I SA/Go 417/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. M-S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. [...], w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. .

M. M-S. (dalej: Skarżący, Strona) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] września 2022 r. utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2022 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej M.M. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy. Pismem z [...] marca 2022 r. M. M-S. złożyła do Urzędu Skarbowego (data wpływu do organu 9.03.2022 r.) wniosek o przywrócenie terminu do złożenia formularza SD-Z2 oraz czynny żal. W uzasadnieniu wskazała, iż dopiero na jej wniosek w sierpniu 2021 r. przesłano postanowienie sądowe o nabyciu spadku. Postanowienie to było także prostowane kolejnym postanowieniem, które otrzymała 8.10.2021 r. Zdaniem wnioskodawczyni od tego czasu nie upłynęło 6 miesięcy. Ponadto sprawa spadkowa została podzielona na dwie osobne sprawy - jedną dotycząca podziału spadku, a drugą o ustanowienie komornika sądowego w celu dokonania spisu inwentarza - ta sprawa nadal jest w trakcie procedowania i dopiero wezwanie komornika sądowego, odebrane dnia 4.03.2022 r. było dla Strony informacją, że istnieje konieczność złożenia ww. formularza przed sporządzeniem spisu inwentarza. Strona wraz z wnioskiem złożyła zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 tytułem dziedziczenia po zmarłej M.M. Pismem z [...] maja 2022 r. M. M-S. złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek o uwzględnienie wniosku z [...].03.2022 r. o przywrócenie terminu na złożenie formularzy SD-Z2 oraz przyjęcie ww. formularzy oraz wycofanie wiadomości napisanych po uzyskaniu informacji z Urzędu Skarbowego złożonych droga elektroniczną dnia 6.05.2022 r. Wskazała, że podczas rozmowy telefonicznej z przedstawicielem Urzędu Skarbowego w dniu [...].05.2022 r. uzyskała informację, że wniosek o przywrócenie terminu i czynny żal jest bezskuteczny i ma pilnie złożyć formularz SD-3 oraz drogą mailową napisać wniosek o wycofanie formularzy SD-Z2 i złożeniu w ich miejsce SD-3. Podała, iż wysłała informację mailową pod wpływem presji, jednakże nie zgadza się ze stanowiskiem organu co do konieczności wycofania formularzy SD-Z2 i złożenia SD-3. Zdaniem wnioskodawczyni przy ponownym rozpatrzeniu wniosku powinnością organu winno być uwzględnienie art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 z zm., dalej jako: ustawa o COVID-19) i stosowne zawiadomienie strony o uchybieniu terminu wraz z wyznaczeniem terminu 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie. Organ postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej M.M. W uzasadnieniu organ wskazał, iż postanowienie Sądu Rejonowego z [...] czerwca 2021 roku sygn. akt [...] po zmarłej M.M. uprawomocniło się [...] czerwca 2021 roku, termin do zgłoszenia upłynął z dniem 10 grudnia 2021 r., a formularz SD-Z2 został złożony do Urzędu Skarbowego w dniu 9 marca 2022 r. Niedochowanie terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 z zm., dalej jako: u.p.s.d.), który ma charakter materialnoprawny, wywołuje ten skutek, że zwolnienie podatkowe, w ogóle nie przysługuje, nawet przy spełnieniu innych warunków tego zwolnienia. Obowiązujące przepisy prawa podatkowego art. 162 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przewidują instytucję przywrócenia terminu ale wyraźnie wskazują, że dotyczy ona tylko i wyłącznie terminów procesowych. W związku z powyższym przedmiotowy wniosek nie ulega przywróceniu i niemożliwe jest prowadzenie postępowania w przedmiocie jego przywrócenia. Z kolei art. 15 zzr w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania, bowiem w chwili uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku [...] czerwca 2021 r., a więc i w chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku przepis art. 15 zzr nie obowiązywał. Natomiast przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19, który dotyczy przepisu prawa administracyjnego w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Prawo podatkowe, mimo swojego administracyjnego rodowodu, stanowi odrębną od prawa administracyjnego gałąź. Sześciomiesięczny termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 jest terminem materialnym, nie może ulec przywróceniu na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej na podstawie przywołanego art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z uwagi na brak w przepisach prawa podatkowego podstaw do rozpatrzenia treści takiego żądania. Termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, jego upływ powoduje utratę zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. W zakresie art. 15 zzr i art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19, organ odwoławczy podtrzymał argumentacje organu I instancji. Podkreślił, że przepis 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 odnosi się wyłącznie do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, nie dotyczy materialnych terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. M. M-S. nie zgodziła się z rozstrzygnięciem DIAS i pismem z dnia [...] października 2022 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa tj.: - art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19 poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten odnosi się wyłącznie do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego a nie dotyczy terminów materialnych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego i w efekcie odmowę zastosowania tego przepisu do terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn. DIAS w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. DZ. U. z 2022 r., poz. 329 z zm., dalej jako: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Niniejsza sprawa na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Spór w sprawie sprowadza się do ocena dopuszczalności zastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 do terminu, o którym mowa w art. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z art. 15zzzzzn² ustawy o COVID-19: 1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. 2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. 3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Powołana regulacja stanowi przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, a jeżeli w sprawie wystąpiłaby sytuacja, o której mowa w art. 58 § 2 k.p.a. wskazano w nim, że wniosek o przywrócenie terminu należy złożyć w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. W ocenie organu podatkowego, wobec odwołania ustawodawcy do przepisów prawa administracyjnego, należy uznać, iż art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19 nie ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów, bowiem prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa. Tym samym nie obejmuje terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd przychyla się do poglądu zaprezentowanego przez Skarżącą, sprowadzającego się do przyjęcia, że art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19 dotyczy również terminów prawa materialnego określonych w przepisach prawa podatkowego. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 1369/21, a także WSA w Szczecinie w wyroku z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20, WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 147/21 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy wskazać, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w art. 15zzzzzn² ust. 1 ustawy o COVID- 19, nie zostało przez niego zdefiniowane. Niewątpliwie celem tej regulacji była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii. Skoro w tym celu wprowadzono szereg ograniczeń zarówno w zakresie zwykłej aktywności obywateli, jak i w funkcjonowaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było zapewnienie w tej sytuacji skutecznej ochrony prawnej podmiotom prawa, to nie można przedmiotowego przepisu wykładać zawężająco. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1369/21) wskazał, iż przepis art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju uchybień terminów, które wystąpiły w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, a pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" użyte w tym przepisie rozumieć należy jak najszerzej. Do takiego jego rozumienia skłania także kontekst użycia tego przepisu i wskazane w nim (punkty 1-6) sytuacje. Takie określenia, jak "ochrona prawa przed organem administracji publicznej", "czynności kształtujące prawa i obowiązki stron", "przedawnienie", "wygaśnięcie lub zmiana praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie", "terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla stron", "czynności powodujące obowiązek zgłoszenia do rejestru" są na tyle sformułowane ogólnie, że nie dotyczą tylko i wyłącznie regulacji zawartych w prawie administracyjnym. Skoro ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 i art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z zm., dalej jako" O.p.) prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 162 O.p. W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż doszło do uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia, od zachowania którego jest rozpatrzenie wniosku Skarżącej o zwolnienie z podatku od spadków i darowizn, co stanowi przesłankę zawiadomienia strony postępowania przewidzianą w art. 15zzzzzn² ustawy o COVID-19. W tych okolicznościach odmówienie wszczęcia postępowania w sprawie o przywróceniu terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia jest wadliwe. Postanowienia organów podatkowych zostały bowiem wydane z pominięciem art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Taka postawa organów podatkowych godzi też w zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, które nakazują organom działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przyjętą przez Sąd wykładnię art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Mając na uwadze stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty składają się: uiszczony wpis od skargi (100 zł) wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) – razem 597 zł.