I SA/Łd 339/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.882.2022.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Gmina S. wnioskiem z 15 grudnia 2022 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: — zaliczenia do podstawy opodatkowania, w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców, wyłącznie wynagrodzenia otrzymanego od mieszkańców przewidzianego w umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz — zaliczenia do podstawy opodatkowania, w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców, otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego. We wniosku, uzupełnionym pismem z 20 lutego 2023 r., gmina wskazała, że jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu kotłów na biomasę oraz paneli fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy. Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu pod nazwą "Ekologiczna Gmina S.", współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (RPO). Kotły na biomasę zostaną zamontowane wewnątrz budynków mieszkalnych należących do mieszkańców. Pozostałe instalacje będą zainstalowane, co do zasady, na dachach tych budynków. Jeżeli montaż na dachach będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, instalacje będą zakotwiczone do ścian, a gdy i to okaże się niemożliwe, zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców. Niezależnie od miejsca montażu, instalacje będą w pełni służyć budynkowi mieszkalnemu, na potrzeby którego zostaną wykonane (będą z nim funkcjonalnie powiązane). Gmina wskazała następnie, że inwestycja będzie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez gminę wykonawcą, u którego zakupi usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji będą wystawiane na gminę. W celu realizacji inwestycji gmina zamierza zawrzeć z mieszkańcami umowy, których przedmiotem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań w związku z zakupem i montażem instalacji, przekazaniem jej do korzystania, a następnie na własność mieszkańca. Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji zamontowane na nieruchomości mieszkańca, pozostaną własnością gminy przez cały okres trwania umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych gmina udostępni mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem. Wraz z upływem okresu trwania umowy kompletna instalacja stanie się własnością mieszkańca, bez potrzeby zawierania odrębnej umowy. Z tytułu realizacji usługi termomodernizacji/elektromodernizacji mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz gminy wynagrodzenia. Niezapłacenie wynagrodzenia będzie równoznaczne z rezygnacją mieszkańca ze świadczenia gminy oraz rozwiązaniem umowy. Gmina nie wykona wówczas na jego rzecz usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, tj. nie zamontuje u niego instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez gminę. Poza zapłatą tego wynagrodzenia nie będą pobierane jakichkolwiek inne opłaty od mieszkańców Przewidywana struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania inwestycji będzie następująca: ok. 85% kosztów kwalifikowalnych będzie stanowić kwota dofinansowania, zaś ok. 15% kosztów kwalifikowalnych — wkład własny, który gmina pokryje wyłącznie wynagrodzeniem uzyskanym od mieszkańców z tytułu świadczonych na ich rzecz usług. Na podstawie tak zarysowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego gmina zadała następujące pytania: (1) czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego oraz (2) czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca, powołując się na treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), przyjął że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z 24 lutego 2023 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia otrzymanego od mieszkańców, pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz za prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego od mieszkańców, pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego. W uzasadnieniu organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między stronami umowy, tj. między gminą a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz gminy w związku z realizacją projektu. Wobec tego występuje/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem gminy, a zapłatą wnoszoną przez mieszkańców. Z uwagi na bezpośredni związek pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców, organ stwierdził, że usługi, które wykonuje/będzie wykonywać gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Po drugie, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług jest/będzie nie tylko kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację inwestycji w części w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W konsekwencji, otrzymane przez gminę dofinansowanie ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego to dofinansowanie stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie gmina jest/będzie zobowiązana wyliczyć podatek należny stosując metodę "w stu", traktując dofinansowanie jako obejmujące już podatek VAT. Gmina S. zaskarżyła powyższą interpretację w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniosła zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego: - art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę następnie usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. 2022 r. poz. 2651; dalej: o.p.) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą tj. uznanie, że otrzymana przez gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów nabywanych przez gminę usług (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych); - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców wyłącznie otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia netto przewidzianego w umowach w związku z realizacją projektu pod nazwą "Ekologiczna Gmina S." oraz za prawidłowe co do zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców kwoty otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia netto przewidzianego w umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego. Innymi słowy, organ uznał, że wszystkie te kwoty — wynagrodzenie otrzymane od mieszkańców oraz dofinansowanie na realizację projektu — wchodzą do podstawy opodatkowania stanowiąc zapłatę za usługę wyświadczoną przez gminę (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.), gdyż ta usługa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W skardze na interpretację zarzucono naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że otrzymana przez gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznanej sprawie Sąd nie może ograniczyć się do oceny, czy stanowisko organu było zgodne z prawem tylko w tym zakresie (zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania), lecz również musi zbadać zgodność z prawem stanowiska organu w pozostałym zakresie, dotyczącym dopuszczalności włączenia do podstawy opodatkowania także wpłat mieszkańców — mimo że w skardze zarzutu takiego nie postawiono. Wynika to z obowiązku sądu krajowego zapewnienia skuteczność prawu unijnemu, w tym przed odstąpienie — jeśli jest taka potrzeba — od regulacji prawa krajowego, w tym procesowego (por. wyrok TSUE z 24 czerwca 2019 r., C-573/17 w sprawie Popławski, pkt 52-62, czy z 29 lipca 2019 r., C-556/17 w sprawie Torubarov, pkt 73 i wiele innych). Potrzebę taką Sąd stwierdził z uwagi na treść wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., C-612/21, w którym Trybunał orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację). Wynika z tego, że inwestycja taka, jak w zaskarżonej interpretacji, obejmująca dostarczenie i zainstalowanie przez gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, będących właścicielami nieruchomości, z uwagi na brak elementu zysku po stronie gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21). Skoro nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja była więc nieprawidłowa w całości. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.). ak