I SA/Wr 333/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi: C. zs. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2020 r. nr 0201-IOD3.4100.21.2020 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nadpłaty i oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok i w tej samej części uchyla poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 26 czerwca 2020 r., nr 0271-SPP-1.4100.50.2020.POZ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 7.400,00 złotych (siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Przedmiotem skargi C. zs. w N. (dalej jako Spółka Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 30 listopada 2020 r. nr 0201-IOD3.4100.21.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dale jako: NDUS, Organ I instancji) z 26 czerwca 2020 r. nr 0271-SPP-1.4100.50.2020.POZ wydaną wobec Spółki, w której: 1) stwierdzono prawo do zwrotu niezwróconej części nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 – 2012, 2) odmówiono zwrotu niezwróconej części nadpłaty w tym podatku za 2013 r. w kwocie 494.352,00 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu, 3) stwierdzono prawo do zwrotu niezwróconej części nadpłaty w ww. podatku za 2013 r. w kwocie 2.396,00 zł wraz z jej oprocentowaniem, za okres od dnia poboru ww. podatku do 30 dnia od publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, tj. do 10 lipca 2014 r. oraz od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu tj. 31 grudnia 2018 r. Pismem z 31 marca 2020 r. Skarżąca zwróciła się do NDUS o zwrot nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007- 2013, w związku z dokonaniem zwrotu tego podatku w niepełnej wysokości. Wskazała, że pominięto należne Jej oprocentowanie - od dnia pobrania podatku przez płatnika do dnia dokonania zwrotu nadpłaty. W opinii Strony, skoro nadpłaty powstały na skutek wspomnianego orzeczenia TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie o sygn. akt C-190/12, to winny zostać oprocentowane do dnia faktycznego zwrotu nadpłat, co jest zgodne z art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. We wniosku Strona przedstawiła wyliczenie należnych Jej kwot nadpłat wraz z oprocentowaniem, przypominając o zasadzie proporcjonalnego rozliczenia nadpłaty i oprocentowania, zaznaczając, że pozostała niezwrócona kwota nadpłaty podlega dalszemu oprocentowaniu. W wyniku rozpatrzenia wniosku NDUS orzekł o zwrocie nadpłat za lata 2007- 2012 wraz z ich oprocentowaniem liczonym od daty pobrania podatku do dnia jego zwrotu. W uzasadnieniu wskazał, że wnioski o zwrot ww. nadpłat wpłynęły przed dniem opublikowania sentencji orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. Orzeczenie to zaś wiążąco ukonstytuowało prawo podatnika do zwolnienia od opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (funduszy inwestycyjnych z siedzibą poza terytorium UE). W konsekwencji Strona nabyła prawo do nadpłat wraz z oprocentowaniem na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Inaczej zdaniem NDUS miała się sprawa nadpłaty za 2013 r., albowiem Organ I instancji uznał prawo do niezwróconej uprzednio części nadpłaty (zwrot nastąpił 19 grudnia 2019 r.) za okres od dnia jej powstania do dnia 10.07.2014 r., tj. 30 dnia od dnia opublikowania ww. wyroku TSUE oraz za okres od dnia złożenia wniosku w tym zakresie do dnia zwrotu nadpłaty. NDUS wskazał, że Strona wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2013 r. złożyła 31 grudnia 2018 r., a zatem po upływie terminu wynikającego z art. 78 § 5 pkt 1 o.p., dalsza cześć oprocentowania wynikała z jej zwrotu z przekroczeniem terminu procedowania w tej sprawie. W pozostałym zakresie organ podatkowy odmówił zwrotu i oprocentowania żądanej nadpłaty. W wyniku wniesionego odwołania DIAS utrzymał w mocy orzeczenie Organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że przedmiotem sporu jest jedynie rozliczenie nadpłaty za 2013 r. Nie podzielając stanowiska Spółki Organ odwoławczy uznał, że zwrot nadpłaty w żądanej wysokości prowadziłby do dyskryminacji podmiotów krajowych, do których ma zastosowanie przepis art. 78 § 5 pkt 1 - 2 o.p., w pozostałym zakresie podzielił ustalenia i wnioski Organu I instancji. Za niesporne uznał DIAS, że wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. akt C-190/12, dał podstawę do domagania się nadpłaty podatku pobranego przez płatnika w 2013 r. przesądzając o nieprawidłowej wykładni przepisów krajowych (art. 6 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej u.p.d.o.p., pomijającej zasadę swobodnego przepływu kapitału. W konsekwencji wobec Spółki mógł znaleźć zastosowanie art. 74 pkt 3 o.p. zaś w zakresie terminu zwrotu nadpłaty art. 77 § 1 pkt 4a o.p. W sytuacji niedokonania zwrotu podatku w terminie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE Spółka mogła domagać się wypłaty oprocentowania, jednakże, skoro o zwrot nadpłaty wystąpiła po upływie 30 dni od opublikowania orzeczenia TSUE oprocentowanie naliczane jest na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Zdaniem DIAS to od aktywności Spółki zależało, kiedy złoży wniosek o nadpłatę, jej zwrot i oprocentowanie, a realizacja przez Spółkę uprawnień w zakresie zwrotu nadpłaconego podatku nie była nadmiernie utrudniona czy ograniczona, czego dowodzą liczne wnioski o zwrot nadpłat, składane także przez kancelarię występującą w imieniu Spółki (nadpłaty te zostały zwrócone wraz z należnym oprocentowaniem). Skoro istotna jest data złożenia wniosku, nie można było w sprawie zastosować art. 78 § 5 pkt 1 o.p., czy to z pominięciem części przepisu czy też zastosować inną podstawę prawną. Żadne też z przywoływanych przez Spółkę orzeczeń nie przewiduje najkorzystniejszych, bo bezwarunkowych wypłat oprocentowania, a wyłącznie rekompensatę ze strony państwa za okres, w którym podatnik był pozbawiony domagania się zwrotu podatku. DIAS podkreślał również, że w sprawie Spółki wniosek o nadpłatę za 2013 r. został złożony 31 grudnia 2018 r., zaś wniosek o zwrot niezwróconej części nadpłaty 21 marca 2020 r. trudno zatem przyjąć, że Strona działała bez zbędnej zwłoki. Organ odwoławczy podkreślał również, że Skarżąca znała treść wyroku TSUE, o czym świadczą wnioski o nadpłatę za wcześniejsze lata. W tej sytuacji organ podatkowy nie podzielał poglądu Strony, że została pozbawiona prawa do dysponowania kapitałem za cały okres od momentu poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. DIAS stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy wyłączną możliwą podstawą prawną jest art. 78 § 5 pkt 2 o.p. oraz 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. – w tym przypadku wobec przekroczenia terminu zwrotu nadpłaty, liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W pozostałym zakresie DIAS podtrzymał ustalenia i wnioski organu I instancji. Rozstrzygnięcie Organu odwoławczego w niniejszej sprawie zostało już poddane kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z 8 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 115/21 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na naruszenie przepisów prawa procesowego. Wyrok ten został następnie uchylony w wyniku skargi kasacyjnej DIAS orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 o sygn. II FSK 1442/21, w którym Sąd administracyjny II instancji przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Tym samym po powrocie sprawy na wokandę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu należy przypomnieć, że w skardze Spółka postawiła decyzji DIAS zarzuty o naruszenie art. 78 § 1 o.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 o.p. w zw. z art. 18, art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, swobody przepływu kapitału, lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE: – z 8 marca 2001 r. w sprawie o sygn. akt C-397/98 i C-410/98, – z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt C-565/11, co skutkowało odmową zwrotu nadpłaty wraz oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w związku z pobraniem podatku niezgodnego z prawem wspólnotowym. W konsekwencji Stronę dotknęła dyskryminacja w stosunku do podmiotów krajowych działających na zasadach analogicznych (gdzie płatnicy nie są zobowiązani do poboru podatku), podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do uznania, że Stronie przysługuje zwrot nadpłaty z oprocentowaniem za cały okres od pobrania do zwrotu, co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa unijnego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE. Podniosła Spółka również naruszenie art. 120 oraz 210 § 4 o.p. w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. - poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, co narusza zasadę zaufania i przekonywania oraz brak odniesienia się do całej argumentacji Skarżącej. Spółka w oparciu o zarzuty skargi wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji, zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji uchylającej w całości orzeczenie I instancji i orzekającej co do istoty sprawy, poprzez przyznanie prawa do oprocentowania uprzednio stwierdzonej nadpłaty za 2013 r., za cały okres, tj. od dnia poboru podatku do dnia rzeczywistego zwrotu. W trakcie procedowania sprawy (po raz drugi) przed tut. Sądem postępowanie sądowoadministracyjnego zostało zawieszone w oczekiwaniu na rozstrzygniecie przez TSUE pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 marca 2022 r. (o sygn. akt II FSK 1602/19) o treści: "Czy wyrażone w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana –Dz.U. UE C 326/13 z 26 października 2012r.) zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwia się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r poz. 749 ze zm.), który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem wspólnotowym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku, pomimo wydanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r., C-190/12 pozostają nadal niezgodne z prawem UE ?" Po wydaniu przez TSUE orzeczenia z 8 czerwca 2022 r. (o sygn. C-322/22) w zakresie wspomnianego pytania – postanowieniem z 5 września 2023 r. tut. Sąd podjął postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002m r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Skarga zasługuje na uwzględnienie w części wskazanej w sentencji. Pomimo, że Spółka zaskarżyła decyzję DIAS w całości, a więc co do zasady kwestionując rozstrzygnięcie, co do nadpłat za lata 2007-2013 r. - to zidentyfikowany spór dotyczy wyłącznie roku 2013 r. Ponadto Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów zastosowanych przez DIAS w części nieobejmującej roku 2013 r. Przedmiotem sporu jest więc okres należnego oprocentowania nadpłaty za 2013 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, która to nadpłata została stwierdzona decyzją organu w wyniku wniosku Spółki, który z kolei został złożony w oparciu o wyrok TSUE o sygn. C-190/12. Zasadność nadpłaty rozumianej jako nienależnie pobrany w 2013 r. przez płatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie budzi kontrowersji. Z rozstrzygnięcia NDUS (str. 10 decyzji Organu I instancji) wynika, że kwota tej "czystej" nadpłaty m.in. za 2013 r. została zwrócona, a dodatkowo wypłacone zostało Skarżącej oprocentowanie nadpłaty za 2013 r. w wysokości ponad 38.600,00 zł naliczone do 10 lipca 2014 r. Organ I instancji uznał również prawo do zwrotu niezwróconej części nadpłaty za 2013 r. w wysokości 2.396,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Z istotnych dla sprawy okoliczności przed wydaniem przez TSUE orzeczenia z 8 czerwca 2023 r., w sprawie C-322/22 Sąd wskazuje datę 10 czerwca 2014 r. jako datę publikację w Dz. Urzędowym UE wspomnianego wyroku o sygn. akt C-190/12, a także datę wpływu do organu podatkowego wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłat w oparciu o wyrok TSUE C-190/12 tj. 31 grudnia 2018 r. Z kolei wniosek dotyczący rozpoznawanej sprawy wpłynął do NDUS 2 kwietnia 2020 r. Skarżąca z powołaniem się główne na orzecznictwo TSUE stoi na stanowisku, że oprocentowanie kwoty nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TSUE należne jest od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu, natomiast organy obu instancji wskazują na brak możliwości uwzględnienia takiego stanowiska odmawiając zwrotu oprocentowania za cały ten okres, a przyznając jedynie ww. kwoty niezwróconej części nadpłaty za 2013 oraz jej oprocentowanie. Z kolei orzeczeniem TSUE z dnia 08.06.2023 r. o sygn. akt C-322/22 TSUE wydał wyrok, w którym stwierdził, że: "Zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia". W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia TSUE uznał, że jakkolwiek można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału złożenia wniosku we wskazanym w art. 78 § 5 o.p. 30 dniowym terminie, to nie można racjonalnie wymagać spełnienia tego samego warunku wobec każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 uzasadnienia). "50 Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. 51 Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły. 52 Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie w świetle zasady skuteczności mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. 53 Również w tym przypadku może to mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych. 54 Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy – tak jak w niniejszej sprawie – do osoby trzeciej "płatnika" odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz skarbu państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik ten mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie." Stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2) TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Zatem Trybunał w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego (i takim wyrokiem jest m.in. rozstrzygnięcie TSUE o sygn. C-322/22). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77). Trzeba również podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przy tym przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Ww. wyrok TSUE o sygn. akt C-322/22 wprost odnosi się do zastosowanego przez organy obu instancji - przy rozpatrywaniu wniosku Spółki z 31 marca 2020 r. o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie 2013 r. - przepisu art. 78 § 5 pkt 2 o.p., zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. NDUS w uzasadnieniu swej decyzji na str. 8-9 zawarł swoje stanowisko sprowadzające się do konieczności zastosowania wspomnianego art. 78 § 5 pkt 2 o.p. z uwagi na brak zachowania wspomnianego 30 dniowego terminu: "Zdaniem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, z uwagi na to, że wniosek o zwrot nadpłaty za 2013 r. został przez Stronę złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym, gdyż (nadany w urzędzie pocztowym w dniu 27.12.2018 r.) wpłynął do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w dniu 31.12.2018 r. – tryb art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania." Organ I instancji zauważył jedynie, że znane jest mu stanowisko wynikające z orzecznictwa TSUE zgodnie z którym państwa członkowskie, które pobrały podatki niegodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków z naruszeniem prawa unijnego jak i do zapłaty odsetek celem wyrównania braku dostępności pobranych kwot, przeciwstawiając jednakże temu poglądowi orzecznictwo sądów administracyjnych z którego wynika brak obowiązku zastosowania najkorzystniejszego systemu uzyskiwania odszkodowania oraz obowiązek podatnika do korzystania we właściwym czasie z wszystkich dostępnych mu środków prawnych. NDUS uznał zatem, że okres oprocentowania powinien być odniesiony do czasu, którego początkiem jest pobranie podatku, a końcowym możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Z kolej DIAS analizując kwestię oprocentowania nadpłaty Spółki za 2013 r. w swym rozstrzygnięciu podnosił, że: – przyznanie oprocentowania nadpłaty za 2013 r. za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia jego zwrotu: "... prowadziłoby do dyskryminacji polskich podmiotów, wobec których zastosowanie znajduje art. 78 § 5 O.p. – odpowiednio pkt 1 lub pkt 2, w całym ustawowym brzmieniu" (str. 7 decyzji DIAS) – zasadnym było przyznanie oprocentowania: "... na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj . za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia (tj. 10 lipca 2014r), od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z uwagi na to że wniosek o zwrot nadpłaty w zakresie nadpłaty z 2013 r. został złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej." (str. 8 decyzji DIAS) – możliwość skutecznego domagania się stwierdzenia nadpłat wraz z ich oprocentowaniem uzależniona była wyłącznie od aktywności Spółki i nie była ograniczona, czy nadmiernie utrudniona czego mają dowodzić decyzje stwierdzające nadpłaty i wielość wniosków składanych w tego typu sprawach (w tym przez kancelarię reprezentującą Spółkę) (str. 9 decyzji DIAS) – z orzecznictwa wynika brak obowiązku najkorzystniejszego oprocentowania nienależnie pobranych kwot podatków, a konieczność poprzestania jedynie na zrekompensowaniu okresu, w którym podatnik był pozbawiony możliwości domagania się zwrotu podatku (str. 9 decyzji DIAS) – jakkolwiek może się zdarzyć że w konkretnym przypadku wymóg spełnienia standardów wspólnotowych prowadzić będzie do oprocentowania nadpłaty za cały okres jej istnienia, to nie dotyczy to sytuacji, gdy przepisy krajowe umożliwiają podatnikowi realizację interesu prawnego w zwrocie nadpłaty przez konieczność wykazania określonej aktywności (złożenie wniosku, deklaracji, korekty) (str. 9 decyzji Organu odwoławczego) Organ odwoławczy zauważył przy tym, że dla Spółki jako nierezydenta zachowanie 30 dniowego terminu, o którym mowa art. 78 § 5 o.p. może być utrudnione z uwagi na konieczność działania przez pełnomocnika ze znajomością języka polskiego, przepisów prawa polskiego, korzystania z tłumacza przysięgłego, jednakże wniosek o zwrot nadpłaty za 2013 r. Skarżąca złożyła 31 grudnia 2018 r., a wniosek o niezwróconą część nadpłaty wraz z oprocentowaniem dopiero 31 marca 2020 r. Zdaniem Organu odwoławczego przytoczony w zdaniu poprzednim i przyjęty przez Spółkę sposób realizacji Jej uprawnień w zakresie nadpłaty/oprocentowania trudno uznać za działanie bez zbędnej zwłoki, skoro Spółce wyrok był znany i nie było przeszkód, by złożyć wniosek wcześniej. Sąd mając na uwadze argumentację organów obu instancji z jednej strony oraz ww. wyrok TSUE w pierwszej kolejności wskazuje, że Spółka nie była stroną postępowania przed TSUE w sprawie C-190/12, a tym samym nie mogła dowiedzieć się o wydanym wyroku bezpośrednio po jego wydaniu. Wnioski zaś o stwierdzenie nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym w latach 2008-2012 od dywidend wypłaconych przez płatnika zostały złożone jeszcze przed wydaniem orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 2731/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie jako CBOSA) Sąd podnosi, iż z przepisów określających obowiązki płatnika wynikało, że płatnicy są zobowiązani przesłać informację o pobraniu podatku podatnikom, mającym ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a u.p.d.o.p.). Art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p. nakazywał płatnikowi na pisemny wniosek podatnika-nierezydenta, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, sporządzenie i przesłanie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji o pobranym podatku (art. 26 ust.3b u.p.d.o.p.). Płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązany był do obliczenia i poboru podatku zgodnie z prawem krajowym, pod rygorem odpowiedzialności własnym majątkiem za jego niepobranie (art. 30 ust. 1 o.p.). Płatnik musiał dokonać poboru podatku, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 ust. 1 o.p. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie 12 miesięcy od tego zdarzenia. Ponadto uzyskanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku wymagało od podatnika znajomości prawa polskiego (zarówno dotyczącego podatku, jak procedur stwierdzenia jego nadpłaty) i orzeczeń TSUE. Następnie to od podatnika wymagana jest aktywność w postaci złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokumentów potwierdzających, że działa on na warunkach równoważnych z odpowiednimi podmiotami polskimi, przetłumaczenia dokumentów na język polski. Wszystko to może wymagać zatrudnienia polskiego specjalisty w zakresie nie tylko prawa podatkowego. Tym samym Sąd podziel pogląd, że wyżej wymienione okoliczności trudno wykonać w terminie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 o.p., a nie jest to w ogóle możliwe w sytuacji, gdy pobór podatku nastąpił po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE, z którego wynikała nadpłata. Uwzględniając powyższe skład orzekający uznał, że skargę należało uwzględnić we wskazanej w sentencji części z uwagi na konieczność przeprowadzenia stosownie do przepisu art. 127 o.p. dwuinstancyjnego postępowania z udziałem Spółki, celem wyjaśnienia okoliczności takiej, a nie innej daty złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot nadpłaty za 2013 r., w szczególności poprzez – porównywalnie jak wskazano to w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 2731/19 – analizę regulacji prawnych i okoliczności związanych z poborem podatku przez płatnika, okoliczności dotyczących Spółki (charakteru Spółki jako rezydenta podatkowego Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej) w zakresie możliwego czasu identyfikacji przez Skarżącą kwoty nadpłaty oraz okoliczności i związanego z nimi niezbędnego czasu umożliwiającego Spółce złożenie wniosku o nadpłatę w podatku dochodowego od osób prawnych, uwzględniając przy tym, że pierwotny wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wpłynął do NDUS 31 grudnia 2018 r. Takiej analizy NDUS w ogóle nie przeprowadził, natomiast DIAS jedynie pobieżnie i potencjalnie podniósł, że w konkretnym przypadku wymóg spełnienia standardów wspólnotowych prowadzić będzie do oprocentowania nadpłaty za cały okres jej istnienia - jednakże bez dokładnej weryfikacji konkretnego przypadku Spółki i poprzestając jedynie na ogólnikowym wskazaniu: dat składania wniosków o nadpłatę (31 grudnia 2018 r., 31 marca 2020 r.), udziału kancelarii reprezentującej Spółkę w podobnych sprawach oraz przedstawiając stanowisko zgodnie z którym przyjęty przez Spółkę sposób realizacji Jej uprawnień w zakresie nadpłaty/oprocentowania trudno uznać za działanie bez zbędnej zwłoki, skoro Spółce wyrok był znany i nie było przeszkód by złożyć wniosek wcześniej. Tymczasem zdaniem Sądu sprawa wymaga pogłębionej analizy (w szczególności na podstawie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 o.p.) w oparciu konsekwencje płynące z wyroków TSUE o sygn. akt C-190/12 i C-322/22, przy czym Sąd zaznacza, że podziela wyrażany przez organy obu instancji pogląd mający odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym jakkolwiek z prawa unijnego należy wywieść uprawnienie podatnika do dochodzenia oprocentowania/odsetek obejmującego – co do zasady – okres od momentu pobrania nienależnego (pobranego niezgodnie z prawem UE) podatku krajowego do dnia jego zwrotu, to takie uprawnienie nie może jednak prowadzić do wzbogacenia się podatnika poprzez tzw. hodowanie odsetek. Tym samym wskazana przez Sąd potrzeba przeprowadzenia postępowania winna doprowadzić do ustalenia w jakim czasie Spółka dokładając należytej staranności mogła złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Ponadto od stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony jest on możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem i uwzględnić należy odpowiedni okres czasu, w którym Spółka jako rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej mogła przygotować i skierować do organu podatkowego odpowiedni wniosek w oparciu o wyrok TSUE o sygn. akt C-190/12. Tym samym Sąd podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 6 września 2023 r o sygn. akt III SA/Wa 1682/22 wskazuje na możliwość wystąpienia w sprawach jak niniejsza problemu "hodowania odsetek": "... prawidłowe zastosowanie wytycznych wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-190/12, Emerging Market Series, a zatem wynikających z prawa unijnego, wymaga pewnego stopnia współpracy podatnika z organem podatkowym, w szczególności w zakresie weryfikacji wymaganej w kontekście wyroku w sprawie C-190/12, Emerging Market Series. Powyższe wytyczne TSUE potwierdził również w wyroku w sprawie C-322/22 (pkt 51 i pkt 54). Oznacza to, że podatnik – poprzez swoje działania – może wpływać na faktyczny przebieg postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, a w konsekwencji - na okres, za który – w świetle prawa unijnego – przysługiwać mu będzie oprocentowanie nadpłaty. Zdaniem sądu, może to – w wyjątkowych okolicznościach – doprowadzić do sytuacji, w której przyznanie odsetek za cały okres od dnia uiszczenia nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty – w sposób rażący naruszałoby cel i charakter prawa do zwrotu wywodzonego z prawa unijnego – tj. w oczywisty sposób przekraczałoby to, co należy uznać za właściwe (odpowiednie) wynagrodzenie strat wynikających z braku możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego. W tym przypadku, w ocenie sądu, organ uprawniony jest do ustalenia okresu, za który będzie przysługiwać zwrot odsetek, biorąc pod uwagę cel i charakter tego roszczenia, jaki wynika z prawa unijnego, uwzględniając okoliczności konkretnej sprawy. W takiej wyjątkowej sytuacji, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia, w szczególności, następujących okoliczności: – nadpłata powstała w wyniku sprzecznych z prawem UE działań ustawodawcy; – brak przyjęcia przez ustawodawcę przepisów ograniczających prawa do dochodzenia odsetek w sposób uwzględniający wymogi wynikające z zasad skuteczności i równoważności, – zachowanie należytej staranności przez wnioskodawcę występującego z wnioskiem o zwrot nadpłaty, tak jeśli chodzi o datę wystąpienia z samym wnioskiem, jak i zachowanie funduszu w toku procedowania w przedmiocie wniosku (brak należytego współdziałania z organem). W tych przypadkach, w których organ uzna, biorąc pod uwagę wszystkie istotne okoliczności konkretnej sprawy, że okres postępowania o zwrot nadpłaty uległ nadmiernemu wydłużeniu, możliwe będzie – w drodze wyjątku – ograniczenie okresu, za jaki przyznane będą odsetki, pod warunkiem wykazania przez organ, na podstawie obiektywnych okoliczności, że przyznanie odsetek za cały okres (wynikający z prawa unijnego) będzie rażąco przekraczać kwotę, jaka jest niezbędna dla "wynagrodzenia straty" za brak możliwości dysponowania przez podatnika kwotami pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym podatku krajowego. Podkreślić należy, że TSUE w ww. wyroku, oceniając wymogi wynikające z zasady skuteczności, odniósł je do konkretnego terminu krajowego, wynikającego z art. 78 § 5 O.p. Stanowisko przyjęte w wyroku C-322/22 potwierdzające zasadę prawa strony do zwrotu oprocentowania od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu, nie oznacza jednak automatycznie, że to unijne prawo strony do zwrotu nie może podlegać żadnym ograniczeniom. Przyjęte zatem przez sąd stanowisko, zgodnie z którym oprocentowanie nie będzie przysługiwać za okres, gdy podatnik celowo występował z opóźnieniem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i/lub podejmował celowo określone działania skutkujące opóźnieniem w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę i/lub samym zwrocie nadpłaty, powyższej zasady wyrażonej przez TSUE w sprawie C-322/22 w żaden sposób nie podważa. Niemniej, co należy podkreślić, stosowanie przez organy ewentualnego ograniczenia zwrotu odsetek może nastąpić jedynie przypadkach oczywistych. Takiego uprawnienia organu nie można jednak wykluczyć na gruncie powyższego wyroku w sprawie C-322/22." "... nie można jednocześnie twierdzić kategorycznie, iż jedynym ograniczeniem w tym zakresie dla podmiotów występujących o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem pozostaje uregulowana w przepisach podatkowych instytucja przedawnienia. Termin przedawnienia wyznacza bowiem granicę wystąpienia z wnioskiem o realizację przysługującego prawa (w tym oprocentowania), nie oznacza to jednak automatycznie, że prawo to, do realizacji którego organ jest oczywiście zobowiązany i to z poszanowaniem stanowiska TSUE potwierdzonym wyrokiem w sprawie C-322/22, nie może zostać ograniczone. Oznacza to, że podatnik – poprzez swoje działania – może wpływać na faktyczny przebieg postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, a w konsekwencji na okres, za który – w świetle prawa unijnego – przysługiwać mu będzie oprocentowanie nadpłaty. W ocenie Sądu może to – w wyjątkowych okolicznościach – doprowadzić do sytuacji, w której przyznanie odsetek za cały okres od dnia uiszczenia nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty – w sposób rażący naruszałoby cel i charakter prawa do zwrotu wywodzonego z prawa unijnego – tj. w oczywisty sposób przekraczałoby to, co należy uznać za właściwe (odpowiednie) wynagrodzenie strat wynikających z braku możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego. W tym przypadku, w ocenie Sądu, organ uprawniony jest do ustalenia okresu, za który przysługiwać będzie zwrot odsetek biorąc pod uwagę cel i charakter tego roszczenia jaki wynika z prawa unijnego, uwzględniając okoliczności konkretnej sprawy." Zacytowany pogląd Sąd przyjmuje za własny w niniejszej sprawie, a jego konsekwencją jest, jak już wyżej wskazano konieczność uchylenia we wskazanej w sentencji części nie tylko zaskarżonej decyzji DIAS, ale i w oparciu o przepis art. 135 p.p.s.a. odpowiadającej mu części rozstrzygnięcia NDUS. Jako podstawę prawną niniejszego wyroku Sąd wskazuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 78 § 5 o.p., art. 18 TFUE oraz art. 267 TFUE poprzez zastosowanie literalnej wykładni art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. zakwestionowanej w wyroku TSUE z 8 czerwca 2023 r. o sygn. akt C-322/22 w związku z zasadą skuteczności i zasadą lojalnej współpracy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy obu instancji winny uwzględnić uwagi zawarte w niniejszym wyroku, wspomniane orzeczenia TSUE jak i zachowanie Spółki w procesie dochodzenia spornego oprocentowania. Mając na uwadze konieczność zapewnienia Skarżącej dwukrotnego rozpoznania kwestii zasadniczej, wskazanej orzeczeniem TSUE C-322/22 koniecznym było uchylenie rozstrzygnięć obu instancji. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.