I SA/Wr 590/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 12 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 8 lipca 2022 r. znak 0201-IOD2.4102.24.20222 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi M. D. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ zażaleniowy) z 8 lipca 2022 r. znak 0201-IOD2.4102.24.20222 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ I instancji) z 18 maja 2022 r. znak 0226-SPV.4102.103.2022 odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w związku z wnioskiem podatnika o uznanie korekty deklaracji jako skutecznej. Postępowanie przed organami. Jak wynika z akt sprawy, strona [...] grudnia 2021 r. przesłała korektę zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r. Następnie, organ I instancji poinformował podatnika, że złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych, gdyż w obrocie prawnym pozostaje decyzja z 22 lipca 2020 r. znak 0201-IOD2.4102.26.2020, którą DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 11 marca 2020 r. znak 0228-SPV.4102.137.2019 określającą podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 55 936,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2015 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 55 617 zł. Skarga na powyższą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W odpowiedzi na powyższe, strona wniosła sprzeciw, w którym zawnioskowała o uznanie złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r. za skuteczne. Postanowieniem z 8 lipca 2022 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania ponownie wskazując, że w obrocie pozostaje ww. decyzja DIAS. Organ I instancji podkreślił, że nie jest możliwe, aby deklaracja podatkowa jako akt indywidualny mogła zmieniać decyzję administracyjną wydaną przez organ administracji publicznej, stosownie do jego ustawowych uprawnień. Wydanie decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określenia podatku za dany okres kończy definitywnie prawo strony do samoobliczenia podatku. Skoro przedmiotem decyzji ostatecznej DIAS było określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, to nie jest już możliwa zmiana wysokości tego zobowiązania poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego. Po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie organu I instancji DIAS wskazał, że niesporne w sprawie jest to, że DIAS decyzją z 22 lipca 2020 r. znak 0209-1002.4102.26.2020 uchylił w całości decyzję organu I Instancji i określił wysokość zobowiązania z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz określił wysokość podatku dochodowego z tego tytułu za 2015 r. Powyższa decyzja została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 458/20 oddalił skargę podatnika. Od powyższego wyroku WSA we Wrocławiu 19 kwietnia 2022 r. podatnik wniósł skargę kasacyjną, zatem ww. wyrok nie jest prawomocny. W obrocie prawnym znajduje się więc wyżej powołana decyzja DIAS. Decyzja ostateczna obowiązuje do czasu, kiedy nie zostanie uchylona lub zmieniona albo nie zostanie stwierdzona jej nieważność. Dalej DIAS wskazał, że w sprawie nie zaszły także żadne przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, ani też uzasadniające stwierdzenie jej nieważności. Ostateczna decyzja DIAS z 22 lipca 2022 r. nie może być wyeliminowana z obrotu prawnego, a zatem jest obowiązująca, chyba że Naczelny Sąd Administracyjny w związku z wniesioną przez stronę skargą kasacyjną rozstrzygnie inaczej. Złożona korekta deklaracji PIT-39 za 2015 r. nie wywołuje zatem żadnych skutków prawnych, gdyż obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej, której poprawność zakwestionowana została przez organ podatkowy. Postępowanie przed Sądem. Od powyższego postanowienia DIAS skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy 1) art. 81 § 1 w zw. z art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa skorygować uprzednio złożonej deklaracji poprzez złożenie deklaracji korygującej; 2) art. 81b § 1 pkt 2 lit b o.p. poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo skorygowania deklaracji podatkowej po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego; 3) art. 120 o.p. w zw. z art. 121 o.p., poprzez niezasadne uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo dokonania korekty deklaracji; II. naruszenie przepisów postępowania prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy: 4) art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.; dalej: uPIT), poprzez nieprawidłową wykładnię. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Sąd rozpoznał skargę w trybie postępowania uproszczonego na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy zasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania uznając, że korekta zeznania dotycząca rozliczenia zobowiązania złożona po określeniu tego zobowiązania w ostatecznej decyzji organu podatkowego nie jest skuteczna. W tak nakreślonym sporze rację należy przyznać organowi. Wskazując ramy prawne sprawy należy przywołać art. 81 § 1 o.p. stosownie do którego, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Jak stanowi art. 81b § 1 pkt 1 o.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W myśl art. 81b § 1 pkt 2 lit. b uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi art. 45 ust. 6 uPIT, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W myśl art. 3 pkt. 5 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Stosownie do art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 [dot. wszczęcia postępowania], zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z powyższego, przepis art. 165a § 1 o.p. ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną; 2) jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zarówno w piśmiennictwie (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2010, s. 741; R. Dowgier, Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego. Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011 r., nr 3, s. 21; P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, Lex), jak i w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 180/07; z 7 września 2021 r., II FSK 686/11; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) za ugruntowany można uznać pogląd, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko. Przyjmuje się, że przyczyną, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, może być w szczególności: brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, toczące się już w tożsamej sprawie postępowanie podatkowe, czy istnienie w tej sprawie decyzji. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musiała zaistnieć już w chwili złożenia wniosku (żądania). Przy czym w zakresie hipotezy normy mieszczą się wyłącznie takie przypadki, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. W ramach oceny zastosowania art. 165a § 1 o.p. organ dokonuje wyłącznie analizy formalnej dopuszczalności zainicjowania procesu, nie dokonuje natomiast oceny zagadnień mających źródło w przepisach prawa materialnego. Organ I instancji uznał, a pogląd ten został podtrzymany przez organ zażaleniowy, że przeszkodą do wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o uznanie skuteczności korekty deklaracji PIT-39 dotyczącej wysokości osiągniętego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości [...] lipca 2015 r. jest pozostawanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji DIAS z 22 lipca 2020 r. znak 0201-IOD2.4102.26.2020 w zakresie określenia zobowiązania z odpłatnego zbycia nieruchomości i określenia wysokość podatku dochodowego z tego tytułu za 2015 r. W istocie, w związku z żądaniem podatnika uznania korekty deklaracji jako skutecznej i oczekiwaniem zainicjowania stosownego postępowania, organy odpowiednio zastosowały instytucję odmowy wszczęcia postępowania podatkowego do zakwestionowania skuteczności złożonej korekty deklaracji wobec istnienia decyzji w tej sprawie. W ocenie Sądu pogląd wyrażony przez organ w skarżonym akcie administracyjnym odpowiada prawu. Przy czy podkreślić należy, że z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, w kontekście wystąpienia przeszkody uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania, istotny jest sam fakt istnienia tej ostatecznej decyzji (art. 165a § 1 w związku z art. 128 o.p.). Analizie i ocenie w tej sprawie nie podlega natomiast zgodność z prawem podjętego w tej decyzji rozstrzygnięcia. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wypowiedział się w wyroku z 1 grudnia 2021 r., I SA/Wr 458/20, którym oddalił skargę podatnika, a od którego strona wywiodła skargę kasacyjną do NSA. Swoje uprawnienie do skorygowania deklaracji skarżący wywodzi z brzmienia art. 81b § 1 pkt 2 lit. b o.p. argumentując, że złożona korekta deklaracji przyjmuje wszystkie wartości z wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania, a koryguje tylko wysokość dochodu zwolnionego, ponieważ podatnik podjął decyzję o ujęciu w wydatkach na własny cel mieszkaniowy również wydatków na spłatę kredytu hipotecznego oraz pożyczki hipotecznej, a także odsetek związanych ze zbywaną nieruchomością. W ocenie skarżącego złożoną korektą modyfikuje wcześniej złożoną deklarację w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W swojej argumentacji strona nie dostrzega, a na co słusznie zwrócił uwagę i poddał ocenie organ podatkowy, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W przypadku, w którym organ oceniając rozliczenie podatkowe poczynione przez zobowiązanego w deklaracji jako nieprawidłowe, zastępuje je rozliczeniem, którego dokonuje w decyzji określającej wysokość zobowiązania, deklaracja przestaje wywoływać skutek – nie kształtuje już w żadnym jego aspekcie rozliczenia za okres rozliczeniowy, którego dotyczy. W okolicznościach sprawy rozliczenie zostało ukształtowane przez organ podatkowy w stosownej decyzji, w pełnym zakresie określanego podatku i zobowiązania dotyczącym weryfikowanego okresu rozliczeniowego. Decyzja organu podatkowego zastąpiła zakwestionowaną deklarację podatkową, która to deklaracja przestała wywierać jakikolwiek podatkowy skutek w zakresie rozliczenia podatkowego. Podatnik ma prawo do dokonywania korekty deklaracji, o ile istnieje przedmiot korekty, którym jest korygowana deklaracja, tj. dokonane tą deklaracją obowiązujące (skuteczne) rozliczenie podatkowe. Podatnik nie jest władny do dokonywania korektą deklaracji jakichkolwiek modyfikacji rozliczenia w zakresie ukształtowanym decyzją podatkową. Takie działanie jest bezskuteczne. W świetle powyższego organy zasadnie uznały, że skoro w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja, która zastępując wcześniej złożoną deklarację określa podatek i zobowiązanie podatkowe przy uwzględnieniu wszystkich czynników, które wpływają na jego wysokość, to nie można w tych okolicznościach dokonać skutecznie korekty tej zastąpionej decyzją deklaracji. Konkludując, na przeszkodzie do przyjęcia, że sporna korekta deklaracji może wywołać prawnopodatkowy skutek stoi brzmienie art. 81b § 1 pkt 2 lit. b o.p., w którym strona upatrywała właśnie swojego prawa do dokonania korekty deklaracji. Uprawnienie do skorygowania deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego przysługuje w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem w wyrokowanej sprawie decyzją z 22 lipca 2020 r. znak 0201-IOD2.4102.26.2020 organ określił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2015 r. lokalu mieszkalnego i określił wysokość zobowiązania w tym podatku. Ta ostateczna decyzja organu podatkowego w pełni, w każdym jego aspekcie, przesądza o podatku i zobowiązaniu podatkowym z ww. tytułu. Jakakolwiek więc korekta deklaracji nie jest dopuszczalna, stanowiłaby bowiem próbę ingerencji w obszar rozliczeń ukształtowany w sposób władczy, w ramach przysługującego organowi imperium, ww. decyzją podatkową. W świetle powyższego w ocenie Sądu organ nie naruszył prawa uznając, że w sprawie należało zastosować art. 165a § 1 o.p., bowiem została wypełniona przesłanka stosownie do której "z innych przyczyn" - tj. z uwagi na istnienie w sprawie decyzji - postępowanie nie mogło być wszczęte. Nadto, ww. decyzja organu podatkowego była ostateczna. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skarżonej sprawie DIAS wyjaśnił, że wzruszenie jego decyzji ostatecznej z 22 lipca 2020 r. mogłoby nastąpić wyłącznie przez zastosowanie jednego z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w o.p. Przy czym po przytoczeniu przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji i wznowienia postępowania organ ocenił, że w sprawie nie zaszły żadne z nich. Sąd zauważa, że oceny tego czy w okolicznościach danej sprawy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania dokonuje się odpowiednio w toku postępowania wznowionego (art. 243 § 2 o.p.) albo w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Dokonywanie oceny wystąpienia przesłanek do zastosowania trybów nadzwyczajnych w toku analizy dopuszczalności złożenia korekty deklaracji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie jest działaniem właściwym, a uzasadnienie takiego postanowienia wykracza poza granice zakreślone art. 217 § 2 o.p. W ocenie Sądu w okolicznościach wyrokowanej sprawy ww. naruszenie przepisów postępowania pozostało jednak bez wpływu na jej wynik. Przy czym w świetle poczynionych przez organ rozważań należy mieć na uwadze, że o ile w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego (a takie się toczy w związku z wywiedzioną skargą kasacyjną od wyroku WSA z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 458/20) można wszcząć postępowanie administracyjne w celu stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania rozstrzygnięcia, to organ podatkowy jest zobowiązany zawiesić to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego (zob. uchwała NSA z 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17). Konkludując, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonego postanowienia powołanych w zarzutach skargi przepisów prawa procesowego i nie naruszył wskazanego przez skarżącego przepisu prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.