I SA/Wr 726/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Marta Pawłowska (spr.) Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 19 czerwca 2023 r. nr SKO.P/41/48/2023 w przedmiocie opłaty targowej I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 10 lutego 2023 r., nr FB.3132.1.2023; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 czerwca 2023 r. nr SKO.P/41/48/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (dalej w skrócie jako: "SKO"), po rozpoznaniu odwołania R. K. (dalej jako: "skarżący") od decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia 10 lutego 2023 r., nr FB.3132.1.2023, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wyjaśniło, że Prezydent Miasta B. określił skarżącemu w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej w łącznej wysokości 1.328 zł za poszczególne dni w okresie od 1 sierpnia 2022 r. do 31 października 2022 r., z uwagi na okoliczność, że skarżący odmówił dokonania opłaty targowej w tych dniach u inkasenta pobierającego tę opłatę. Opłata targowa została naliczona stosownie do korzystania przez podatnika z 2 pawilonów typu "szczęki", każdy o powierzchni 3 m2. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym na treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujących opłatę targową i stwierdził, że w poszczególnych dniach w okresie od 1 sierpnia 2022 r. do 31 października 2022 r. skarżący dokonywał sprzedaży na powierzchni 3 m2 lub 6 m2, nie uiszczając przy tym należnej opłaty targowej. Organ odniósł się do złożonego w toku postępowania pisma podatnika, w którym wskazał on, iż pawilon handlowy należy uznać za budowlę, a zatem powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości, co zwalnia z opłaty targowej. Odnośnie do tego organ stwierdził, że w tym przedmiocie zostały wydane odrębne decyzje podatkowe. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia skarżący podniósł, że domaga się jego uchylenia i wymierzenia mu podatku od nieruchomości. Podniósł, że pawilon handlowy, którego dotyczy sprawa, z powodzeniem może być uznany za budowlę, nie można go bowiem swobodnie odłączyć od gruntu. Zarzucił, że pomimo stosownych wniosków z jego strony, organy nie przeprowadziły dowodu z oględzin obiektu. Zaprzeczył również, aby pawilony były po prostu tzw. szczękami, bowiem nie tylko są na stałe związane z gruntem, ale również ocieplone i wyłożone panelami pcv. Podniósł również, że ma wiedzę, że takie same obiekty są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Zarzucił ponadto, że pomimo wnioskowania przez niego o dokonanie oględzin, organ tego nie uczynił, nie odniósł się również do składanych przez niego w toku postępowania zdjęć obiektu. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję SKO wyjaśniło, że materialnoprawną podstawę prawną pobierania opłaty targowej stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70), dalej jako "u.p.o.l.", zgodnie z którym rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b, stanowiącym, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Na mocy przepisu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Zgodnie z treścią art. 16 pkt 1 u.p.o.l., zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Dalej SKO wywodziło, że interpretacja terminu: "targowisko" ma zasadnicze znaczenie dla potrzeb pobierania opłaty targowej. Cytowany przepis w ust. 2 zawiera definicję terminu "targowiska", które - jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest szersza od definicji "targowiska" jaką posługiwał się dekret z 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach (Dz. U. Nr 41, poz. 312 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. A zatem, pobieranie opłaty targowej na podstawie wskazanej ustawy jest związane z prowadzeniem sprzedaży lub chociażby złożeniem oferty. Z cytowanego przepisu wynika, że nie ma większego znaczenia, w jakim miejscu prowadzona jest sprzedaż oraz czy sprzedaż ma charakter stały czy okazjonalny. Skoro o pobieraniu opłaty targowej decyduje sprzedaż towaru, uprawnione jest jej pobieranie również za prowadzenie sprzedaży poza miejscami do tego wyznaczonymi. SKO podniosło, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że skoro, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż, to chodzi o miejsca, których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. W takim rozumieniu targowiskiem jest, m.in. hala targowa, dom handlowy, plac, chodnik, pas przydrożny, o ile w tych miejscach prowadzona jest sprzedaż. SKO wyjaśniło również, że ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż jako umowę w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks, lecz także czynności mające miejsce przed sprzedażą. Odnosząc się do kwestii podnoszonej przez skarżącego, tj. możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 16 pkt 1 u.p.o.l., SKO stwierdziło, że użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), tymczasowy obiekt budowlany to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. W ocenie Kolegium powyższy zakres obejmuje również pawilony będące w posiadaniu podatnika. Kolegium przytoczyło w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, odnoszące się do opodatkowania obiektów typu "szczęki", czyli takich, jakie w ocenie organów posiada skarżący i uznało, że sprzedaż prowadzona z takich pawilonów, powinna podlegać obowiązkowi uiszczania opłaty targowej. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, wywodząc do tutejszego sądu skargę i domagając się jego uchylenia. W skardze zarzucił naruszenie przepisu art. 15 ustawy z dnia 15 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy pawilon handlowy należący do skarżącego spełnia cechy nieruchomości i winien być od niego naliczany podatek od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi podniósł, że pawilon handlowy, którego dotyczy sprawa, może być uznany za budowlę, nie można go bowiem swobodnie odłączyć od gruntu. Gdyby się tak stało, zostałaby bowiem naruszona jego konstrukcja. Zarzucił, że pomimo stosownych wniosków z jego strony, organy nie przeprowadziły dowodu z oględzin obiektu. Zaprzeczył również, aby pawilony były po prostu tzw. szczękami, bowiem nie tylko są na stałe związane z gruntem, ale również ocieplone i wyłożone panelami pcv. Dodatkowo podniósł, że identyczne pawilony w naszym kraju powszechnie opodatkowane są podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r. przed tutejszym sądem skarżący podtrzymał zarzuty skargi i podniósł dodatkowo, że na tej samej ulicy, w tym samym ciągu, istnieją identyczne pawilony, co do których ma wiedzę, że opodatkowane są podatkiem od nieruchomości, a nie opłatą targową. Podobnie jak takie same pawilony znajdujące się w innej części miasta. Skarżący przedłożył także składowi orzekającemu do wglądu dokumentację fotograficzną przedmiotowych obiektów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023, poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności potraktowania obiektów handlowych, z których skarżący prowadzi sprzedaż zniczy i innych przedmiotów, na należącym do Gminy terenie w sąsiedztwie cmentarza, jako budowli podlegających opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji zasadności naliczania z tytułu tej sprzedaży opłaty targowej. Oceniając zaskarżoną decyzję w granicach prawem przepisanych kompetencji, Sąd zauważa, że postępowanie prowadzone w sprawie nie dało jednoznacznej odpowiedzi na tę kwestię, stąd wydane w sprawie decyzje należy ocenić co najmniej jako przedwczesne. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej ustaliły stan faktyczny sprawy, stwierdzając ogólnikowo, że obiekty w których skarżący dokonuje sprzedaży, to pawilony typu "szczęki", a zatem sprzedaż prowadzona przez skarżącego musi podlegać opłacie targowej. Jednakże brak w obu wydanych w sprawie decyzjach, szczegółowego uzasadnienia takiej konstatacji. Organ pierwszej instancji odniósł się krótko do decyzji wydanych w przedmiocie opodatkowania obiektów podatkiem od nieruchomości, Kolegium zaś nie poczyniło w tej kwestii żadnych własnych ustaleń. Tymczasem, w świetle podnoszonych przez skarżącego okoliczności, w szczególności co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości identycznych obiektów, znajdujących się w najbliższym sąsiedztwie pawilonów skarżącego, organy powinny były odnieść się w sposób szczegółowy do takiego zarzutu i wyjaśnić tę okoliczność. Stosownie do treści art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383), dalej jako: "o.p.", postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do treści art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Mając na względzie przytoczone zasady, a także, zagwarantowaną w art. 32 Konstytucji RP, równość podmiotów wobec prawa, w tym także prawa podatkowego (Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.), w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zobowiązane były wyjaśnić tę kwestię, tj. sięgając do posiadanych przecież w tym przedmiocie zasobów i ewidencji zweryfikować, czy podnoszona przez skarżącego sytuacja ma miejsce, a - w przypadku potwierdzenia się twierdzeń strony - przeprowadzić stosowne postępowania, tak aby w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej, podmioty ponosiły identyczne ciężary publicznoprawne. Dodatkowo skarżący konsekwentnie wnioskował o dokonanie oględzin obiektów, celem wykazania, że nie ma możliwości swobodnego odłączenia ich od gruntu, podnosząc dodatkowo, że stoją one w tym samym miejscu nieprzerwanie od kilkudziesięciu lat. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów przeprowadzonych przez organy, co do rzeczywistego charakteru obiektów, które mogły doprowadzić do stwierdzenia, że pawilony te rzeczywiście nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie jest jasne, na jakiej podstawie organy doszły do przekonania, że są to po prostu tymczasowe pawilony typu "szczęki", niezwiązane z gruntem, wobec stanowczego negowania podstaw do takiego ustalenia przez skarżącego. Prawidłowej analizy tego aspektu w zaskarżonych decyzjach obu instancji brak, czym zdaniem Sądu został naruszony art. 122 o.p. Z naruszeniem ww. przepisu oraz zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. Sąd wiąże drugą wadę decyzji SKO - ocenę podniesionej w odwołaniu argumentacji odnośnie do faktycznego charakteru obiektów. Oceny takiej zupełnie brak w zaskarżonej decyzji SKO. Stwierdzenie naruszenia przytoczonych przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w tym oględzin obiektów oraz weryfikacja zarzutu co do odmiennego traktowania identycznych obiektów w Gminie, mogło stanowić podstawę decyzji w przedmiocie wymierzenia opłaty targowej. Dodatkowo – w odniesieniu do uzasadnienia organu pierwszej instancji - Sąd wyjaśnia, że decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2022, na którą powołuje się organ, została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 12 marca 2024 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 649/23. W rezultacie stwierdzonych naruszeń prawa, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zobowiązany był uchylić decyzję SKO. Równocześnie, mając na uwadze, że tożsame wyżej wymienione wadliwości dotyczą rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta B. utrzymanego w mocy zaskarżoną decyzją, Sąd uznał za konieczne zastosowanie art. 135 p.p.s.a. i uchylenie również decyzji organu I instancji. W ponownie prowadzonym postepowaniu należy uwzględnić uwagi poczynione w treści niniejszego orzeczenia. W szczególności organy powinny przeprowadzić w sprawie postępowania dowodowe ustalające rzeczywisty charakter obiektów, z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania, a w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć odnieść się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.