III FSK 1397/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 531/25 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2025 r., nr 1401-IEE3.7192.298.2024.2.EK w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 531/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "E." sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2025 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."): 1) naruszenie prawa materialnego, a to art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") przez jego nieuwzględnienie i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), polegające na jago niewłaściwej wykładni, poprzez przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu 3 października 2017 r. postępowania karnoskarbowego, gdy tymczasem wszczęcie tego postępowania miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, więc miało charakter instrumentalny, na co wskazuje ponad roczna bezczynność organu podatkowego w tym przedmiocie; 2) naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na jago niewłaściwej wykładni, poprzez przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. uległ zawieszeniu z dniem 3 października 2017 r., tj. W momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w fazie in rem, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionego przepisu wskazuje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w momencie przedstawienia zarzutów, tj. dopiero po wszczęciu sprawy w fazie in personam, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji elementarnej zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej bezpośrednio w ustawie zasadniczej stanowiącej najwyższy akt prawny, a to w art. 2 Konstytucji RP. Tego rodzaju naruszenie, w ocenie skarżącej, w rezultacie doprowadziło sąd pierwszej instancji do: 3) obrazy przepisów prawa materialnego, a to art. 62 § 1 O.p. przez jego zastosowanie, co przejawiło się przez przyjęcie prawidłowości zaksięgowania przez organ wpłaty spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na poczet najdalej wymagalnej zaległości podatkowej za 2012 r. w tym podatku, która to zaległość, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wygasła. Kolejno na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4) art. 151 p.p.s.a polegające na jego zastosowaniu, a co za tym idzie oddaleniu skargi mimo, iż stan faktyczny i prawny sprawy, a to prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na to nie pozwalała; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi spółki i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2023 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., mimo, iż przy prawidłowej interpretacji art. 70 § 1 pkt 1 O.p., takie rozstrzygnięcie znajdowałoby pełne uzasadnienie; Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, a co za tym idzie zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, lub pozostawienie tej kwestii do rozstrzygnięcia sądowi pierwszej instancji. Skarżąca także oświadczyła, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy kasacyjnej. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 30 marca 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej skarżący koncentruje wokół zagadnienia przedawnienia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. i powołując się na tę okoliczność uzasadnia, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, mający na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie zaliczenie wpłaty zostało dokonane na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., a nie podatku dochodowego od osób prawnych jak ujmuje to autor skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższy mankament skargi kasacyjnej nie wyklucza jednak możliwości merytorycznego rozpoznania jej zarzutów, przy uwzględnieniu przepisów wskazanych jako naruszone. W myśl art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części. Podstawa zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej wskazana w tym przepisie wystąpi, gdy dochodzony obowiązek wygaśnie m.in. na skutek przedawnienia. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W okolicznościach niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., zgodnie z którym niedopuszczalność zarzutu zachodzi, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, prawodawca zapobiega powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Podkreślenia wymaga, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym. Zasadniczym celem tego postępowania jest doprowadzenie do wykonania obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego. Wszelkie spory materialnoprawne, odnoszące się do zasadności i wymagalności obowiązku, co do zasady rozstrzygane są w postępowaniu jurysdykcyjnym, które najczęściej toczyło się przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. To bowiem postępowanie jest przeznaczone do rozstrzygania tego typu sporu. Dopuszczalność podnoszenia, a co za tym idzie – rozpoznania zarzutu materialnoprawnego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi wyjątek od tej zasady. Dopiero wówczas, gdy niemożliwe jest zgłaszanie zarzutu materialnoprawnego w postępowaniu jurysdykcyjnym, dopuszczalne jest wniesienie w postępowaniu egzekucyjnym w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Ustawodawca wyznaczył w ten sposób określone granice dopuszczalności zarzutu (A. Cudak, Rodzaje rozstrzygnięć wierzyciela [w:] Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Komentarz praktyczny z orzecznictwem. Wzory pism procesowych, 2022, Legalis). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność wygaśnięcia obowiązku z uwagi na przedawnienie (stanowiąca główną oś argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej), nie mogła być przedmiotem rozpatrzenia w kontrolowanym postępowaniu egzekucyjnym, ponieważ kwestia przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. (w tym zarzucana przez stronę instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego) była już analizowana przez sądy administracyjne. Sąd pierwszej instancji wskazał orzeczenia dotyczące tej kwestii na s. 14 uzasadnienia, wymieniając m.in. wyrok WSA w Warszawie z 22 listopada 2024 r., III SA/Wa 1141/24, w którym oddalono skargę w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., a skargę kasacyjną od tego wyroku NSA oddalił wyrokiem z 4 lipca 2025 r., I FSK 315/25. Opierając swoje ustalenia na wskazanym wyroku, sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że strona nie może opierać tezy o nieistnieniu czy wygaśnięciu obowiązku w niniejszej sprawie dotyczącej jej zobowiązania w podatku VAT za kwiecień i maj 2022 r. na przekonaniu o przedawnieniu jej zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2012 r. i w konsekwencji o błędnym zaliczeniu dokonanych przez nią wpłat na poczet tego zobowiązania, zamiast na poczet zobowiązań za kwiecień i maj 2022 r. Nie ulega wątpliwości, że kwestia przedawnienia oraz prawidłowości zaliczenia wpłaty została prawomocnie przesądzona, a niniejsze postępowanie dotyczące zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, stosownie do art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. nie może prowadzić do ponownego analizowania kwestii, które były już ocenione w innym postępowaniu. Biorąc powyższe pod uwagę, niezasadne okazały się zarzuty sformułowane w pkt 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 62 § 1 O.p. Zarzuty te odnoszące się do przedawnienia zobowiązania za 2012 r., oceny "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz prawidłowości zaliczenia wpłaty na zaległości za 2012 r. w istocie stanowiły przedmiot odrębnych postępowań (zakończonych prawomocnie). Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Należy wskazać, że normy prawne zawarte w tych przepisach są normami o charakterze "wynikowym", regulującymi jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi. Przepisy te kształtują zakres orzekania w odniesieniu do skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia. Dla potwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia tych przepisów niezbędne jest wskazanie naruszenia innych przepisów prawa (materialnych lub procesowych), którym sąd pierwszej instancji uchybił. Ewentualne naruszenie w zakresie ustalenia podstaw do uwzględnienia skargi następuje w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., III OSK 5055/21). Skuteczność zarzutu naruszenia tych przepisów zależy więc od wykazania wadliwości tej kontroli. W niniejszej sprawie strona skarżąca kasacyjnie takiej wadliwości nie wykazała. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Paweł Borszowski