I SA/Wr 676/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.383.2022.1.MAT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi Gminy L. (dalej: Strona/ Skarżący, Wnioskodawca, Gmina) jest interpretacja indywidualna wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DIKS, organ interpretacyjny) nr 0114-KDIP4-3.4012.383.2022.1.MAT z 10 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej W dniu 9 czerwca 2022 r. Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację zadania polegającego na przebudowie drogi powiatowej oraz prawa do sporządzenia korekty deklaracji, a także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji drogowej w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej wzdłuż przebudowanej drogi powiatowej. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Realizując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, gmina korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) dalej ustawa VAT, w pozostałych przypadkach, co do zasady, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy znajduje się [...] Specjalna Strefa Ekonomiczna (dalej Specjalna Strefa Ekonomiczna). W celu uatrakcyjnienia działek dla potencjalnych inwestorów, Gmina zdecydowała o współfinansowaniu przebudowy drogi powiatowej nr [...] relacji L.(1)-J., obręb N., gmina L. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 11, w związku z art. 8 ust. 2 i 2a i art. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz uchwały Rady Gminy L. nr [...] z [...] września 2014 r. w sprawie wyrażenia zgody na zawarcie porozumienia na realizację zadania publicznego polegającego na przebudowie drogi powiatowej nr [...] obręb N., Rada Gminy L. podjęła [...] lutego 2016 roku uchwałę Nr [...] w sprawie przyjęcia do realizacji zadania publicznego – przebudowy drogi powiatowej nr [...] relacji L.(1) – J., na odcinku 1+[...] km do 2+[...] km, o długości 0,952 km, gm. L. Zgodnie z § 1 ww. uchwały, Rada Gminy L. udzieliła zgody na przyjęcie do realizacji przez Gminę zadania publicznego polegającego na przebudowie drogi powiatowej nr [...] relacji L.(1)-J., na odcinku 1+[...] km do 2+[...] km, o długości 0,952 km, gm. L., w drodze współdziałania i współfinansowania między Gminą, Powiatem L.(1) i [...] S. S.A. Szczegółowe warunki realizacji zadania publicznego, o którym mowa w ust. 1, określone zostały w trójstronnym porozumieniu. 15 marca 2016 r. zostało podpisane pomiędzy Powiatem L.(1), a Gminą L. Porozumienie Nr [...] w sprawie realizacji zadania publicznego polegającego na przebudowie drogi powiatowej nr [...] relacji L.(1) - J., na odcinku od 1+[...] km do 2+[...] km, o długości 0,952 km, obręb N., gm. L. Zgodnie z treścią niniejszego porozumienia w celu realizacji zadania publicznego polegającego na przebudowie drogi powiatowej nr [...] relacji L.(1) - J., na odcinku 1+[...] km do 2+[...] km, o długości 0,952 km, obręb N., gmina L., będącej także drogą dojazdową do zjazdu na autostradę [...]. Zgodnie z treścią porozumienia, przebudowa podyktowana jest postępującą degradacją stanu technicznego drogi wynikającą ze wzrostu natężenia ruchu samochodów osobowych i ciężarowych związanego z ciągłą rozbudową [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej w obrębie N., gm. L. Rezultatem przebudowy drogi miała być poprawa warunków bezpieczeństwa ruchu drogowego, separacja ruchu pieszych od ruchu pojazdów mechanicznych oraz połączenie obiektów użyteczności publicznej rozmieszczonych w L. ze zlokalizowanymi przy tej drodze przedsiębiorstwami, autostradą [...] oraz z drogą krajową nr [...]. W wyniku podpisanego porozumienia i przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na roboty budowlane w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, 14 września 2016 r. podpisana została umowa z wykonawcą na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie drogi i zjazdów, budowie chodnika, ciągu pieszo-jezdnego, zatok autobusowych oraz wykonaniu odwodnienia drogi (rowy, kanalizacja deszczowa) w pasie drogi powiatowej nr [...], na działkach ewidencyjnych nr [...], [...], [...], [...] i [...] obręb N., jednostka ewidencyjna L., zgodnie z warunkami określonymi w dokumentacji projektowej wymienionej w ust. 11 nin. paragrafu, Specyfikacji istotnych warunków zamówienia, niniejszej Umowie oraz zasadami wiedzy i sztuki budowlanej. Roboty budowlane trwały do grudnia 2017 r. i zostały udokumentowane fakturami VAT. Działki mieszczące się wzdłuż drogi stanowią własność [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej i zgodnie z informacją uzyskaną od [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej po dokonaniu przebudowy drogi w okresie od marca 2017 r. do 2021 r. zostało dokonane zbycie sześciu działek ([...], [...], [...], [...], [...], [...]), a ich sprzedaż opodatkowana została podatkiem VAT, niemniej jednak sprzedaży jako właściciel działek dokonała [...] S. S.A., natomiast Gmina L. uzyskała zwiększone wpływy z tytułu podatku od nieruchomości i daniny publicznoprawnej. W tym stanie faktycznym wnioskodawca, wystąpił z następującymi pytaniami: 1. Czy Gminie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, a tym samym prawo do sporządzenia korekty deklaracji VAT 7, zgodnie z unormowaniami prawnymi wynikającymi z przepisu art. 86 ustawy o VAT, lub też art. 91 ust. 7 ustawy o VAT? 2. Czy w przypadku realizacji, przez Gminę, inwestycji wodno-kanalizacyjnej na terenie działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi powiatowej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji drogowej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT? W zakresie pytania 1 Gmina zajęła stanowisko, że nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego od inwestycji drogowej. Natomiast w zakresie pytania drugiego Gmina wskazała, że w jej ocenie w przypadku realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych na terenach inwestycyjnych umiejscowionych wzdłuż drogi powiatowej będącej inwestycją gminną Gminy L., w ocenie Wnioskodawcy, będzie przysługiwało Gminie prawo do dokonania korekty w myśl przepisów art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, albowiem inwestycja drogowa przyczyniła się do pozyskania inwestorów na terenach mieszczących się wzdłuż zmodernizowanej drogi powiatowej, a tym samym dzięki tej inwestycji powstali nowi odbiorcy wody i dostawcy ścieków na terenie właściwości gminy i pośrednio dzięki tej inwestycji drogowej zwiększone będą przychody gminy opodatkowane podatkiem VAT. W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie L. bez dodatkowych inwestycji generujących po stronie Gminy L. przychodów opodatkowanych podatkiem VAT nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego albowiem w Gminie L. nie wystąpił podatek należny ze sprzedaży działek leżących wzdłuż zmodernizowanej drogi, ani inne dochody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku gdy gmina poczyni dodatkowe inwestycje generujące sprzedaż opodatkowaną, a pośrednio związane z inwestycją drogową wówczas Gminie L. przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż pozyskanie potencjalnych odbiorców wody było możliwe po zrealizowaniu inwestycji drogowej. Na potwierdzenie swojej tezy Wnioskodawca przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, uchwał NSA jak również wyroki TSUE. Organ interpretacyjny, oceniając stanowisko Wnioskodawcy stwierdził, że w części dotyczącej: - braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację zadania polegającego na przebudowie drogi powiatowej oraz braku prawa do sporządzenia korekty deklaracji jest prawidłowe, - prawa do korekty podatku VAT od zakupów towarów i usług poniesionych na wybudowaną drogę w związku z realizacją przez Gminę inwestycji wodno-kanalizacyjnej na terenie działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi powiatowej jest nieprawidłowe. W zakresie pytania pierwszego organ wskazał powołując stosowne przepisy prawa, ze Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków dotyczących przebudowy drogi powiatowej, gdyż przedmiotowa inwestycja w całości związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina nie będzie tez mogła dokonywać korekt. W zakresie zagadnienia drugiego DIKS wskazał, że wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji drogowej (zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT) w przypadku realizacji przez Gminę inwestycji wodno-kanalizacyjnej na terenie działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi powiatowej. Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina realizowała zrealizowała inwestycję drogową w ramach realizacji zadania publicznego polegającego na przebudowie drogi powiatowej nr [...] relacji L.(1) – J. będącej drogą dojazdową do zjazdu na autostradę [...]. Przebudowa podyktowana jest postępującą degradacją stanu technicznego drogi wynikającą ze wzrostu natężenia ruchu samochodów osobowych i ciężarowych związanego z ciągłą rozbudową [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej w obrębie N. Roboty budowlane trwały do grudnia 2017 r. i zostały udokumentowane fakturami VAT. Działki mieszczące się wzdłuż drogi stanowią własność [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej i zgodnie z informacją uzyskaną od [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej po dokonaniu przebudowy drogi w okresie od marca 2017 r. do 2021 r. zostało dokonane zbycie sześciu działek ([...], [...], [...], [...], [...], [...]), a ich sprzedaż opodatkowana została podatkiem VAT, niemniej jednak sprzedaży jako właściciel działek dokonała [...] S. S.A., natomiast Gmina L. uzyskała zwiększone wpływy z tytułu podatku od nieruchomości i daniny publicznoprawnej. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak jest związku przedmiotowej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ przebudowana przez Gminę droga nie służy do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina przebudowała drogę działając w ramach swoich zadań własnych. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w związku z przebudową drogi Gmina nie działała jako podatnik podatku VAT. Nie mają zatem, zdaniem organu, związku ze sprzedażą opodatkowaną zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji drogowej, gdyż powstała inwestycja jest publiczną drogą, udostępnioną nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek jej przebudowy jest zadaniem publicznym Gminy określanym przez ustawy. Przebudowanie drogi może wpłynąć na atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, jednak przede wszystkim przebudowa drogi jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy i infrastruktura ta pozostaje własnością Gminy. W ramach ww. inwestycji polegającej na przebudowie drogi Gmina nie dokonywała zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Zatem ewentualna realizacja inwestycji wodno-kanalizacyjnej na terenie działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi powiatowej pozostanie bez wpływu na kwestię prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji drogowej, gdyż inwestycja ta (przebudowa drogi) w całości związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (w trybie art. 91 ust. 7 ustawy), od zakupów towarów i usług poniesionych na przebudowaną drogę również w przypadku realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnej na terenie działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi nr [...]. Zatem, DIKS uznał, że stanowisko Gminy w tym zakresie jest nieprawidłowe. Gmina zaskarżyła powyższą interpretacje indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art, 86 ust. 1 i 91 ust. 7 ustawy VAT w kontekście przedstawionego przez Gminę L. stanu faktycznego poprzez niewłaściwe przyjęcie, że Gminie L. nie będzie przysługiwało prawo dokonania korekty wieloletniej w przypadku, gdy w wyniku uatrakcyjnienia terenu dla Inwestorów poprzez modernizację drogi na terenie gminy pojawią się inwestorzy, którym gmina zbuduje sieć wodno-kanalizacyjną i zwiększy dzięki temu przychody opodatkowane podatkiem VAT, 2) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 14c ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), polegające na przeprowadzeniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, brak odniesienia się do tez podniesionych we wniosku, niedokonanie oceny stanowiska skarżącej oraz jej uzasadnienia prawnego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o: • uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części uznania stanowiska Gminy L. za nieprawidłowe, oraz • zasądzenie od Organu na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. Uzasadnienie zarzutów skargi, Gmina wskazał, że w ocenie organu realizowała ona zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym i ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, z czym w ocenie Skarżącego nie można się zgodzić. Powołując się na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina wskazała, że remontowana droga nie jest drogą gminną, a drogą powiatową i Gmina wyraziła chęć współfinansowania remontu tej drogi aby pozyskać nowych inwestorów na terenie gminy, co miało spowodować i spowodowało lepsze warunki do inwestowania na terenie gminy przez potencjalnych przedsiębiorców. Gmina założyła, że stworzenie infrastruktury dla potencjalnych inwestorów spowoduje napływ nowych podatników do gminy, co przyczyni się do wzrostu wpływów z podatków lokalnych, ale także wpływów z tytułu opłat za wodę i ścieki, których przychody są opodatkowane podatkiem od towarów i usług pomimo, iż stanowią również zadanie własne gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. W ocenie Skarżącej, z uwagi na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie L. do czasu zrealizowania dodatkowych inwestycji generujących po stronie Gminy L. przychody opodatkowane podatkiem VAT nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, albowiem w Gminie L. nie wystąpił podatek należny ze sprzedaży działek leżących wzdłuż zmodernizowanej drogi, ani inne dochody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W sytuacji natomiast, gdy gmina poczyni dodatkowe inwestycje generujące sprzedaż opodatkowaną, a pośrednio związane z inwestycją drogową, wówczas Gminie L. przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż pozyskanie potencjalnych odbiorców wody i dostawców ścieków było możliwe po zrealizowaniu inwestycji drogowej, a tym samym kierując się przepisem art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do korekty wieloletniej. Na uzasadnienie swoje tezy Gmina powołała orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. W odpowiedzi na skargę, DIKS podtrzymał swoje stanowisko, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT), od zakupów towarów i usług poniesionych na przebudowaną drogę w przypadku realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnej na terenie działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreśla przy tym zasady kontroli legalności indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Zdaniem Sądu podniesione wobec wydanej przez DIKS interpretacji indywidualnej zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione. Z treści wniosku wynika, że działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 11, w związku z art. 8 ust. 2 i 2a i art. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz uchwały Rady Gminy L. nr [...] z [...] września 2014 r. w sprawie wyrażenia zgody na zawarcie porozumienia na realizację zadania publicznego polegającego na przebudowie drogi powiatowej nr [...] obręb N., Rada Gminy L. podjęła [...] lutego 2016 roku uchwałę Nr [...] w sprawie przyjęcia do realizacji zadania publicznego – przebudowy drogi powiatowej nr [...] relacji L.(1) – J., na odcinku 1+[...] km do 2+[...] km, o długości 0,952 km, gm. L. Zatem Gmina wykonywała w ramach tego porozumienia zadania publiczne. Wskazania przez organ, iż są to zadania własne nie zmienia prawidłowości interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. W przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Brak jest zatem możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone m.in. w art. 91 ustawy. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. W myśl art. 91 ust. 4 ustawy VAT przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W myśl art. 91 ust. 5 ustawy VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Niewątpliwie zadania publicznego polegającego na przebudowie drogi powiatowej Gmina realizowała, jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług są to czynności wykonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Czynności te zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że Gmina nabywała towary i usługi celem przebudowy przedmiotowej drogi powiatowej, nie jako podatnik podatku VAT lecz jako organ władzy publicznej, a efekty realizacji ww. inwestycji są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem skoro przebudowana droga powiatowa ze względu na swój charakter jest ogólnodostępna i udostępniona została wszystkim użytkownikom, to w przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego jakim jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. W konsekwencji, słusznie organ uznał, że nie przysługuje Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w związku z realizacją zadania w zakresie przebudowy drogi powiatowej nr [...]. Zatem Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków dotyczących przebudowy drogi powiatowej, gdyż przedmiotowa inwestycja w całości związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe okoliczności, uznać należy, że Gmina nie będzie mogła dokonywać korekt deklaracji. Jak wykazano powyżej, w przedmiotowej sprawie brak jest związku przedmiotowej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ przebudowana przez Gminę droga nie służy do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina przebudowała drogę działając w ramach zadania publicznego. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w związku z przebudową drogi Gmina nie działała jako podatnik podatku VAT. Słusznie zatem uznał organ, że nie mają zatem związku ze sprzedażą opodatkowaną zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji drogowej, gdyż powstała inwestycja jest publiczną drogą, udostępnioną nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek jej przebudowy jest zadaniem publicznym Gminy określanym przez ustawy. W ramach ww. inwestycji polegającej na przebudowie drogi Gmina nie dokonywała zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Zatem organ słusznie wskazał, że ewentualna realizacja inwestycji wodno-kanalizacyjnej na terenie działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi powiatowej pozostanie bez wpływu na kwestię prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji drogowej, gdyż przebudowa drogi w całości związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym stanie sprawy, zasadnym było uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (w trybie art. 91 ust. 7 ustawy), od zakupów towarów i usług poniesionych na przebudowaną drogę również w przypadku realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnej na terenie działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi nr [...]. Powołane przez Stronę orzecznictwo zapadło na kanwie innych stanów faktycznych sprawy, zatem Sąd uznaje, że nie mogło mieć wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14c O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, Sąd wskazuje, że należy stwierdzić, że organ dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykazał z jakiego powodu uznał stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z 29 maja 2018 r., II FSK 1164/16 wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt: II FSK 2571/20). W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie - na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić