, że z treści art. 6 § 1 u.p.e.a. wynika wprost zasada obligatoryjnego prowadzenia egzekucji administracyjnej (inaczej zasada prawnego obowiązku podjęcia odpowiednich kroków przez wierzyciela w celu wszczęcia egzekucji). Zgodnie z tą zasadą w sytuacji niewykonania określonych obowiązków przez zobowiązanego, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Przy tym wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. Organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie podstawę prawną do wystawienia tytułów wykonawczych stanowił obowiązek wynikający z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019 i 2020, który to obowiązek nie wygasł i był (nadal jest) wymagalny. Zdaniem organu samo złożenie wniosku przez zobowiązanego o rozłożenie należności na raty nie obliguje wierzyciela do niepodejmowania czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego. Podobnie, złożenie odwołania od decyzji odmawiającej rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie może być traktowane jako przesłanka wykluczająca prowadzenie postępowania egzekucyjnego. DIAS zgodził się z podatnikiem, że świadomie nie uchyla się od wykonania obowiązku, jednak dochody podatnika nie są wystarczające do pokrycia wszystkich zaległych zobowiązań podatkowych, które na chwilę wydania postanowienia wynosiły ponad 12 mln zł (wliczając zaległości w VAT). Organ podniósł, że niemożność pokrycia przez zobowiązanego wszystkich zaległych zobowiązań podatkowych wynika również z faktu świadomego wyzbycia się przez podatnika majątku w postaci sześciu nieruchomości oraz czterech pojazdów marki [...], które 17 kwietnia 2025 r. zostały przerejestrowane na nowego właściciela. Organ stwierdził, że ogół okoliczności w sprawie nie dawał podstawy do uznania egzekucji za niedopuszczalną w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zaskarżyła postanowienie DIAS. Skarżący zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1691; dalej: k.p.a.) i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a. przez wydanie postanowienia, które utrzymało w mocy postanowienie organu l instancji w sytuacji gdy wystąpiła przesłanka niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na fakt, iż skarżący nie uchyla się od uiszczenia przedmiotowego dla niniejszego postępowania egzekucyjnego obowiązku (co jest w sprawie niesporne), co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż nie zaistniała kluczowa przesłanka w zakresie wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a mimo to organ odmówił umorzenia postępowania pomimo wniosku skarżącego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS, a także poprzedzającego postanowienia NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła m.in., że nałożony na wierzyciela ustawą obowiązek podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych aktualizuje się w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Skarżący podniósł, że ocenie podlega sposób zachowania się zobowiązanego w odniesieniu do wykonania obowiązku, który na nim ciąży. W realiach niniejszej sprawy należy zauważyć, że – zdaniem skarżącego – podejmuje on wszelkie możliwe (dostępne) działania w celu uiszczenia wszystkich swoich zaległych zobowiązań, a jednocześnie nie istnieje fizyczna możliwość spłaty tych zobowiązań jednorazową wpłatą. Z okoliczności sprawy wynika zatem, że skarżący nie uchyla się od wykonania obowiązku, a wręcz przeciwnie – stara się je wykonać. W dalszej części uzasadnienia skarżący podniósł, że sprzedał samochody z uwagi na fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej (zajęte rachunki bankowe uniemożliwiają jej swobodne prowadzenie), zaś środki z tej sprzedaży przeznacza na spłatę zobowiązań. Skarżący zaznaczył, że należność za samochody została rozłożona na raty, co powoduje, że kwota ze sprzedaży tychże samochodów stopniowo wpływa na rachunek urzędu skarbowego. Skarżący stwierdził w rezultacie, że nie wyzbył się majątku w postaci samochodów, aby nie uiścić zobowiązania podatkowego, ale wręcz przeciwnie, w celu jego uiszczenia. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. 3.3. Osią sporu między skarżącym a organem pozostaje odpowiedź na pytanie, czy skarżący (zobowiązany) uchylał się od wykonania obowiązku w związku z czym wierzyciel powinien był podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W zależności od odpowiedzi na to pytanie, prowadzone postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu z powodu jego niedopuszczalności na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. lub nie podlega umorzeniu. DIAS uważa, że skoro skarżący nie spłacił zobowiązań w podatku dochodowym ani nie uzyskał ulgi w spłacie zobowiązań, to organ miał obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych i aktualnie nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z kolei strona skarżąca stanęła na stanowisku, że zachowaniu skarżącego nie można przypisać cechy "uchylania się od wykonania obowiązku", skoro skarżący złożył propozycję spłaty zobowiązania w ratach i podejmuje wszelkie czynności, aby dobrowolnie zadłużenie spłacić. Oznacza to – zdaniem skarżącego – że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte pomimo braku kluczowej przesłanki "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", a zatem powinno zostać umorzone jako niedopuszczalne. 3.4. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że na mocy art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego. Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na żądanie zobowiązanego, wierzyciela albo z urzędu (art. 59 § 4 zd. 1 u.p.e.a.). Na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (art. 59 § 5 u.p.e.a.). Z kolei zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wierzyciel może nie podejmować czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, jeżeli wysokość należności pieniężnej nie przekracza dziesięciokrotności kosztów upomnienia, chyba że okres do upływu terminu przedawnienia należności pieniężnej jest krótszy niż 6 miesięcy. 3.5. W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występują dwa sposoby rozumienia zwrotu "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku". Zgodnie z pierwszym stanowiskiem przyjmuje się, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań w celu jego wykonania. Wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych bezzwłocznie po upływie terminu wykonania obowiązku, wynikającego z decyzji lub z przepisu prawa (np.: wyrok NSA z 5 października 1999 r. o sygn. IV SA 1502/97; wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r. o sygn. II FSK 3197/14; wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Druga grupa orzeczeń przyjmowała stanowisko, że ww. sformułowanie winno być rozumiane jako nakładające na wierzyciela konieczność ustalenia, że zobowiązany uchyla się od obowiązku, tj. świadomie podejmuje działania lub odstępuje od określonych działań, zamierzając w ten sposób doprowadzić do stanu niewykonywania obowiązku. Określenie "uchyla się" wskazuje więc na to, że przesłanką podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jest nie tylko stwierdzenie niewykonania obowiązku, ale przede wszystkim stwierdzenie, że zobowiązany nie ma zamiaru przystąpić do wykonania obowiązku (np. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r. o sygn. II FSK 1705/12). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tym wyroku, że dokonując wykładni pojęcia "uchylanie się od wykonania obowiązku" należy uwzględnić subiektywne nastawienie zobowiązanego, rozmyślność, a więc i zamiar uchylania się od wykonania obowiązku. Wyrażenie to należy interpretować z uwzględnieniem nastawienia zobowiązanego do wykonania obowiązku, ale w sposób uwzględniający również uzasadnione zagrożenie uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. Świadomość uchylania się nie może być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o sam fakt upływu terminu wykonania obowiązku, otrzymania upomnienia, czy tytułu wykonawczego. Muszą zajść jeszcze dodatkowe przesłanki faktyczne, które by to świadome nastawienie zobowiązanego obrazowały. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to drugie stanowisko. Innymi słowy, zdaniem Sądu, przed podjęciem czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych organy winny były ustalić czy zobowiązany przystąpił do wykonania obowiązku, czy miał zamiar wykonać obowiązek. 3.6. Trzeba zauważyć, że organy nie wykazały, aby skarżący uchylał się od wykonania obowiązku. W realiach niniejszej sprawy należy dostrzec dwie okoliczności. Po pierwsze fakt, że niezwłocznie po dokonanej korekcie deklaracji podatkowej, skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania przez rozłożenie na raty oraz że podejmował czynności zmierzające do dobrowolnej spłaty zobowiązań. Ta okoliczność – po jej wnikliwym zbadaniu – może doprowadzić do wniosku, że skarżący złożył ten wniosek instrumentalnie (świadomie wykorzystując dostępne możliwości prawne w celu stworzenia pozoru zamiaru spłaty zadłużenia). Może też doprowadzić do wniosku przeciwnego – że skarżący nie miał zamiaru uchylania się od spłaty zobowiązania, co oznaczałoby, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone jako niedopuszczalne. Po drugie jednak okoliczność sprzedaży majątku (nieruchomości i pojazdów) krótko po wydaniu protokołu kontroli w zakresie rozliczeń skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok wymaga zbadania pod kątem ustalenia czy umówiona cena była rynkowa, czy uzyskana zapłata jest przeznaczana na spłatę zobowiązań, a zatem czy sprzedaż majątku przez zobowiązanego ukierunkowana była na spłatę zobowiązań czy na uniknięcie tej spłaty. Z wydanych postanowień nie wynika jednakże czy organy przeprowadziły analizę dokonanych przez skarżącego czynności pod kątem jego zamiaru uchylania się od wykonania obowiązku albo zamiaru spłaty zobowiązań. Zdaniem Sądu należy ponadto zwrócić uwagę na sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Mianowice DIAS stwierdził, że skarżący nie uchyla się świadomie od wykonania obowiązku, co wskazuje na brak zamiaru skarżącego niewykonania obowiązku. W tym samym akapicie organ podniósł, że podatnik świadomie wyzbył się majątku w postaci sześciu nieruchomości oraz czterech pojazdów marki [...], co świadczyć może o zamiarze uchylania się od wykonania obowiązku. Już z tego fragmentu uzasadnienia trudno wywieść czy strona swoją postawą dała obiektywny powód do zastosowania drogi przymusowego wykonania obowiązku czy też nie. Zdaniem Sądu postawa zobowiązanego wobec wykonania obowiązku spłaty zobowiązań podatkowych ma kluczowe znaczenie dla ustalenia czy zobowiązany uchylał się od ich wykonania. Należy podkreślić, że stosowanie środków egzekucyjnych musi być celowe oraz ma się odbywać przy jak najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego (art. 7 § 2 u.p.e.a.). Przy tym organy nie tylko mogą, ale i powinny podejmować działania zmierzające do dobrowolnego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, co wynika expressis verbis w szczególności z dyspozycji art. 6 § 1b u.p.e.a. (podejmowanie działań informacyjnych służących temu celowi), ale także z nakazu prowadzenia postępowania w sposób, który będzie budził do nich zaufanie, co z kolei wynika z dyspozycji art. 8 § 1 k.p.a. (zasada ogólna postępowania administracyjnego), stosowanego w związku z normą odsyłającą z art. 18 u.p.e.a. W tym kontekście podkreślić trzeba, że z zaskarżonego postanowienia nie wynika czy wszystkie działania podatnika podejmowane były w celu realizacji obowiązku i czy od momentu zakończenia kontroli nie zaistniała ze strony podatnika jakakolwiek przesłanka zmierzająca do uznania, że nie ureguluje on dobrowolnie zaległości w całości. 3.7. W konsekwencji powyższego należy uznać, że zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. jest uzasadniony z uwagi na brak wykazania, że skarżący uchylał się od wykonania obowiązku. Nieprawidłowym było utrzymanie w mocy zaskarżonym postanowieniem przez organ drugiej instancji na podstawie 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku strony o umorzenie postępowania organy powinny uwzględnić wykładnię zwrotu "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku" poczynioną w niniejszym wyroku oraz wnikliwie przeanalizować postępowanie strony w kontekście zamiaru skarżącego co do realizacji obowiązku. W szczególności organy powinny zbadać okoliczności sprzedaży majątku przez stronę (cenę sprzedaży, warunki zapłaty, dotychczasowe przeznaczenie uzyskanej zapłaty), a także przeanalizować czynności podejmowane przez stronę w kontekście jej zamiaru co do spłaty zobowiązania. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 135 p.p.s.a. 3.8. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożyły się: uiszczony przez skarżącego wpis sądowy w wysokości 100,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego będącego doradcą podatkowym w kwocie 480,00 zł, które ustalono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).