I SA/Wr 605/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Iwona Solatycka Sędziowie: Sędzia WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi V. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2025 r. nr 0201-IOD2.4102.2.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi V. T. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 13 czerwca 2025 r. nr 0201-IOD2.4102.2.2025, którą – na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) – uchylono w całości decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 16 grudnia 2024 r. nr 458000-CKK-21.5001.15.2024.46, ustalającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 187.668 zł, i ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w wysokości 172.668 zł. Wydanie decyzji przez organ I instancji poprzedzone zostało kontrolą celno-skarbową wszczętą w zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r., następnie przekształconą w postępowanie podatkowe. Przeprowadzona kontrola i analiza wpływów i wydatków za 2021 r. oraz za lata wcześniejsze wykazała, że podatnik nie miał pokrycia wydatków, jakie poczynił w 2021 r. z dochodów uzyskanych w 2021 r. i w latach wcześniejszych. Funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu w ramach czynności sprawdzających prowadzonych 22 lipca 2021 r. pod adresem ul. [...] we W. ujawnili środki pieniężne w łącznej wysokości 212.350 zł i 11.760 euro. Z notatki spisanej przez funkcjonariuszy na okoliczność przeszukania mieszkania wynika, że podatnik wyrzucił pieniądze przez okno w papierowej torbie. Podatnik poinformował początkowo, że są to pieniądze, które zarobił na giełdzie kryptowalut i faktu tego nie zgłosił do urzędu skarbowego. W mieszkaniu ujawniono elektroniczną wagę z nalotem po suszu roślinnym, bardzo dużą ilość nowych torebek strunowych, w których sprzedaje się marihuanę wraz z naklejkami oraz plastikowe pojemniki, na których widoczne były ślady po suszu. Przesłuchany 22 lipca 2021 r. przez funkcjonariuszy podatnik ponownie wskazał, że znalezione w mieszkaniu środki pieniężne pochodzą z inwestycji na giełdzie kryptowalut i nie zostały przez niego zgłoszone do urzędu skarbowego. Zeznał też, że te pieniądze to był zysk z obrotu na giełdzie, które cyklicznie od 3 miesięcy wypłacał z bankomatów kryptowalut w całej Polsce. W ocenie organu I instancji skarżący ukrył fakt posiadania dużej kwoty gotówki, której nie opodatkował, ani nie wskazał właściwemu organowi podatkowemu źródła pochodzenia pieniędzy. W złożonym zeznaniu PIT-38 za 2021 r. nie zadeklarował dochodu pochodzącego z kryptowalut, będącego, wg złożonego 22 lipca 2021 r. oświadczenia, źródłem posiadanych środków pieniężnych w gotówce. W toku przesłuchania 7 czerwca 2022 r. przed organem I instancji skarżący złożył oświadczenie, że z zatrzymanych w toku przeszukania pieniędzy kwota 150.000 zł należało do jego taty – F. T. Ojciec przechowywał u niego pieniądze z uwagi na konflikty małżeńskie z żoną M. Cała kwota w euro pochodziła z kryptowalut. Zeznał, że miał taki nawyk, że gdy wypłacał pieniądze w złotówkach, to szedł do kantoru i wymieniał na euro. Natomiast 50.000 zł przechowywała u niego mama A. Ł. - jednak nie była to darowizna. Kwota 12.350 zł to były pieniądze z poprzednich lat, z działalności, a także to co dostawał na święta od babci, od rodziny. Podatnik w piśmie z 27 lipca 2023 r. wyjaśnił, że 150.000 zł były to pieniądze jego ojca, które schował u niego przed żoną, u której wtedy mieszkał, a z którą nie układało mu się najlepiej. Gdy zapukali nieoznakowani funkcjonariusze zadzwonił do ojca i to ojciec polecił mu wyrzucić pieniądze przez okno. Ojciec miał podejść po pieniądze, bo mieszkał niedaleko. W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji uzyskał zestawienie transakcji dokonanych na rachunku bankowym należącym do skarżącego. Analiza rachunków bankowych podatnika wskazuje, że babcia i ojciec dawali mu wcześniej pieniądze, jednak były to niewielkie kwoty (50-100 zł), najwyższą był prezent na 18 urodziny od babci i było to 1500 zł. Częściej pieniądze przekazywała mu mama, jednak skarżący był na jej utrzymaniu. Organ I instancji ustalił także, że ujawnione przychody/dochody osiągane przez F. T. nie były na tyle wysokie, by oprócz własnych kosztów utrzymania, zgromadzić oszczędności w wysokości 150.000 zł. Organ I instancji podkreślił, że podatnik w żaden sposób nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, że mógł posiadać oszczędności zgromadzone w gotówce z handlu kryptowalutami. Wielokrotnie wzywany do przedłożenia dowodów kupna, sprzedaży czy posiadania kryptowalut dowodu takiego nie przedłożył. Wyjaśnienia i zeznania były ogólnikowe i lakoniczne. Uprawdopodobnienie uzyskania przychodów nie może być oparte tylko na twierdzeniach kontrolowanego. W przeciwnym razie mogłoby dojść do sytuacji, w której za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet takie, które jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. NDUCS nie uznał również za wiarygodnie wyjaśnień i zeznań strony oraz jej rodziców odnośnie do rzekomego przekazania kontrolowanemu pieniędzy na tzw. przechowanie i na wszelki wypadek. Organ I instancji uznał zeznania rodziców skarżącego za mało wiarygodne i wewnętrznie sprzeczne. W konsekwencji organ I instancji w decyzji z 16 grudnia 2024 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 187.668 zł. Powyższą decyzję organu I instancji strona oprotestowała, wnosząc odwołanie, w którym zarzucono: - błędne ustalenie okoliczności stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że skarżący posiadał dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 250.224 zł i ustalenie wobec tego zobowiązania podatkowego na kwotę 187.668 zł, podczas gdy skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał źródło pochodzenia środków pieniężnych znalezionych w jego miejscu zamieszkania, poinformował organy skarbowe o tym, kto jest właścicielem środków oraz jaka część zabezpieczonej gotówki należy do niego i z jakiego źródła pochodzi; - bezpodstawne uznanie, że kwota 150.000 zł przechowywana przez skarżącego na rzecz jego ojca F. T. nie mogła w rzeczywistości stanowić życiowych oszczędności ojca, opierając się wyłącznie na kontroli dochodów uzyskanych w latach 2016-2021, podczas gdy ojciec skarżącego wskazał wprost, że środki te gromadził co najmniej od 1998 r. i dał je synowi jedynie na przechowanie, z uwagi na problemy małżeńskie; - kontrfaktycznego stwierdzenia, że podatnik nie udowodnił pochodzenia części środków z handlu kryptowalutami, podczas gdy skarżący dokładnie opisał przeprowadzane transakcje oraz to, za pośrednictwem jakich platform ich dokonał oraz w jaki sposób wypłacał środki i wykorzystał wszystkie dostępne mu w tym zakresie środki dowodowe, z uwagi na fakt, iż w okresie objętym kontrolą na skarżącym nie ciążył obowiązek związany z gromadzeniem dokumentacji związanej z handlem kryptowalutami; wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie są spójne i logiczne, korespondują z informacjami uzyskanymi od podmiotów trzecich dotyczących sposobu wypłaty w gotówce należności za kryptowaluty oraz pozostają w pełni spójne z zasadami doświadczenia życiowego odnoszącego się do rynku kryptowalut i jego funkcjonowania, jak również korespondują z ówczesną sytuacją na rynku, od której skarżący uzależniał podejmowane decyzje inwestycyjne; - naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącego do organu z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz bezpodstawne pominięcie wskazanych przez skarżącego dowodów na okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, w tym odmowę przesłuchania skarżącego oraz jego rodziców. Rozpatrując sprawę wskutek wniesionego odwołania, DIAS uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w wysokości 172.668 zł. Organ odwoławczy wskazał, że wystąpiły uzasadnione podstawy do ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem DIAS podatnik nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia zabezpieczonej podczas przeszukania gotówki. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wskazuje, że brak jest racjonalnych przesłanek dla uznania, że rodzice podatnika przekazali mu jakiekolwiek pieniądze na przechowanie. DIAS, dokonując analizy przychodów i wydatków podatnika w 2021 r., dla ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przyjął metodę badania dochodów i wydatków polegającą na pominięciu tych operacji finansowych, które zostały przeprowadzone za pomocą rachunków bankowych i dotyczą rozliczeń bezgotówkowych. Przy tego typu wydatkach źródło ich finansowania jest znane i nie wpływa na wysokość ewentualnego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. W przeprowadzonej analizie istotne było jedynie rozliczenie wpływów i wydatków gotówkowych. Organ odwoławczy przeanalizował przychody i wydatki gotówkowe i bezgotówkowe podatnika w latach 2015-2020 i stwierdził, tak jak organ I instancji, że podatnik mógł posiadać oszczędności w gotówce jedynie w wysokości 38.202 zł. Analiza transakcji na posiadanych przez podatnika rachunkach bankowych doprowadziła DIAS do następujących wniosków: kwoty znajdujące się na rachunkach bankowych pochodziły głównie od członków jego najbliższej rodziny – przelewy od matki, babci i ojca. Analiza tych rachunków dotyczyła okresu od 2015-2020, w którym przez większość tego przedziału czasowego podatnik był osobą nieletnią, pozostającą na utrzymaniu rodziców. Dopiero od 2018 r. podatnik był osobą pełnoletnią, a i tak w dalszym ciągu większość transakcji na kontach to były wpłaty od rodziny (po 100 zł, 200 zł, większe kwoty 300 zł tytułem prezentu urodzinowego, na zakup książek, na wakacje). Organ odwoławczy wskazał, że wynik analizy wszystkich transakcji na kontach podatnika prowadzi do wniosku, że na początek 2021 r. posiadał oszczędności gotówkowe w kwocie 38.202 zł, a nie w kwocie 50.000 zł jak wskazał w oświadczeniu o stanie majątkowym. Dalej DIAS wskazał, że podatnik w złożonym 3 marca 2023 r. oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2021 r. wykazał darowizny otrzymane 1 stycznia 2021 r. od najbliższej rodziny. Podatnik oświadczył, że dokładnie 1 stycznia 2021 r. otrzymał następujące darowizny: od babci A. M. 9.000 zł, od matki A. Ł. 9.500 zł, od ojca F. T. 9.800 zł i od dziadka R. T. 2.000 euro. Dokonując weryfikacji tego oświadczenia DIAS zauważył, że podatnik od początku prowadzonej kontroli celno-skarbowej nie wspominał o darowiznach otrzymanych od rodziny 1 stycznia 2021 r. Powołał się na ten fakt dopiero w ww. oświadczeniu, natomiast wcześniej gdy był wielokrotnie przesłuchiwany na etapie kontroli w 2022 r., czy też składając pisemne wyjaśnienia do sprawy, nigdy nie wspomniał, że otrzymał jakiekolwiek darowizny od rodziny i to dokładnie 1 stycznia 2021 r. DIAS wskazał, że analiza rachunków bankowych podatnika dowodzi, że otrzymywał on regularnie wsparcie finansowe od najbliższej rodziny w formie przelewów niewielkich kwot w latach poprzedzających 2021 r., najczęściej były to przelewy od babci, rodziców. Przez cały ten czas podatnik był tak naprawdę na utrzymaniu swojej matki. Nic zatem nie uzasadniało przekazania na początku 2021 r. dodatkowych kwot pieniędzy tytułem darowizn w zbliżonych kwotach, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, bez żadnych umów, świadków. Zebrane wyjaśnienia od podatnika i darczyńców (poza dziadkiem podatnika, który nie żyje) dotyczące okoliczności przekazania darowizn, celu ich przekazania i kwot również były niejasne, w wielu aspektach rozbieżne. Podatnik w swoich wyjaśnieniach z 22 maja 2023 r. twierdził, że w kwocie oszczędności w gotówce, tj. 50.000 zł, którą posiadał na początek 2021 r. większość stanowiły darowizny od najbliższych, tj. około 37.000 zł, a reszta pochodziła z działalności i umów zlecenia. We wcześniejszych wyjaśnieniach z 10 maja 2023 r. w odniesieniu do darowizny otrzymanej od ojca początkowo twierdził, że otrzymał ją w wysokości 9.800 zł, taką kwotę umieścił w oświadczeniu o stanie majątkowym. Natomiast później zmienił wersję (wyjaśnienia z 22 maja 2023 r.), twierdząc, że była to kwota 2.000 euro, która po przeliczeniu na złote polskie już mieściła się w kwocie wolnej od podatku od spadków i darowizn. Odnośnie do darowizny otrzymanej od babci podatnika twierdził, że otrzymał 9.000 zł, tj. 7.000 zł w gotówce i 1.800 zł przelewem na konto. Analiza wpływów na konto podatnika faktycznie wykazała, że otrzymał od babci dwa przelewy po 900 zł. Jednak z wyjaśnień babci podatnika wynikało z kolei, że kwoty te miały zostać przeznaczone na zakup laptopa dla niej, a nie dla wnuka na dowolny cel. Podatnik natomiast podczas przesłuchania 16 listopada 2022 r. twierdził, że to są przelewy od babci, żebym podatnik kupił sobie laptop. Później już zmienił swoje zeznania i twierdził, że zakupił laptop dla babci za 3.000 zł, za który zapłacił gotówką. Oznacza to, że pieniądze, które rzekomo miała mu podarować babcia, w kwocie 9.000 zł, mogły zostać wydatkowane przynajmniej częściowo na zakup laptop dla babci, a nie na jego cele mieszkaniowe, jak twierdziła babcia, czy zakup laptopa dla skarżącego. Dodatkowo zauważyć należy, że z analizy przelewów od babci na rzecz podatnika w latach 2015-2020 wynika, że otrzymał od niej na przestrzeni tych lat łącznie kwotę 7.000 zł. Podsumowując powyższe, DIAS stwierdził, że bardziej wiarygodne jest uznanie, że w kwocie oszczędności wykazanych przez podatnika w oświadczeniu o stanie majątkowym - 50.000 zł mogły znajdować się wskazane przez podatnika darowizny od rodziny. Wobec tego, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających otrzymanie dodatkowych kwot pieniędzy w formie darowizn w dniu 1 stycznia 2021 r. i z uwagi na wskazane wyżej wątpliwości i sprzeczności w składanych wyjaśnieniach nie było podstaw do uznania, że je faktycznie otrzymał. Kolejno organ odwoławczy odniósł się do deklarowanego dochodu z kryyptowalut w wysokości 30.000 zł. W tym zakresie początkowo podatnik twierdził, że zabezpieczone przez funkcjonariuszy u podatnika kwoty 212.350zł i 11.760 euro pochodziły w całości z handlu kryptowalutami. Potem zmienił swoje stanowisko i twierdził, że 200.000 zł to środki jego rodziców które otrzymał od nich na przechowanie, pozostała kwota 12.350 zł pochodziła z jego oszczędności z lat ubiegłych, z działalności i od rodziny m.in. od babci. Natomiast konsekwentnie podtrzymywał, że zabezpieczona kwota gotówki w euro pochodziła z obrotu kryptowalutami, których nie wykazywał do opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji wielokrotnie wzywał podatnika do przedstawienia jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że rzeczywiście dokonywał transakcji na rynku kryptowalut. Podatnik poza swoimi ogólnymi wyjaśnieniami wskazującymi, że posiada wiedzę o mechanizmach dokonywania transakcji na tym rynku, nie przedłożył jednak żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie transakcji kryptowalutami. Organ I instancji podjął własne działania w tym zakresie i wystąpił o informacje do instytucji zajmujących się tym obrotem, które wskazał podatnik: W., F. sp. z o.o., B. odnośnie do zawartych umów oraz podania organowi szczegółowych danych o wszelkich transakcjach skarżącego dokonanych poprzez bitomaty. Uzyskane od tych podmiotów wyjaśnienia nie potwierdziły (poza B., która nie udzieliła odpowiedzi organowi) jednak aktywności podatnika w tym zakresie, posiadania podatnika w bazie klientów tych platform. W związku z powyższym, wobec braku jakichkolwiek namacalnych dowodów potwierdzających ten obrót, oraz braku inicjatywy w tym zakresie ze strony podatnika poprzez nieprzedstawienie dowodów zakupu/sprzedaży kryptowalut zasadne jest, w oceanie organu odwoławczego, stwierdzenie że podatnik nie osiągnął z tego źródła dochodów w kwocie 30.000 zł. Dalej DIAS podał, że skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu zeznanie podatkowe za 2021 r. na druku PIT-36, w którym wykazał, że uzyskał przychód z tytułu zatrudnienia w ramach umowy zlecenia w kwocie 6.000 zł oraz przychód z praw autorskich 46,91 zł (koszty 23,46 zł). Z informacji PIT-11 wystawionej przez pracodawcę wynika, że uzyskał dochód z umowy zlecenia 6.000 zł. Podatnik nie wyjaśnił, w jakiej formie otrzymywał wynagrodzenie, gotówkowo czy bezgotówkowo. W związku z tym, że na posiadane przez niego konto bankowe wpływały środki opisane jako przelew własny w różnych kwotach, DIAS uznał, że było ono przelewane na konto podatnika. Podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu zeznanie podatkowe PIT-38 za 2021 r. w którym wykazał przychód ze zbycia papierów wartościowych - 352,64 zł, koszty 384,14 zł oraz stratę w wysokości 31,50 zł. Z powyższego wynika, że podatnik nie uzyskał dochodów gotówkowych ze zbycia akcji, które należałoby uwzględnić po stronie jego przychodów. Odnosząc się do wydatków podatnika, DIAS wskazał, że w oświadczeniu o poniesionych wydatkach podatnik na wstępie zaznaczył, że do końca swojej edukacji jest na utrzymaniu rodziców. W oświadczeniu wykazał następujące wydatki, które poniósł w 2021r.: wyżywienie 1.000 zł, koszty utrzymania mieszkania 2.500 zł przez 6 miesięcy najmu. Koszty związane z ubezpieczeniem na życie 100 zł miesięcznie, koszty opłacenia Internetu, telefonu 100 zł miesięcznie. DIAS ustalił, że do lipca 2021 r. podatnik mieszkał osobno, wynajmując mieszkanie we W. przy ul. [...], a od sierpnia 2021 r. znowu mieszkał z matką. Czynsz za najem wynosił 2.500 zł miesięcznie i był opłacany gotówką przez podatnika do 10. dnia każdego miesiąca. Podatnik wyjaśnił, że wszelkie koszty związane z wynajmowanym mieszkaniem opłacała jego matka. Oświadczenie to jest zgodne z zeznaniami matki podatnika A. Ł. złożonymi podczas rozprawy prze Sądem Okręgowym we W. III Wydział Karny (sprawa o sygn. akt [...]). Zatem organ II instancji, odmiennie niż NDUCS, nie uwzględnił tych kosztów za miesiące styczeń-sierpień 2021r. za wydatki podatnika, jak też pozostałych wskazanych przez podatnika w oświadczeniu o poniesionych wydatkach. Odnośnie do zabezpieczonej w wynajmowanym przez podatnika mieszkaniu znacznej ilości gotówki DIAS stwierdził, że podatnik zmieniał swoje wyjaśnienia co do źródeł ich pochodzenia. Początkowo twierdził, że to nie są jego pieniądze. Potem twierdził, że pochodzą one z handlu kryptowalutami, by ostatecznie stwierdzić, że 200.000 zł otrzymał od rodziców na przechowanie. Mianowicie oświadczył, że ojciec przekazał mu 150.000 zł na przechowanie a matka 50.000 zł na tzw. "czarną godzinę". Organ I instancji uznał, że matka podatnika mogła zgromadzić oszczędności w ww. kwocie. Natomiast analiza dochodów i wydatków ojca podatnika za lata 2016-2020 przeprowadzona przez organ I instancji wskazywała, że nie mógł on zebrać takich oszczędności. Podatnik na etapie odwołania i pism składanych w toku postępowania odwoławczego zwrócił się do organu II instancji o uwzględnienie faktu przebywania F. T. przed 1998 r. we Francji oraz uzyskiwania tam dochodów z tytułu jego aktywności zawodowej. Wniósł także o przesłuchanie rodziców podatnika oraz siostry ojca podatnika w tym zakresie w celu wykazania możliwości zebrania przez nich oszczędności ww. kwotach. Dodatkowo wskazywał, że jego ojciec otrzymał zwrot nadpłaconych składek w kwocie ponad 116.000 zł, co także zasiliło jego zasoby finansowe. Potwierdzeniem tego było zaświadczenie wystawione przez S. z 17 kwietnia 2025 r. Podatnik wniósł o przesłuchanie w tym zakresie M. T. na okoliczność wypłacenia tych środków z konta spółki P. i przekazania ich F. T. DIAS wystąpił do ZUS we W. w celu ustalenia komu zostały zwrócone nadpłacone przez spółkę P. składki. ZUS we W. w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego wskazał, że nienależnie zapłacone składki zostały zwrócone na konto spółki P., a nie na rzecz F. T. Podatnik wyjaśnił jednak, że środki te zostały wypłacone z konta spółki przez M. T. i przekazane ojcu podatnika. Na podstawie tych okoliczności, zdaniem DIAS, można uznać, że również te kwoty mogły zasilić zasoby majątkowe ojca podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że odstąpił od przeprowadzania dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania świadków na okoliczność możliwości zgromadzenia oszczędności przez rodziców podatnika, ponieważ uznał, że nie kwestionuje tego faktu. Zdaniem DIAS rodzice podatnika mogli w trakcie swojej kariery zawodowej w Polsce czy też we Francji zaoszczędzić takie kwoty. Fakt uzyskiwania dochodów przez rodziców podatnika, ich wysokości oraz możliwości zaoszczędzenia określonych kwot gotówki nie był przez organ odwoławczy kwestionowany, ponieważ nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. DIAS stwierdził, że kwestionuje sam fakt przekazania znacznych kwot pieniędzy przez rodziców podatnikowi na przechowanie. Organ odwoławczy zajął takie stanowisko po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustaleniu okoliczności towarzyszących rzekomemu przekazaniu gotówki, jak również zapadłych wyroków wobec skarżącego w sądach karnych. Wyjaśnienia podatnika i jego rodziców złożone podczas przesłuchań oraz w formie oświadczeń przeczą logice i zdrowemu rozsądkowi. Rodzice podatnika wiedzieli bowiem o problemach skarżącego związanych z uzależnieniem od gier komputerowych i środków odurzających oraz nieskuteczności podejmowanych przez niego terapii. Trudno zatem dać wiarę zeznaniom rodziców, że powierzyli mu tak znaczne kwoty gotówki na przechowanie w świetle jego problemów z uzależnieniem. Zarzuty podatnika o braku wpływu uzależnienia podatnika od środków odurzających na kwestię przekazania znacznych kwot pieniędzy są również bezpodstawne. W ocenie organu odwoławczego przekazywanie dużych kwot pieniędzy osobie uzależnionej nie ma racjonalnych podstaw i budzi uzasadnione obawy o sens takiej decyzji. Tym bardziej, że kwoty te miały być przekazane bez wyraźnego celu, a podatnik pozostawał na utrzymaniu matki. Nielogiczne jest także wyrzucenie tych pieniędzy przez okno i nieprzyznawanie się do nich, gdy funkcjonariusze służby celno-skarbowej weszli do mieszkania podatnika. Skoro były to pieniądze rodziców, to jaki był sens pozbywania się ich, wyrzucania ich przez okno mieszkania i narażenia na ich utratę. Wpływ na taką ocenę DIAS miały także orzeczenia sądów karnych obu instancji, tj. wyrok Sądu Okręgowego we W. z 11 stycznia 2023 r. sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Apelacyjnego we W. II Wydział Karny z 6 marca 2024 r. sygn. akt [...], które uznały skarżącego za winnego przywozu i posiadania środków odurzających oraz zajęły także stanowisko w kwestii przekazania skarżącemu przez rodziców pieniędzy na przechowanie. Zdaniem sądów obu instancji zmiana tych zeznań oraz nieracjonalne wyjaśnienia dotyczące powodów wyrzucenia pieniędzy przez okno, zwłaszcza, jeżeli miały one być własnością jego rodziców doprowadziły sąd do wniosku, że pieniądze te nie zostały mu przekazane przez rodziców. Skarżący zdawał sobie doskonale sprawę z przyczyn interwencji oraz obciążających go dowodów i dlatego postanowił w celu zatarcia śladów usunąć je. Sąd nie dał także wiary zeznaniom rodziców, że powierzyli mu tak znaczne kwoty gotówki na przechowanie, wiedząc o jego problemach z uzależnieniem. Z treści orzeczeń wynika także, że nie można było wykluczyć, że bezpośrednio po ujawnieniu przestępstwa świadkowie mogli ustalić wspólną wersję wydarzeń w celu uwiarygodnienia linii obrony przyjętej przez skarżącego. Oskarżonemu nie postawiono zarzutu handlu narkotykami z uwagi na niewystarczające dowody. Jednak zachowanie oskarżonego zmierzające do pospiesznego ukrycia tych pieniędzy zostało przez sąd odczytane w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstw narkotykowych, jako sposób na usuwanie dowodów przestępstwa. W związku jednak z tym, że sąd nie mógł takich jednoznacznych ustaleń dokonać, nie było podstaw do orzeczenia przepadku tych pieniędzy w ramach rozszerzonej konfiskaty. Mając na uwadze powyższe ustalenia i uzasadnienia zawarte w wyrokach sądowych, w ocenie DIAS, nie było racjonalnych przesłanek dla uznania, że rodzice podatnika przekazali mu jakiekolwiek pieniądze na przechowanie. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że przychody skarżącego nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach powstały 22 lipca 2021 r. Stanowiły one zabezpieczone u podatnika w mieszkaniu środki pieniężne, które pomniejszone o oszczędności, które podatnik posiadał na początek roku, wynosiły 230.224 zł. Stosowanie zatem do treści art. 25e ustawy o PIT podatek od takich przychodów wynosi 75% podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie podstawę opodatkowania stanowi kwota 230.224 zł, a 75% podatek od tej kwoty to 172.668 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik – zastępowany przez pełnomocnika będącego adwokatem – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie następujących przepisów: I. art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 1691; dalej: k.p.a.) oraz art. 81a k.p.a. w zw. z art. 25b ust. 1 ustawy o PIT, wyrażające się w przyjęciu, że środki stanowiące podstawę ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. pochodziły z nieustalonych źródeł, co uzasadniało nałożenie na skarżącego obowiązku podatkowego w wysokości 172.668 zł; II. art. 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a. poprzez: a. bezpodstawne uznanie, że kwota 150.000 zł oraz kwota 50.000 zł przechowywana przez skarżącego na rzecz jego ojca F. T. i matki A. Ł. nie mogła w rzeczywistości być przekazana synowi w celu ich przechowania, z uwagi na przyjęcie pozbawionego podstaw faktycznych i prawnych domniemania przez organy obu instancji, iż podatnik jako osoba rzekomo uzależniona od marihuany i gier komputerowych nie mógł wzbudzić na tyle zaufania swoich rodziców, aby przekazali mu na przechowanie do swojego mieszkania ww. kwot pieniędzy stanowiących ich oszczędności, podczas gdy organy obu instancji nie wskazały jakichkolwiek dowodów przeciwnych w zakresie oświadczeń zarówno matki jak i ojca skarżącego; b. uznanie, że jednoznaczne i stanowcze oświadczenia rodziców skarżącego jest nieprawdziwe wyłącznie na podstawie subiektywnych ocen DIAS, podczas gdy świadkowie składali zeznania po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a więc w przypadku uznania przez organy podatkowe, że składane przez nich depozycje są fałszywe to zgodnie z art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 46 ze zm.; dalej: k.p.k.) DIAS winien złożyć stosowne zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. z 2025 r. poz. 383 ze zm.; dalej: k.k.); c. kontrfaktyczne stwierdzeni, że skarżący nie udowodnił pochodzenia części środków z handlu kryptowalutami, podczas gdy skarżący dokładnie opisał przeprowadzane transakcje oraz to, za pośrednictwem jakich platform ich dokonał oraz w jaki sposób wypłacał środki i wykorzystał wszystkie dostępne mu w tym zakresie środki dowodowe, z uwagi na fakt, iż w okresie objętym kontrolą na podatniku nie ciążył obowiązek gromadzenia dokumentacji związanej z handlem kryptowalutami, a wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie są spójne i logiczne, korespondują z informacjami uzyskanymi od podmiotów trzecich dotyczących sposobu wypłaty w gotówce należności za kryptowaluty oraz pozostają w pełni spójne z zasadami doświadczenia życiowego odnoszącego się do rynku kryptowalut i jego funkcjonowania, jak również korespondują z ówczesną sytuacją na rynku, od której skarżący uzależniał podejmowane decyzje inwestycyjne; d. naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącego do organu, z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz bezpodstawne pominięcie wskazanych przez skarżącego dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, w tym odmowę przesłuchania strony, A. Ł. i F. T. na okoliczność potwierdzenia faktu przekazania środków wyłącznie z uwagi na przyjęcie, że sam fakt możliwości zgromadzenia takich kwot organ uznał za udowodniony, co prowadzi do uznania, że organ odwoławczy nie przeprowadził dowodów wyłącznie z uwagi na możliwość potwierdzenia okoliczności korzystnych dla skarżącego. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organom obu instancji dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącej do błędnych ustaleń faktycznych. W jego ocenie organy bezpodstawnie przyjęły, że nie dawał on rękojmi należytego przechowania znacznej kwoty pieniędzy przekazanej mu przez rodziców, opierając się wyłącznie na subiektywnej ocenie jego osoby, związanej z przypisywanym mu uzależnieniem od marihuany i gier komputerowych. Zdaniem skarżącego okoliczność ta nie mogła sama w sobie prowadzić do wniosku, że rodzice nie obdarzyliby go zaufaniem w zakresie przechowywania rodzinnych oszczędności. Podniósł również, że twierdzenie organów pozostaje sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, skoro nie wykazano, aby środki te zostały przez niego wydatkowane na cele związane z uzależnieniami. Skarżący wskazał ponadto, że organy całkowicie pominęły treść oświadczeń jego rodziców, z których jednoznacznie wynikało, iż przekazane środki stanowiły wieloletnie oszczędności rodziny i zostały mu powierzone wyłącznie w celu ich przechowania. W ocenie skarżącego organy nie przedstawiły żadnych dowodów podważających fakt przekazania pieniędzy, a odmowę wiarygodności tym oświadczeniom oparły wyłącznie na przypuszczeniach odnoszących się do jego osoby. Tym samym organy miały przyjąć z góry określoną tezę i podporządkować jej ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, naruszając zasadę obiektywizmu oraz reguły swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do argumentacji organu dotyczącej wyrzucenia pieniędzy przez okno bezpośrednio przed wejściem funkcjonariuszy do mieszkania, skarżący podniósł, że okoliczność ta została błędnie zinterpretowana jako próba ukrycia środków finansowych. Wyjaśnił, że gwałtowne zachowanie osób znajdujących się za drzwiami wzbudziło u niego obawę włamania, wobec czego skontaktował się telefonicznie z ojcem, który polecił mu wyrzucić pieniądze przez okno w celu ich zabezpieczenia do czasu przybycia na miejsce. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, jego zachowanie nie świadczyło o zamiarze zatajenia pochodzenia środków, lecz miało na celu ich ochronę. Dalej skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania dowodowego, w szczególności art. 75 § 1 k.p.a. Wskazał, że zgodnie z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych organ powinien dopuścić i ocenić wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, natomiast niedopuszczalne jest ograniczanie postępowania do wybranych środków dowodowych lub tworzenie nieprzewidzianej przez ustawę hierarchii dowodów. W tym zakresie powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zakazu stosowania formalnej teorii dowodów w postępowaniu administracyjnym. Kolejno zarzucono niezasadne zakwestionowanie wyjaśnień dotyczących pochodzenia części środków finansowych z obrotu kryptowalutami. Skarżący wskazał, że szczegółowo opisał sposób dokonywania transakcji, wskazał wykorzystywane platformy oraz sposób wypłat środków, natomiast organy wymagały przedstawienia dokumentacji, której – jak twierdził – osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie miały obowiązku prowadzić. Podkreślił przy tym specyfikę rynku kryptowalut w okresie objętym postępowaniem, wskazując, że obrót ten był wówczas znacznie mniej sformalizowany niż obecnie, a wiele transakcji nie pozostawiało dokumentacji odpowiadającej standardowym wymaganiom organów administracji. W ocenie skarżącego brak formalnych dokumentów nie uzasadniał automatycznego odrzucenia jego wyjaśnień, a stanowisko organów prowadziło do nieuprawnionego przerzucenia na niego ciężaru dowodu oraz naruszenia zasad oceny materiału dowodowego wynikających z art. 80 k.p.a. Ponadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. W szczególności wskazał na pominięcie ponownego przesłuchania jego rodziców na okoliczność przekazania spornej kwoty pieniędzy. Zdaniem skarżącego, skoro organ zakwestionował wiarygodność wcześniej złożonych oświadczeń, powinien był podjąć próbę ich ponownej weryfikacji w drodze uzupełniającego przesłuchania. Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu miało prowadzić do niepełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz ograniczenia materiału dowodowego wyłącznie do ustaleń niekorzystnych dla strony. W tym kontekście skarżący powołał się także na art. 81a § 1 k.p.a., podnosząc, że w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego organ obowiązany był rozstrzygnąć je na korzyść strony. Zdaniem skarżącego organy nie wyczerpały wszystkich dostępnych możliwości dowodowych, a mimo to przyjęły ustalenia niekorzystne dla strony, naruszając zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości faktycznych na korzyść strony postępowania. W konsekwencji, według skarżącego, decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem podstawowych zasad postępowania administracyjnego, co uzasadniało ich uchylenie. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Z powyższego wynika, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej. Sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito, ale jego zadaniem jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. M. Masternak-Kubiak [w:] T. Kuczyński, M. Masternak-Kubiak, Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Komentarz, LEX 2009, art. 1, pkt 5 i powołane tam orzecznictwo). Przechodząc dalej, należy wskazać, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.). Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nadto, zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). W świetle powyższego – wobec zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów k.p.a. – należy zauważyć, że z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów IV (udział prokuratora) i VIII (skargi i wnioski). Wobec tego Sąd stwierdził, że żaden z powołanych w skardze przepisów k.p.a. nie miał w sprawie zastosowania, a tym samym nie mógł zostać przez organy podatkowe naruszony. Zasadnicze znaczenie dla oceny co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Wskazać wypada, że określona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego (jego wiarygodności), w tym zeznań świadków, ma niezwykle istotne znaczenie zwłaszcza wtedy, gdy przedmiotem przeprowadzanego dowodu są okoliczności sporne. Organ podatkowy, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi się kierował organ, uznając daną okoliczność za uzasadnioną. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wyjaśnienie, dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne, a inne odrzucił (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 191). Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uchybiły obowiązkom wynikającym z art. 191 o.p. i dokonały prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 25g ust. 1 ustawy o PIT, w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Zdaniem Sądu zaoferowane przez skarżącego wyjaśnienia i twierdzenia, które ulegały zmianie w toku postępowania, nie mogły zostać uznane za wiarygodne, co trafnie oceniły organy podatkowe. Należy podkreślić, że strona skarżąca nie kwestionowała okoliczności faktycznej, jaką było ujawnienie w wynajmowanym przez podatnika mieszkaniu środków pieniężnych w łącznej wysokości 212.350 zł i 11.760 euro. Sporne okazało się jednak ustalenie źródła pochodzenia tych środków. I tak, według skarżącego, (początkowo) miały to być pieniądze, które zarobił na giełdzie kryptowalut i faktu tego nie zgłosił do urzędu skarbowego, a kolejno: że 150.000 zł dostał od ojca, a 50.000 zł przechowywała u niego matka, zaś 12.350 zł to były pieniądze z poprzednich lat. Wersję o przekazaniu ww. kwot skarżącemu podtrzymali jego ojciec i matka. Zdaniem DIAS twierdzenia strony i rodziców podatnika nie były wiarygodne, a zatem środki te pochodziły z nieujawnionych źródeł. Kolejno, z protokołu przesłuchania A. Ł. z 16 listopada 2022 r. (k. 101-102 akt adm.) wynika, że pieniądze zbierała ona przez dłuższy czas i dała je synowi na początku 2021 r. "na start na samodzielność". Z kolei z pisemnego oświadczenia A. Ł. z 18 czerwca 2022 r. (k. 31 akt adm.) wynika, że przekazane synowi środku były "na czarną godzinę". Z protokołu przesłuchania F. T. z 30 listopada 2022 r. (k. 109-110 akt adm.) wynika, że pieniądze dał synowi w czerwcu 2021 r. na przechowanie, bo miał "problem z obecną żoną". Okoliczność ta jest tożsama z tą z pisemnego oświadczenia F. T. z 20 czerwca 2022 r. (k. 30 akt adm.). Jednocześnie nie można pominąć jednak treści zeznań składanych przez A. Ł. i F. T. w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Okręgowym we W. pod sygn. akt [...]. Z protokołu rozprawy głównej z 21 grudnia 2022 r. (k. 233-237 akt adm.) wynika, że A. Ł. zeznała, że syn jest uzależniony od gier komputerowych i od marihuany. Z tego względu rodzice usiłowali na niego wpływać, lecz kończyło się to zawsze niepowodzeniem. Wbrew zdaniu matki, podatnik nie chciał poddać się leczeniu odwykowemu. Jednocześnie wskazała, że dała synowi 50.000 zł na "życiowy start" w gotówce, by nie zgłaszać darowizny. Z tego samego protokołu wynika, że F. T. podtrzymał stanowisko o przekazaniu synowi 150.000 zł na przechowanie i że to jego pomysłem (przekazanym synowi telefonicznie) było, by syn wyrzucił pieniądze przez okno. Wskazał, że wie, iż syn pali marihuanę i był na leczeniu, po którym otrzymał certyfikat, że może ją palić. Wskazał, że ma zaufanie do syna i dlatego przekazał mu pieniądze. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego w tym aspekcie dokonana przez DIAS była prawidłowa. Zasadnie DIAS przyjął, że rodzice podatnika mogli zgromadzić ww. kwoty w trakcie swojej pracy zawodowej. Natomiast zasadnie DIAS zakwestionował przekazanie tak znacznych kwot pieniędzy podatnikowi. Sąd podziela pogląd DIAS, że wyjaśnienia podatnika i jego rodziców o przekazaniu środków pieniężnych w gotówce na przechowanie przeczą logice i zdrowemu rozsądkowi. Pogląd ten wzmacnia dodatkowo okoliczność, że w chwili ujawnienia tych środków podatnik trzymał je w papierowej torbie, w której wyrzucił je przez okno. Takie zachowanie, nawet jeśli wynikjące z podpowiedzi ojca, jest zachowaniem absurdalnym, bowiem gdyby nawet przyjąć, że środki te były w depozycie skarżącego, to wyrzucenie ich przez okno narażałoby skarżącego na ryzyko ich bezpowrotnej utraty w przypadku ich odnalezienia przez osobę trzecią. Tym bardziej nielogiczne jest wyrzucanie pieniędzy przez okno, gdy skarżący był pewny legalnego źródła pochodzenia tych środków. Tak jednak nie było, skoro początkowo nie twierdził, że środki pochodzą od ojca, lecz że nie są jego, by następnie wskazać, że pochodzą z giełdy kryptowalut. To również mogło być legalne źródło, jednak i to nie powstrzymało skarżącego od ww. absurdalnej reakcji. Sąd podziela stanowisko DIAS, że zeznania rodziców podatnika z uwagi na powiązania rodzinne miały na celu wsparcie linii obrony przyjętej przez podatnika. Zdaniem Sądu zmiana wersji zdarzeń przez skarżącego oraz nieracjonalne wyjaśnienia dotyczące powodów wyrzucenia pieniędzy przez okno, zwłaszcza, jeżeli miały one być własnością jego rodziców, zasadnie doprowadziły DIAS do wniosku, że tak naprawdę pieniądze te nie zostały mu przekazane przez rodziców. Zasadnie również DIAS nie dał wiary zeznaniom rodziców podatnika, że powierzyli mu tak znaczne kwoty gotówki na przechowanie lub jako darowiznę, wiedząc o jego problemach z uzależnieniem od narkotyków. Słusznie DIAS wskazał, że zachowanie skarżącego zmierzające do pospiesznego ukrycia tych pieniędzy zostało przez sądy karne odczytane w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstw narkotykowych, jako sposób na usuwanie dowodów przestępstwa. Bezzasadnie przy tym skarżący zarzuca, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodu przeciwnego wobec depozycji ojca i matki podatnika oraz samego podatnika. Organy nie miały takiego obowiązku w sytuacji, gdy oceniły wyjaśnienia i zeznania ww. osób jako niewiarygodne. Taka ocena nie wymaga jednoczesnego przeprowadzenia przeciwdowodu, bowiem jest oceną zebranego materiału dowodowego, co jak najbardziej pozostaje w kompetencji organów podatkowych. Jednocześnie skarżący niezasadnie zarzuca przy tym, że DIAS winien zgodnie z art. 304 § 2 k.p.k. złożyć stosowne zawiadomienie o popełnieniu przez rodziców skarżącego przestępstwa z art. 233 k.k. (nie podając przy tym w skardze właściwej jednostki redakcyjnej tego przepisu). Złożenie lub niezłożenie tego rodzaju zawiadomienia przez DIAS pozostaje poza granicami sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją administracyjną i poza zakresem kontroli jej legalności sprawowanej przez sąd administracyjny. Nadto Sąd nie podzielił zarzutu co do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, a także z zeznań świadków, tj. A. Ł. i F. T. na okoliczność potwierdzenia faktu przekazania środków synowi. Nietrafnie skarżący podnosi, że organ odwoławczy nie przeprowadził dowodów wyłącznie z uwagi na możliwość potwierdzenia okoliczności korzystnych dla skarżącego. Trzeba pamiętać, że zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie okoliczność, że A. Ł. i F. T. twierdzą, że przekazali synowi określone środki pieniężne była wystarczająco stwierdzona innymi dowodami w postaci oświadczeń pisemnych tych osób oraz protokołami przesłuchań przez organ I instancji, a także protokołem z rozprawy przed Sądem Okręgowym we W., który został włączony do akt sprawy. Podobnie stanowisko skarżącego zostało udokumentowane w aktach sprawy protokołem przesłuchania, jak też oświadczeniami i wyjaśnieniami pisemnymi. Brak było zatem podstaw do ponownego przesłuchiwania podatnika i jego rodziców na okoliczności już wynikające z akt sprawy. Kolejne powtarzanie tych samych twierdzeń przez podatnika i jego rodziców nie mogłoby sprawić, że twierdzenia te okazałyby się wiarygodne. Kolejno, DIAS w sposób prawidłowy zakwestionował twierdzenia podatnika co do uzyskania około 30.000 zł z handlu kryptowalutami. Podatnik, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że dokonywał transakcji tego rodzaju. Organ I instancji uzyskał jednak od podmkotów wskazanych przez podatnika (poza jednym) informacje, że numer telefonu podatnika i jego adres e-mail nie figurowały w rejestrach tych podmiotów. Nawet jeśli zgodzić się ze skarżącym, że w 2021 r. nie miał on prawnego obowiązku dokumentowania transakcji kryptowalutami, to jednak nie można z faktu nieprzedłożenia przez niego żadnych dowodów wskazujących na istnienie transakcji kryptowalutami, z których uzyskał określone kwoty, wywodzić, że same twierdzenia podatnika mogą być wystarczającym dowodem na to, że istotnie transakcje te miały miejsce. Nadto należy podnieść, że przychody osiągane z handlu kryptowalutami podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc tym bardziej skarżący winien dysponować dokumentacją pozwalającą na opodatkowanie tych przychodów, której jednak nie przedłożył, a podnoszone przez niego twierdzenia – wobec tego – trafnie DIAS uznał za niewiarygodne. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, zważając na wynikający z przepisu art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 o.p.). Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, zarówno każdy z dowodów z osobna, jak i w łączności – w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, że organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 o.p.). Nadto Sąd ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, odpowiadające wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga przy tym, że argumentacja organu odwoławczego była logiczna i spójna, a także zgodna ze wskazaniami wiedzy ogólnej i zasad doświadczenia życiowego, dlatego też została zaakceptowana przez Sąd w niniejszej sprawie. Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę skarżącą do odmiennych od organu wniosków nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, ani o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona skarżąca nie zdołała go podważyć. W konsekwencji Sąd stwierdził, że na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego DIAS prawidłowo zastosował w sprawie przepisy prawa materialnego. W szczególności prawidłowo DIAS uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 25b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, który stanowi, że za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Prawidłowo DIAS wskazał też na podstawę opodatkowania, a tym samym prawidłowo zastosował art. 25d ustawy o PIT. Zastosowano również stawkę opodatkowania wynikającą z art. 25e ustawy o PIT. W sprawie wydano decyzję, zgodnie z art. 25f ustawy o PIT, który stanowi, że podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy. Mając na uwadze poczynione rozważania, z których wynika, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a także nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, które sąd administracyjny jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.