I SA/Wr 481/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Sędzia WSA Tadeusz Haberka , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Burmistrza Brzegu Dolnego z dnia 28 kwietnia 2022 r., nr PL.310.01.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 2. zasądza od Burmistrza Brzegu Dolnego na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi P. S.A. (dalej także jako: "Skarżąca" , "Spółka" lub "Strona") jest interpretacja indywidulana Burmistrza Brzegu Dolnego (dalej jako organ, organ interpretacyjny, organ podatkowy) z 28 kwietnia 2022 roku znak PL.310.01.2022 dotycząca zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej jako: upoil) gruntów (całych działek ewidencyjnych), budynków i budowli stanowiących infrastrukturę kolejowa położoną na terenie Terminala Kontenerowego P. w B. Z akt sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje zarówno transport międzynarodowy, jak i transport krajowy kontenerów. Dzięki rozbudowanej siatce regularnych połączeń kolejowych, skorelowanych z odwozami samochodowymi kontenerów oraz sieci własnych terminali intermodalnych zapewnia kompleksową usługę transportu intermodalnego. Skarżąca udostępnia zarządzane przez siebie terminale kontenerowe innym przewoźnikom kolejowym uprawnionym do takiego dostępu. Spółka prowadzi działalność intermodalną m.in. w oparciu o bocznicę kolejową normalnotorową Terminal Kontenerowy P. w B., odgałęziającą się w stacji B. od toru stacyjnego nr [...], rozjazdem nr [...] w km [...] linii kolejowej nr [...] W. – S., zarządzanej przez P.(1) S.A. Bocznicę kolejową tworzą tory o normalnej szerokości, tj. o rozstawie 1435 mm, które nie są wykorzystywane do przewozu osób. Bocznica kolejowa Terminal Kontenerowy P. w B. stanowi element terminalu towarowego w rozumieniu art. 4 pkt 36c ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2021 r., poz. 1984 ze zm., dalej jako : UTK), zgodnie z którym przez terminal towarowy należy rozumieć obiekt budowlany lub zespól obiektów budowlanych obejmujący drogę kolejową, umożliwiający załadunek lub rozładunek wagonów lub integrację różnych rodzajów transport w zakresie przewozów towarów. Dla bocznicy kolejowej Terminal Kontenerowy P. w B. Wnioskodawca posiada świadectwo bezpieczeństwa, wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Świadectwo bezpieczeństwa jest dokumentem potwierdzającym zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych na bocznicy. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie: Czy grunty, budynki i budowle stanowiące infrastrukturę kolejową położoną na terenie Terminala Kontenerowego P. w B., które są udostępniane licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w 2022 roku? Przedstawiające własne stanowisko Spółka wskazała, że jej zdaniem grunty (całe działki ewidencyjne), budynki i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej P. S.A. Terminal Kontenerowy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 1c upoil w brzmieniu obowiązującym w 2022 roku, gdyż stanową infrastrukturę kolejową oraz są i będą przez cały rok udostępnianie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki przedstawione we Wniosku w całości za nieprawidłowe. W ocenie Organu podatkowego, pomimo, że bocznica kolejowa Spółki, stanowi zarazem element obiektu infrastruktury usługowej i jest udostępniana przewoźnikom kolejowym w całości poprzez umożliwienie im korzystania w ramach przydzielonego okna terminalowego z torów i usług świadczonych przez ten terminal, a zatem wypełnia warunki formalne stosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 upoil to jednak w roku 2022 nie podlega w ogóle temu zwolnieniu ze względu na zmianę regulacji dotyczącej stosowania tego zwolnienia oraz prolongatę zastosowania zwolnienia do terminali towarowych do 1 stycznia 2023 r. W skardze do WSA Strona wniosła oo uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, poprzez: 1. błąd wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upoil w zw. z art. 2 ustawy z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2192; dalej jako: ustawa zmieniająca) poprzez uznanie, iż zwolnienie, o którym mowa w przedmiotowym przepisie w 2022 roku nie znajduje zastosowania do infrastruktury kolejowej położonej na terenie, na którym położone są także obiekty infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym z uwagi na powyższy przepis przejściowy; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 w zw. z art. 121, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie, iż pomimo spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) upoil Spółka nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia w 2022 r. w odniesieniu do infrastruktury kolejowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że w jego ocenie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Nie podzielił również zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Istota sporu w niniejszej sprawa sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy organ, na gruncie przedstawionego przez skarżącą Spółkę opisu stanu faktycznego, prawidłowo uznał, że grunty (całe działki ewidencyjne), budynki i budowle stanowiące infrastrukturę kolejową położoną na terenie Terminala Kontenerowego P. w B. nie podlegają w 2022 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy przepisu art. 7 ust 1 pkt 1 i pkt 1c upoil w brzmieniu obowiązującym w 2022 roku, pomimo że stanową infrastrukturę kolejową oraz są i będą przez cały rok udostępnianie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Organ swoje stanowisko uzasadnił brzemieniem art. 2 ustawy zmieniającej, który stanowi, że przepisy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 1c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 do UTK stosuje się od dnia 1 stycznia 2023 r. Mając jednak na uwadze podniesione w skardze zarzuty kontrola Sądu w pierwszej kolejności polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy rozpoznać postawiony zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 w zw. z art. 121, 124 o.p. Art. 124 nie ma zastosowania do spraw interpretacyjnych. W art. 120 O.p. zawarta jest zasada legalizmu i praworządności i ma ona charakter podstawowy gdy chodzi o działanie administracji publicznej. W istocie oznacza ona, że podatnik ma prawo do prowadzenia w stosunku do niego postępowania tylko na podstawie odpowiednich przepisów i zgodnie z nimi a wydawanie decyzji merytorycznej może jedynie nastąpić na podstawie ustawy, co jest zgodne z uregulowaniami konstytucyjnymi, tj. art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Art. 121 § 1 O. p. statuuje natomiast nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Interpretacja tego przepisu obrosła bogatym orzecznictwem sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 365/07 NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących właściwości organu do przeprowadzenia postępowania. W innym wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 783/07 NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W realiach niniejszej sprawy przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Nie budzi zatem wątpliwości, iż organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. (por. wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1066/16; w Krakowie z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 921/22; w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 464/17; wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 – wszystkie orzeczenia powołane w tym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przywołany pogląd jest powszechnie i jednolicie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zauważyć należy, iż Spółka wystąpiła o uzyskanie interpretacji w zakresie pytania czy grunty, budynki i budowle stanowiące infrastrukturę kolejową położoną na terenie Terminala Kontenerowego P. w B., które są udostępnianie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w 2022 roku? Organ podatkowy uznając stanowisko Spółki w całości za nieprawidłowe, wskazał, że Strona błędnie doszła do wniosku, że w 2022 roku infrastruktura usługowa spełniająca podstawowe przesłanki stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej, powinna korzystać z ulgi na zasadach ogólnych. Organ jednak nie wyjaśnił w sposób wystarczający swojego poglądu. Samo przytoczenie przepisów prawa podatkowego, bez ich wyjaśnienia nie jest wystarczające dla uznania, że organ wykonał obowiązki związane z prawidłowym wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto organ uzasadniając swoje stanowisko popada w sprzeczność wskazując, w jednym miejscu, że pojęcie infrastruktury usługowej ma dużo szerszy zakres niż infrastruktury kolejowej ażeby w kolejnym akapicie stwierdzić, że infrastruktura usługowa jest jednym z rodzajów infrastruktury kolejowej. Niejasne zakwalifikowanie działalności Spółki prowadzonej w oparciu o bocznicę kolejową normalnotorową Terminal Kontenerowy P. w B. powoduje, że podatnik nie ma pewności jakie przepisy mają, zdaniem organu, w jego sprawie zastosowanie. Nie wie też dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ najpierw uznał, że nieruchomości Spółki spełniają przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej, a następnie stwierdził, że mimo to Strona skarżąca nie może z tego zwolnienia korzystać. Organ podatkowy nie wyjaśnił jednak dlaczego i na jakiej podstawie prawnej doszedł do takiej konkluzji. Takie postępowanie nie może być uznane za postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, a zatem prowadzone w sposób budzący zaufanie. Słusznie też Skarżący podnosi, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie wskazał przyczyn, dla których ta sama infrastruktura kolejowa, korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości od 2017 r., miałaby nie korzystać z przedmiotowego zwolnienia w 2022 r., a w 2023 znów zostać nim objęta z uwagi na odroczone zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit a upoil, mając na względzie rozszerzenie zakresu tego zwolnienia a prolongata wejścia w życie znowelizowanego przepisy miała dotyczyć tylko tego rozszerzenia. Z tych względów za trafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na treść wydanej interpretacji. Z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego, przedwczesna jest ocena naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Zdaniem Sądu, powyższe czyni zasadnym sformułowany w skardze zarzut strony skarżącej, iż organ interpretacyjny, dokonując oceny prawnej stanowiska strony nie przeprowadził kompleksowej oceny tego stanowiska. Organ nie wskazał rzetelnych argumentów, z uwagi na zaistnienie, których określone przez stronę przepisy w przywołanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania, dlaczego stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nie wyjaśnił jednoznacznie kwalifikacji bocznicy kolejowej P. S.A. Terminal Kontenerowy jako elementu infrastruktury kolejowej czy też obiektu infrastruktury usługowej i dlaczego pomimo udostępnienia jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym w 2022 r. nie może korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Rozpatrując ponownie wniosek organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku. Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r. sygn. III FSK 3/22 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne: 1) Czy w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przyznanie przez kraj członkowski adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), polegającej na zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym? 2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) w związku z art. 2 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Tekst mający znaczenie dla EOG), Dz. U. UE L 248/9 z 24.09.2015 r., jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami? Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).