I SA/Sz 116/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi Z. P. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy na rzecz strony skarżącej Z. P. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Z. P. 22 listopada 2022 r. wystąpił do Burmistrza Gminy P., w trybie art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", o wydanie interpretacji indywidualnej, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli - infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że Z. P. (dalej: "Zakład") jest jednostką organizacyjną Gminy P., wykonującą zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zakład działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zakład jest wyodrębnionym pod względem organizacyjnym i finansowym zakładem budżetowym Gminy działającym na podstawie uchwały Rady Miejskiej w P. nr [...] z dnia 5 grudnia 1991 r. powołującej Zakład. Zakład jest administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, przyłącza, zbiorniki, studnie, stacje wodociągowe, oczyszczalnie ścieków (dalej: "infrastruktura"). Zakład w deklaracjach na podatek od nieruchomości deklaruje budowle infrastruktury jako opodatkowane preferencyjną stawką podatku wynoszącą 0,2 %, na podstawie wymienionych uchwał Rady Miejskiej w P. dot. wysokości stawek podatku od nieruchomości za lata 2017 – 2022. Na podstawie decyzji nr SZ.RZT.070.4.8.2019.AB z dnia 3 lipca 2019 r. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S., w okresie od 1 sierpnia 2019 r. do 31 października 2022 r. na terenie Gminy obowiązywała taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Taryfa została sporządzona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 ze zm.), a marża zysku została ustalona na poziomie zerowym. Podobnie, w taryfie za okres od 1 listopada 2022 r. do 1 listopada 2025 r. nie przewidziano zysku. Wszelkie przychody służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim bieżącej eksploatacji, utrzymaniu i remontom infrastruktury. W związku z powyższym, wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452); dalej: "u.p.o.l."? W ocenie wnioskodawcy, budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca powołał brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. wskazując, iż w celu określenia, czy dana budowla lub budynek podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy rozstrzygnąć, czy działalność podmiotu związana z wykorzystaniem tejże budowli lub budynku mieści się w ramach definicji działalności gospodarczej wskazanej przez ustawodawcę. Powołując następnie przepis art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162); dalej: "u.p.p.", wnioskodawca wskazał, że warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest, aby podmiot ją prowadzący wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku (wymiernych korzyści majątkowych). Wskazana teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów (wyrok SN z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I UK 604/12). W celu więc ustalenia, czy aktywność polegająca na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, związana z wykorzystaniem infrastruktury należącej do Gminy, stanowi działalność gospodarczą, zgodnie z u.p.p., przeanalizować należy, czy przedmiotowa działalność wykonywana jest z zamiarem wypracowania zysku. Wnioskodawca powołując przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559); dalej: "u.s.g.", wskazał, że zadaniem własnym gminy jest m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym w zakresie zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Gmina, za pośrednictwem Zakładu, realizuje powyższe zadania na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 r. poz. 2028), zgodnie z którą jest zobowiązana do opracowania i zatwierdzania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Przedmiotowa taryfa uwzględnia niezbędne przychody, tj.: wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych oraz osiągnięcie zysku (art. 2 ust. 2 ww. ustawy). W konsekwencji, analiza taryfy pozwala na rzetelne i jednoznaczne ustalenie, czy aktywność polegająca na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków z wykorzystaniem infrastruktury jest wykonywana w celu osiągnięcia dochodu. Zgodnie z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa" zawartą w uzasadnieniu dotyczącym obu taryf przewidywana marża zysku w tym okresie została ustalona na poziomie zerowym lub nie założono zysku. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf wynika również, że nie założono marży zysku w tym okresie. Tym samym, z powyższych zapisów uzasadnień wniosków taryfowych oraz faktycznych działań Zakładu wynika, iż intencją Zakładu nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim bieżącą eksploatacją, utrzymaniem, jak i niezbędnymi remontami infrastruktury. W konsekwencji, działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzona przez Zakład nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 u.p.p. - nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Powyższe okoliczności, w ocenie wnioskodawcy, przesadzają, że budowle wchodzące w skład infrastruktury nie są związane z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem wnioskodawcy, powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowe: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 138/22 , wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Go 90/22,wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 822/15, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 iipca2022 r. sygn. akt I SA/Łd 282/22, wyrok WSA w Opolu z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 142/22, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 459/22, oraz z dnia 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 397/22. Wnioskodawca wskazał, że powyższą tezę potwierdził również Prezes Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. w piśmie z dnia 21 grudnia 2020 r. (sygn. RIO-NR.K-432-30/2018) wskazując, że o zaliczeniu do działalności gospodarczej można mówić przede wszystkim w przypadku wystąpienia zarobkowego charakteru wykonywanych czynności. Przesłankę tę bada się na podstawie m.in. kalkulowania stawek cen i opłat za prowadzone usługi. Zgodnie zaś ze stanowiskiem Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w L. z dnia 22 kwietnia 2016 r. o zarobkowym charakterze działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków powinna decydować analiza sposobu ustalania cen i opłat za te usługi. Jeżeli sposób kalkulacji cen za świadczone przez gminę usługi nie wskazuje na dążenie do osiągnięcia dochodu (zarobku), tj. nadwyżki dochodów nad poniesionymi kosztami, czyli celem tej działalności nie jest zysk, lecz zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, to w takich przypadkach nie wystąpi przesłanka zarobkowego charakteru wykonywanej działalności. Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko wyraził również Minister Finansów w pismach: z dnia 21 marca 2016 r. nr PL-LS.844.26.2016) oraz z dnia 16 października 2015 r. nr PL-LS.834.107.2015). Dodatkowo, wnioskodawca wskazał, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku od nieruchomości jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Jakkolwiek Zakład, jako zakład budżetowy Gminy, nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów u.p.p., to powyższa teza zawarta w wyroku Trybunału potwierdza stanowisko, zgodnie z którym, budowle infrastruktury niewykorzystywane w działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z wyrokiem Trybunału, nawet gdyby Zakład prowadził działalność gospodarczą w innym obszarze niż gospodarka wodno-ściekowa i wskazaną działalność można byłoby uznać za działalność gospodarczą, zgodnie z u.p.o.l. w związku z u.p.p., to nie będzie to automatycznie skutkować uznaniem infrastruktury za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile infrastruktura nie będzie wykorzystywana do działalności nastawionej na osiągnięcie zysku. Burmistrz Gminy P. wydał interpretację indywidualną z dnia 13 stycznia 2023 r. nr RF.3120.J34.01.2023, w której uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za nieprawidłowe. Według organu, na ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia sądów administracyjnych i innych organów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja RP w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego. W związku z tym, nie negując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, organ zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały one wydane. Następnie, odwołując się do przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust.1 pkt.3 i pkt 4 u.p.o.l., art. 3 u.p.p. oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., organ wskazał, że powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, że Gmina za pośrednictwem Zakładu może prowadzić działalność gospodarczą. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów. Przykładowo organ wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2013 r. o sygn. I CSK 522/12, w którym wskazano wprost, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą zarówno wówczas, gdy wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., a w przypadkach określonych w odrębnych ustawach także w zakresie wykraczającym poza nie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, reguluje ustawa z 1996 r. o gospodarce komunalnej. Wyliczenie tych form w jej art. 2 jest jednak tylko przykładowe. Konieczne zatem staje się stwierdzenie, czy administrowanie infrastrukturą przez Zakład spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako, że w zakresie definicji działalności gospodarczej przepisy u.p.o.l. odsyłają do u.p.p., to właśnie te regulacje należy poddać analizie. Zgodnie z przepisami u.p.p., za działalność gospodarczą należy uznać zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. W opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Nie kwestionuje tego również sam wnioskodawca. Ponadto, organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2 ustawy, tj. m.in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Jakkolwiek, zgodnie z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, w taryfach dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej nie założono marży zysku, to nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. W konsekwencji, opisana przez wnioskodawcę we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, zgodnie z u.p.p., a co za tym idzie, również u.p.o.l. Zatem, wszystkie administrowane przez Zakład budowle wchodzące w skład infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co więcej, skoro budowle infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, który wnioskodawca przytoczył na potwierdzenie swojej tezy. Wyrok ten wskazuje bowiem, że samo posiadanie nieruchomości - w tym budowli - nie może skutkować automatycznie uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej jednak, budowle infrastruktury nie tylko są administrowane przez wnioskodawcę, ale również wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, również w świetle przytoczonego wyroku Trybunału, budowle infrastruktury uznać należy za związane z prowadzaniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, przeprowadzenie rozprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle - wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy P. administrowanej przez Zakład, służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków - związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ udzielił skarżącemu prawidłowej interpretacji oraz czy odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie kwestii dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy P. - administrowanej przez Zakład, służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków - związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie skarżącego administrowane przez Zakład budowle infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz wykonywaniu zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, natomiast - według organu interpretacyjnego - infrastruktura ta wykorzystywana jest przez Zakład do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż Zakład może osiągać zysk, nawet niezamierzony. Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu, z uwagi na związanie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, sprowadza się do dokonania oceny trafności zarzutów naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. przez ich błędną wykładnię. Mając na uwadze ww. zakres związania sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi, należy wskazać, że dla prawidłowego skontrolowania legalności zaskarżonej interpretacji, w pierwszej kolejności konieczne byłoby ustalenie, czy Zakład w ogóle może być podatnikiem podatku od nieruchomości - budowli stanowiących własność Gminy, przekazanych Zakładowi do administrowania, jednak w skardze skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym: "Art. 3.1. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,". Wskutek niepodniesienia w skardze zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., sąd nie może odnieść do tej zasadniczej kwestii, która mogłaby przesądzić, czy skarżący, jako administrator przekazanego jemu majątku Gminy - budowli w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest posiadaczem tego mienia, i wobec tego, czy posiada status podatnika podatku od nieruchomości, gdyż może to oznaczać "samoopodatkowanie" Gminy. Uwzględniając zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p., przez ich błędną wykładnię, należy wskazać, iż - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 u.p.p. Stosownie do tego przepisu, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Warunkiem uznania prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej jest kumulatywne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek. Skarżący zakwestionował w skardze spełnienie warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności, nie podważył natomiast cech zorganizowania i ciągłości oraz wykonywania jej we własnym imieniu. W ocenie składu orzekającego w sprawie, nie można uznać, aby zostały wypełnione wszystkie wymogi z przywołanego art. 3 u.p.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1954/10 wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit). W orzecznictwie rozróżnia się także pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością non profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego. Nie jest np. działalnością gospodarczą, działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188; wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt II FSK 789/07). Przesłanka zarobkowego charakteru działalności gospodarczej oznacza, że celem podjęcia takiej działalności jest osiągnięcie zysku. Zysk należy pojmować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami, jednak możliwe jest nieuzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co de facto będzie oznaczało poniesienie straty. Wynika z tego, że o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej stanowi zamiar osiągnięcia zysku, a nie faktyczne jego osiągnięcie. Uprawnione jest więc stwierdzenie, że o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. W rozpoznawanej sprawie nie można uznać, że intencją skarżącego jest osiągnięcie zysku, ponieważ celem jego działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności jako realizacja zadań własnych Gminy wskazanych w u.s.g. Ewentualny wypracowany zysk jest produktem ubocznym działalności skarżącego, wytwarzany niejako "przy okazji", i w całości przeznaczany na pokrycie kosztów związanych z działalnością Zakładu. Mając zatem na uwadze okoliczność, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą, to nie można uznać, że Zakład spełnia przesłanki konieczne do wypełnienia znamion definicji działalności gospodarczej. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie prowadzi bowiem do tego, że można uznać, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Warunkiem uznania takiej działalności jest - jak to już zostało podkreślone - wykonywanie jej z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku, a kwestią sporną sprawy jest okoliczność, że działalność opisana przez skarżącego nie jest bezpośrednio nakierowania na osiągnięcie zysku; nie jest to jego cel. Jak już to zostało wskazane, przychody za świadczone przez skarżącego usługi przeznaczane są na pokrycie kosztów jego działalności. Podsumowując, należy przyjąć, iż zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej, w tym rozumieniu, jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią. Wobec tego, należy przyjąć, że nie jest zgodne z prawem stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Burmistrza Gminy P., zgodnie z którym budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podsumowując, sąd stwierdza, że trafne okazały się zarzuty naruszenia art. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy P., administrowanej przez Zakład, służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec niezgodności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem, sąd - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - orzekł, jak w pkt I. sentencji. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd wskazuje, aby organ ponownie rozpoznając wniosek uwzględnił przedstawioną wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 u.p.p. O kosztach postępowania sądowego (pkt II. wyroku) orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje: wpis od skargi w wysokości 200 zł pobrany na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 480 zł ustalone zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Analogiczne stanowisko do przedstawionego wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 678/22. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.