I SA/Wr 614/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący, Sędziowie, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 9 lipca 2020 r. SKO 4011/342/2020 w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r: oddala skargę w całości.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] utrzymało w mocy orzeczenie Wójta Gminy K. z dnia 29 kwietnia 2020 r. ustalające skarżącej A. P. łączne zobowiązanie pieniężne za 2019 r. Jak wynikało z akt sprawy powołaną na wstępie decyzją z dnia 29 kwietnia 2020 r. ustalono stronie łączne zobowiązanie pieniężne za 2019 r. w wysokości 20.239 zł. Do opodatkowania przyjęto w zakresie podatku od nieruchomości: budynki mieszkalne o pow. 273,60 m², pozostałe o pow. 1.554 m², grunty pozostałe 31.632 m², grunty pod wodami powierzchniowymi 0,0621 ha. Zaś w zakresie podatku rolnego: grunty orne zabudowane kl. IIIA 0,7177 ha, grunty orne zabudowane kl. IIIB 0,3192 ha, użytki zielone zabudowane kl. III 0,9200 ha; grunty orne kl. III A 0,0587 ha, grunty orne kl. IIIB 1,0768 ha, grunty orne kl. IVA 0,4035 ha. (w tym zakresie strona nie formułowała żadnych zarzutów). Wymierzając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy uwzględnił zmianę powierzchni budynku mieszkalnego na działce nr [...] w [...] wynikającą z wysokości kondygnacji. Do opodatkowania ostatecznie przyjęto pow. 273,60 m². Wsparto się przy tym na deklaracjach skarżącej z dnia: 22 grudnia 2015 r., 24 kwietnia 2018 r. i 6 lipca 2018 r. W odniesieniu do budynków gospodarczych położonych na działce nr [...] w [...] o pow. 1.554 m², które strona zadeklarowała jako zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej u.p.o.l.) organ podatkowy stwierdził, że nie spełniają one warunków zwolnienia. Potwierdziły to przeprowadzone w dniu 9 maja 2016 r. oględziny ujawniające, że nie służą one działalności rolniczej, a taki jest wymóg zwolnienia od opodatkowania. Są one zrujnowane, nieużywane i znajdują się w nich śmieci. W związku z tym ww. budynki opodatkowano wg stawki właściwej dla gruntów pozostałych. Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji. W odwołaniu skarżąca kwestionowała opodatkowanie budynków gospodarczych położonych na działce nr [...] w [...], wskazywała, że nie została wydana decyzja o wyłączeniu gruntów, na których stoją budynki z użytkowania rolnego, a zatem winny one korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Podnosiła także, że budynki położone na działce nr [...] (ul. [...],[...]) nie istnieją, znajduje się tam wyłącznie plac zwolniony od podatku oraz dom jednorodzinny w remoncie. Na dowód tego przedstawiła zdjęcie wykonane z lotu ptaka. Zarzucała również nieprawidłowości co do ustaleń dotyczących pałacu i gruntów wpisanych do rejestru zabytków. Wskazywała, że skorygowała błędną deklarację złożoną w 2013 r., której to korekty nie uwzględnia organ podatkowy. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że decyzja w zasadniczym zakresie wspiera się na złożonych przez skarżącą deklaracjach. Wyjątkiem są ustalenia dotyczące budynków niemieszkalnych, które opodatkowano stawką właściwą dla budynków pozostałych uznając brak podstaw do objęcia ich wskazywanym przez stronę zwolnieniem od opodatkowania. Przywołując brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. organ odwoławczy wskazał, że opisane w nim zwolnienie wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek: budynek musi być gospodarczy (tak sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków), służyć wyłącznie działalności rolniczej i być położony na gruntach (użytkach rolnych) tworzących gospodarstwo rolne. Sporne budynki spełniają dwie z trzech cech, nie są jednak wykorzystywane na cele rolnicze, co wyklucza zwolnienie od opodatkowania. Na poparcie swych racji organ podatkowy powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Zaznaczył przy tym, że sam zapis w ewidencji gruntów i budynków nie jest wystarczający, budynek musi być przeznaczony na cele rolne. Sporne budynki tego wymogu nie spełniają, co potwierdziły dokonane oględziny. Skarżąca nie wskazywała aby od tego czasu sytuacja ta uległa zmianie, podnosząc zarzuty prawne a nie faktyczne. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że wskazywane przez stronę grunty i budynki nie były przedmiotem orzeczenia organu I instancji. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że dla jego zastosowania konieczne jest realne wykorzystywanie tego budynku, pomimo, że ww. przepis tego nie wymaga. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu stwierdzała, że sporne budynki niewątpliwie są zaklasyfikowane jako gospodarcze i są położone na gruntach rolnych stanowiących gospodarstwo rolne. Powołała się na opinię zawartą w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 4 grudnia 2012 r., cytując jej treść wskazującą na językowe znaczenie słowa "służyć" użytego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. pojmowanego jako "przydatny". Zatem budynek musi być przydatny do działalności rolnej, która w danym momencie nie musi być tam wykonywana. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie trzeba wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej u.p.o.l.) i zasadności objęcia zwolnieniem od opodatkowania – opisanym w tym przepisie – będących własnością skarżącej budynków o pow. 1554 m² położonych na działce nr [...] w [...]. W opinii strony budynki te spełniają wymogi wynikające z powołanego przepisu, przy czym za wystarczające strona uznała przeznaczenie (przydatność) tych budynków na cele rolnicze, co wyklucza konieczność ich faktycznego wykorzystywania na cele rolne w danym momencie. Odmienne zdanie w tym przedmiocie ma organ podatkowy stwierdzając, że istotne jest faktyczne wykorzystywanie budynków na cele rolnicze. W sporze tym trzeba przyznać rację organom podatkowym. Na wstępie odnotowania wymaga, że w sprawie sporne jest zastosowanie zwolnienia od opodatkowania posiadanych przez skarżącą budynków, zatem wątpliwości ograniczają się wyłącznie do warstwy prawnej, a nie ustaleń faktycznych. W zakresie tych ostatnich skarżąca nie zgłaszała żadnych zarzutów. Zgodnie z brzmieniem spornego w sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Przywołana regulacja zawiera zwolnienie od opodatkowania, zatem zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa nie może być odczytywana inaczej niż to wynika z jej brzmienia, nie może być zatem wykładana ani rozszerzająco ani zawężająco. Należy w sposób najbardziej dokładny odtworzyć jej znaczenie. Przy czym na gruncie prawa podatkowego wiodące znaczenie przydać trzeba wykładni językowej, pozostałe rodzaje wykładni (systemowa i funkcjonalna) mają znaczenie posiłkowe, wspierające, ich zastosowanie wiąże się z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2016, sygn. akt II FPS 5/15, dostępne w ONSAiWSA z 2016 r., Nr 5 poz. 71 oraz w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135). Aby zatem dokonać poprawnej interpretacji przepisów prawa niezbędne jest właściwe odczytanie normy w warstwie językowej i jej weryfikacja przy pomocy pozostałych reguł, przy czym żadna z dalszych zasad nie może wypaczać znaczenia językowego przepisu. Dokonując odczytania spornego przepisu wg opisanych zasad podzielić trzeba pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, że zwolnienie od opodatkowania wymaga łącznego spełnienia trzech warunków wynikających z brzmienia przepisu. Odnosi się on do budynków gospodarczych lub ich części, po drugie muszą być one położone na gruntach gospodarstw rolnych oraz służyć wyłącznie działalności rolniczej. Chodzi zatem o budynki inne niż mieszkalne czy użyteczności publicznej służące celom gospodarczym, w tym zakresie wykładnię językową można uzupełnić wykładnią systemową zewnętrzną i posiłkowo odwołać się do przepisu § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422), gdzie zdefiniowano pojęcie budynku gospodarczego. Zgodnie z zawartą tam definicją budynkiem gospodarczym jest budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych. Definicja budynku gospodarczego wskazuje więc, że jest to budynek zasadniczo przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania różnego rodzaju sprzętów i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego. Istotniejsze jest jednak wskazanie na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r., poz. 2101 ze zm., dalej prawo geodezyjne i kartograficzne) stanowiący, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zapisy tej ewidencji, co do zasady będą wyznaczały charakter budynku i gruntów, z czym wiąże się druga przesłanka, tj. posadowienie budynku na gruntach gospodarstwa rolnego. Zatem zgodnie z zapisami w ewidencji nieruchomości, na których położone są budynki winny stanowić grunty gospodarstwa rolnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm., dalej ustawa o podatku rolnym) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 ww. ustawy stanowi zaś, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Ostatnia z przesłanek – stanowiąca oś sporu między stronami – wskazuje, że budynki posadowione na gruntach gospodarstw rolnych winny "służyć wyłącznie działalności rolnej". Zdaniem skarżącej chodzi tu o przeznaczenie budynku, a nie faktyczne jego wykorzystywanie (w danym momencie). W opinii Sądu takie pojmowanie tego zapisu nie ma jednak uzasadnienia w brzmieniu ww. regulacji. O przeznaczeniu budynku decyduje opisany już wcześniej charakter obiektu – gospodarczy, znajdujący potwierdzenie we właściwej ewidencji. Zapis "służący" oznacza wykorzystywanie budynku na wskazane w ustawie cele i to wyłączenie na te cele. Chodzi zatem o aspekt faktyczny i istniejący w danym (badanym) okresie, a nie potencjalny jak tego chce strona. Zwolnienie dotyczy zatem tylko tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane przy aktywnym, rzeczywistym prowadzeniu działalności rolniczej (w tym przypadku przy spełnieniu dodatkowego warunku, jakim jest wchodzenie w skład gospodarstwa rolnego), a nie tylko przystosowane do prowadzenia takiej działalności. Z literalnej wykładni wynika bowiem, że warunkiem zasadniczym jest wyłączny związek budynku lub jego części z działalnością rolniczą i gdy związek ten w danym wypadku występuje. Takie wnioski wynikają z wykładni językowej, także tej przedstawianej przez stronę. Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że nie są sporne dwie pierwsze z omawianych przesłanek. Budynki stanowią obiekty gospodarcze i są posadowione na gruntach gospodarstwa rolnego. Natomiast z poczynionych ustaleń faktycznych wynika, że nie została spełniona trzecia przesłanka. Sporne budynki w badanym okresie rozliczeniowym nie służyły działalności rolniczej. Nawet jeśli uznać, że takie było ich przeznaczenie, to w badanym okresie nie były w ten sposób wykorzystywane. Potwierdzają to oględziny budynków dokonane w dniu 9 maja 2016 r., z których wynikało, że nieruchomości są zrujnowane, nieużywane i znajdują się w nich śmieci. Skarżąca zgłaszając zarzuty nie negowała tych ustaleń, podważając jedynie wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Zatem przyjąć trzeba, że taki stan faktyczny istniał również w badanym okresie rozliczeniowym. Trudno zatem uznać, że w tym czasie sporne obiekty służyły wyłącznie działalności rolniczej. W opinii Sądu pogląd ten nie jest sprzeczny z argumentacją strony zawartą w skardze, a odwołującą się do orzecznictwa i pisma Ministra Finansów z 4 grudnia 2012 r. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów praw procesowego jak i prawa materialnego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił w całości.