I SA/Lu 712/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji w podatku dochodowym od osób prawnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.72.2023.14 - oddala skargę.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ) w dniu 13 września 2023 r. odmówił wydania opinii o stosowaniu przez H. sp. z o. o. z siedzibą w W. (wnioskodawca, płatnik, skarżąca) zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku dokonywania, w obowiązującym u niego roku podatkowym, wypłat: dywidend i odsetek wynikających z umów pożyczek zawartych 31 sierpnia 2020 r. oraz 24 grudnia 2020 r. na rzecz H. G. GmbH z siedzibą w Niemczech (podatnik, spółka), których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT). Organ powołując się na treść wniosku wskazał, że przedmiot działalności spółki i realizowane zadania, polegają na nabywaniu, zarządzaniu, wynajmie, dzierżawie i sprzedaży nieruchomości oraz praw równoważnych z prawem do nieruchomości położonych w Europie. Spółka realizuje cel gospodarczy poprzez przyjętą politykę inwestycyjną, wyszukując nieruchomości, które w perspektywie pozwolą zrealizować zysk z ich bieżącej obsługi (wynajmu komercyjnego) lub sprzedaży. Realizuje przyjętą strategię poprzez wyszukiwanie potencjalnie perspektywicznych nieruchomości co do których można racjonalnie przewidzieć, że ich wartość na skutek podejmowanych działań i warunków rynkowych w perspektywie czasu wzrośnie. W ocenie spółki spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 3-9 i art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, co uzasadnia wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Stanowisko to zakwestionował organ uznając, że nie wszystkie warunki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia zostały spełnione. Mianowicie jak wskazał, bezsporne jest, że w sprawie spełnione zostały warunki z: art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT (płatnik wypłacający odsetki i dywidendy jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT ustawy o CIT (podatnik, któremu wypłacane są odsetki, jest rezydentem podatkowym Niemiec), art. 21 ust. 3 pkt 3, ust. 3b, ust. 4 i art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a, ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT (podatnik posiada 100% udziałów w kapitale płatnika od ponad dwóch lat), art. 22b ustawy o CIT (istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od luksemburskiego organu podatkowego). Ponadto, w ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka negatywna do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wyrażona w art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT. Zdaniem organu, spółka nie spełnia jednak warunku z art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT czyli niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak wskazał, zgodnie z decyzjami w sprawie zaliczek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz niemieckiego podatku solidarnościowego, niemiecki organ podatkowy ustalił, że wymagana roczna zaliczka w 2021 r. na podatek dochodowy wynosi 0 EUR, a to z uwagi na stratę podatkową w wysokości -46 492,00 EUR. Ponadto, ze sprawozdania finansowego za 2021 r. wynika, że spółka wypracowała zysk netto w wysokości 523 518,97 EUR. W dołączonym jako uzupełnienie wniosku rachunku zysków i strat za 2021 rok wykazana została pozycja "podatek dochodowy" w wysokości 19 464,73 EUR. Na kwotę tą składają się takie składniki jak m. in.: podatek solidarnościowy, podatek od działalności gospodarczej, zwrot podatku dochodowego od osób prawnych za poprzednie lata. Zdaniem organu nie można zatem uznać, że spółka podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż wskazana kwota to suma na którą składają się inne podatki, co potwierdzają załączone do wniosku dowody zapłaty. Ponadto z materiału sprawy wynika, że podatnik w taki sposób wykorzystuje przysługujące mu zwolnienia dotyczące odsetek i dywidend, aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech albo płacić go w minimalnej kwocie. Jak zwraca uwagę TSUE w wyroku C-115/16 oraz WSA w Lublinie w wyroku z 21 września 2022 r. I SA/Lu 316/22, zwolnienie podmiotowe - ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe - dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z dyrektywy Rady 2003/49/WE. Zdaniem organu podatnik nie spełnia również przestanki zawartej w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, czyli posiadania statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do odsetek uzyskiwanych z tytułu zawartych z płatnikiem umów pożyczek oraz otrzymywanych od niego dywidend. W tym zakresie podniósł, że skarżąca i podatnik należą do grupy kapitałowej T. , która jest trzecią co do wielkości niemiecką grupą ubezpieczeniową. Głównym właścicielem grupy T. jest towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych H. G, czyli podmiot, który nie miałby możliwość skorzystania z preferencji podatkowych wynikających z ustawy o CIT. [...] G. GmbH jest spółką holdingową, zawiązaną jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa niemieckiego 21 stycznia 2013 r. Jak wynika z graficznej struktury Grupy dołączonej do wniosku, jej jedynym udziałowcem jest spółka [...] G. GmbH& Co. KG. z siedzibą w Niemczech - spółka komandytowa prawa niemieckiego. Spółka ze względu na swój status prawny jest transparentna podatkowo. Kapitał zakładowy podatnika wynosi 25 000 EUR, czyli najniższy wymagany kapitał zakładowy dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w Niemczech. Zdaniem organu oznacza to, że kapitał zakładowy jest nieproporcjonalnie niski w odniesieniu do skali jego działalności. Jest również nieproporcjonalnie niski w stosunku do wysokości posiadanych udziałów w jednostkach powiązanych. Taka sytuacja często ma miejsce w przypadku, gdy spółka uzyskuje finansowanie od podmiotów powiązanych lub podmiotów trzecich. Polega to niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań. Spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Dalej dodał, że oceniając rzeczywistą działalność spółki holdingowej należy mieć na względzie kryteria, które sprowadzają się do ustalenia, czy istnieje wystarczający substrat majątkowo-osobowy. Posiadany przez spółkę lokal, sprzęt i personel powinny być współmierne do skali jej działalności. Takie, aby mogła ona w sposób efektywny i samodzielny zarządzać podmiotami zależnymi. Z akt sprawy wynika, że na mocy umowy o świadczenie usług zawartej 1 stycznia 2021 r. G. GmbH podnajmuje podatnikowi w pełni wyposażone i umeblowane miejsce pracy w budynku biurowym. Do obsługi działalności podatnika dedykowany jest personel zapewniany przez G. , w oparciu o umowę o świadczenie usług z 1 stycznia 2021 r. Ponadto na mocy tej umowy, do obsługi podatnika oddelegowani zostają pracownicy - 2 osoby, które zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej wykonują prace na jej rzecz "w wymiarze - standardowo - 4 godzin miesięcznie". Wysokość opłat za podnajem, która obejmuje wszystkie związane z miejscem pracy opłaty i należności za wodę, energię elektryczną, wywóz śmieci, ogrzewanie, sprzątanie biura, utrzymanie biura i podobne opłaty wynosi 2.400 EUR netto rocznie. Nadto adres siedziby/biura jest wykorzystywany równolegle przez wiele podmiotów, a z uwagi na tajemnicę handlową podatnik nie może udzielić informacji ile podmiotów ma swoje siedziby pod wskazanym adresem. Z umowy wynika również to, że "w zamian za usługi, które mają być świadczone przez G. GmbH, spółka zobowiązuje się do zapłaty rocznej wynoszącej 5 000 EUR netto". Kwoty wskazane jako koszty związane z wydatkami administracyjnymi są minimalne. Miesięczny wydatek ponoszony przez spółkę to ok. 616 EUR. Zdaniem organu. jest to kwota rażąco niska, poniżej warunków rynkowych, które obejmowałyby wyżej wskazany katalog usług. Potwierdza to jednoznacznie i bezspornie stanowisko organu, dotyczące tego, że nie ma żadnych przesłanek, które świadczyłyby o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę i samodzielności w podejmowaniu kluczowych dla niej decyzji. Co więcej umowa zawarta została 1 stycznia 2021 r., natomiast spółka powstała 21 stycznia 2013 r. Do czasu zawarcia umowy, jak wyjaśnia wnioskodawca podatnik nie zatrudniał pracowników na podstawie stosunku pracy. W okresie tym spółka nie posiadała zatem żadnego substratu majątkowo-osobowego. Pozorne prowadzenie działalności gospodarczej zaczęło mieć miejsce zatem po ukazaniu się wyroków TSUE w sprawach duńskich oraz zmianie przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela należności w ustawie o CIT. Zarówno wyroki, jak i zmiany w prawie zwracały uwagę na substrat osobowy, lokalowy i rzeczowy spółek w kontekście prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Dalej organ wskazał, że dopiero na podstawie umowy z 26 czerwca 2023 r., pracownikami delegowanymi do spółki są R. T. i D. S.. Przy czym R. T. od 23 października 2020 r., jest również członkiem zarządu skarżącej. Ponadto, występuje jako członek zarządu w innych spółkach zarówno polskich, jak również luksemburskich, np. H. G. sp. z o.o., H. L. sp. z o.o. Taka sytuacja wskazuje jednoznacznie, że oddelegowanie do wykonywania obowiązków i świadczenia pracy w Niemczech, członka zarządu polskiego płatnika to jedynie pozorowany ruch mający na celu stworzyć fikcyjny obraz prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot niemiecki, a także sposób na kształtowanie sytuacji w spółce zgodnie z wolą podmiotów dominujących w Grupie. Pokazuje to także, że podatnik sam w żadnym stopniu nie ma wpływu na prowadzenie spraw spółki, a jego sposób działania jest sztuczny i "papierowy". Wszystkie opisane wyżej kwestie pozorują prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Nadto organ dodał, że dochody spółki to dochody pasywne, które są przekazywane dalej do swojego jedynego udziałowca, czyli spółki komandytowej H. G. GmbH& Co. KG w postaci odsetek od udzielonych pożyczek. W sprawozdaniu finansowym za 2021 rok po stronie pasywów widnieje pozycja "zysk z lat ubiegłych" 877 928,71 EUR, strata netto z kolei to -523 507,80 EUR co przekłada się na kwotę różnicy 354 420,90 EUR. Po stronie pasywów zysk z lat ubiegłych nie został wykazany - w pozycji tej widnieje "0". Z dużym prawdopodobieństwem oznacza to, że kwota ta przekazana została do jedynego udziałowca płatnika. Jak wskazuje wnioskodawca "źródłem finansowania działalności podatnika były otrzymane odsetki, przychody z prowadzonych inwestycji oraz finansowanie otrzymane od wspólnika podatnika w formie oprocentowanej pożyczki". Z analizy sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r. wynika że po stronie pasywów występują "zobowiązania wobec jednostek powiązanych" w kwotach odpowiednio 24 600 000,00 EUR i 12 000 000,00 EUR. Jak wskazuje wnioskodawca są to "zobowiązania z tytułu pożyczek zawartych z H. G. GmbH & Co. KG". Z drugiej strony po stronie aktywów są należności od jednostek powiązanych w kwocie odpowiednio 20 600 000,00 EUR, które obejmują, jak wyjaśnił wnioskodawca "długoterminową pożyczkę z 7 września 2021 roku udzieloną H. Sp. z o.o." oraz 16 000 000 EUR ujęte jako pożyczki dla jednostek powiązanych, co daje łączną kwotę 36 600 000 EUR. Zdaniem organu fakty te świadczą o tym, że spółka nie otrzymuje należności dla własnej korzyści, ponieważ finansowana jest przez H. G. GmbH & Co. KG i to tam trafiają lub będą trafiały należności od spółek zależnych podatnika, w tym od wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę kwoty udzielonych przez spółkę pożyczek, a także pożyczek zaciągniętych od H. G GmbH & Co. KG można zauważyć, że kwota zaciągniętych pożyczek, jest równa kwotom udzielonych pożyczek. Wszystkie środki jakimi dysponuje spółka to środki od jedynego udziałowca. Spółka zatem jedynie pośredniczy w przekazywaniu uzyskanych kwot. Jak wskazano wyżej spółka planuje rozdysponować dywidendy w taki sposób, że m. in. spłaci nimi zobowiązania zaciągnięte od H. G. GmbH & Co. KG. Ponadto zdaniem organu, rola członków zarządu sprowadza się do czynności wykonawczych i administracyjnych. Jak wynika ze sprawozdania finansowego nie pobierają oni wynagrodzenia. Nadto członkowie zarządu pełnią podobne funkcje również w innych podmiotach np. polskich, niemieckich i luksemburskich. Trudno zatem uznać, że podatnik samodzielnie decyduje o nowych inwestycjach czy innych strategicznych działaniach. W ocenie organu działalność spółki holdingowej - aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich (np. otrzymywania dywidend). Spółka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Z tego powodu, zdaniem organu, podatnik pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy płatnikiem a podmiotami transparentnymi podatkowo, które występują w Grupie, a które nie mogłyby skorzystać z preferencji podatkowych. Tym samym spółka nie prowadzi również rzeczywistej działalności gospodarczej. Samo nabycie lub posiadanie udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach przez spółkę holdingową nie równa się wykorzystaniu majątku do celów osiągania dochodów w sposób częstotliwy, ponieważ wszystkie uzyskane w ten sposób dywidendy są jedynie wynikiem własności tego majątku, a nie działalności gospodarczej, przez co spółka holdingowa, która nie prowadziła żadnej działalności, a jedynie posiadała udziały i akcje spółek należących do holdingu, nie może być uznana za podatnika. Konkludując organ uznał, że w sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 ustawy CIT, tj. a) podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, b) podatnik nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek i dywidend, c) podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby, d) istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności; e) istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 tej ustawy było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. W skardze na opisane rozstrzygnięcie spółka wnosząc o jego uchylenie i zwrot kosztów postępowania zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3c oraz 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT - poprzez błędną wykładnię i w efekcie nieprawidłowe zastosowanie - polegające na przyjęciu, że podatnik, nie podlega w kraju rezydencji podatkowej (Niemczech) opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo tego, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami oraz wyjaśnieniami podlega w Niemczech tzw. podatkowi solidarnościowemu (stanowiącemu domiar do podatku dochodowego od osób prawnych) oraz podatkowi od działalności gospodarczej, które są kategoriami podatku dochodowego w Państwie siedziby (Niemczech), uznawanymi również przez RP na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polski z Niemcami (dalej: UPO PL-DE); - art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT - poprzez błędną wykładnię i w efekcie nieprawidłowe zastosowanie - polegające na przyjęciu, że uzyskane przez podatnika przychody (dochody) z dywidend nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kraju jego rezydencji, co w rezultacie przekłada się na uznanie, że nie został spełniony warunek niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów; - art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT - poprzez błędną wykładnię i w efekcie nieprawidłowe zastosowanie - polegające na przyjęciu, że w przypadku wypłat dywidend dokonywanych przez spółkę do podatnika warunkiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie przez niego statusu rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT; - art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT - poprzez brak pełnego i wnikliwego przeanalizowania faktów istotnych w sprawie, i niezebranie wystarczającego materiału dowodowego, czego skutkiem było w szczególności nieustalenie tak istotnych okoliczności jak uzasadnienie gospodarcze funkcjonowania podatnika jako podmiotu holdingowego i finansowego, którego efektem było sformułowanie w odmowie daleko idącego zarzutu "sztuczności" istniejącej struktury gospodarczej i wyprowadzenie wniosku o tym, że głównym celem istnienia podatnika w strukturze Grupy jest wyłącznie skorzystanie ze zwolnienia w podatku u źródła. W rozwinięciu przywołanych zarzutów skarżąca argumentowała, że organ błędnie uznał, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej, wskazując, że w taki sposób wykorzystuje przysługujące mu zwolnienia dotyczące odsetek i dywidend, aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech albo płacić go w minimalnej kwocie. Organ w tym zakresie dokonał błędnej wykładni przepisów, które nie przewidują warunku efektywnego opodatkowania dochodu, lecz warunek niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Zgodnie z obydwoma przepisami (art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT), zwolnienie wyklucza się jedynie, jeśli odbiorca należności objętych podatkiem u źródła w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (zwolnienia podmiotowe), względnie w ogóle takiego podatku nie płaci w odniesieniu do jakiegokolwiek uzyskiwanego przychodu (zwolnienia przedmiotowe). W przedmiotowej sprawie nie występują powyższe okoliczności. Podatnik jest efektywnie opodatkowany podatkiem dochodowym w Niemczech. Spółka zapłaciła "podatek dochodowy", na który składał się tzw. podatek solidarnościowy (będący de facto domiarem do niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych) i tzw. podatek od działalności gospodarczej. Są to kategorie podatku dochodowego, o czym organ był informowany również w trakcie postępowania, uznawane przy tym za taki podatek również przez RP na gruncie wiążących RP umów międzynarodowych. Skoro w ustawie o CIT (w art. 21 ust 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT) nie ma informacji o tym, że musi to być podatek dochodowy od osób prawnych - ale podatek dochodowy - to pod tym pojęciem należy również objąć podatki dochodowe w rozumieniu art. 2 ust. 2 i ust. 3 UPO PL- DE. Jedynie w przypadku dywidend jest dodatkowo konieczne - zgodnie z treścią art. 22 ust. 6 ustawy o CIT - aby odbiorca dywidendy był faktycznie podatnikiem niemieckiego Kórperschaftsteuer (ten wymóg nie dotyczy odsetek). Jednak ten warunek również został spełniony w niniejszej sprawie, o czym niżej. Dywidendy są efektywnie opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie podatnika. Zgodnie z przedstawionymi w trakcie postępowania wyjaśnieniami, do dochodu podlegającego efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech, doliczane jest 5% kwoty dywidendy. Co istotne - na poczet wskazanego ryczałtu nie może być zaliczony podatek u źródła zapłacony przez płatnika. W rezultacie stwierdzenie, że uzyskane przez podatnika przychody z dywidend nie wiążą się z jakimkolwiek opodatkowaniem niemieckim podatkiem dochodowym - nie jest zgodne z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Bez znaczenia również pozostaje fakt, że opodatkowanie to jest efektywnie niskie, bowiem dyspozycja art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wyłącza stosowanie preferencji podatkowych nie w stosunku do dochodów nisko opodatkowanych, ale dochodów nie podlegających opodatkowaniu w ogóle. Dalej wskazała, że tylko w zakresie odsetek zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od posiadania przez odbiorcę odsetek statusu ich rzeczywistego właściciela. W przypadku dywidend - nie występuje zaś prawny wymóg posiadania przez ich odbiorcę statusu rzeczywistego właściciela należności. Art. 22 ust. 4 pkt 2 formułuje bowiem wymóg, aby odbiorca dywidendy - uzyskujący dochód (przychód) z dywidend - był spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Wyprowadzanie wniosku, że jest to także posiadanie przez uzyskującego przychód również statusu rzeczywistego właściciela należności jest działaniem prawotwórczym. Patrząc systemowo - gdyby taki wymóg faktycznie istniał - ustawodawca wprowadził by go wprost do przepisów ustawy (jak ma to miejsce w przypadku odsetek). Ponadto dodała, że organ ma prawo badać stan faktyczny pod kątem ewentualnego uznania działania podatnika za sztuczne. Niemniej jednak kwestia ta nie może opierać się na ocenie posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności przez odbiorcę dywidendy, ale na uznaniu, że korzystanie ze zwolnienia ma charakter sztuczny, tj. nieuzasadniony w dominującej mierze z przyczyn ekonomicznych. Co więcej, zanim zostanie postawiony zarzut "sztuczności" organ powinien dokonać pogłębionej oceny, czy w przypadku spółki pełniącej funkcję holdingową (takiej jak podatnik) zakres posiadanych i wykorzystywanych zasobów ludzkich i majątkowych jest dostosowany do prowadzonej działalności gospodarczej. Należy przy tym pamiętać, iż zakres zasobów niezbędnych do prowadzenia działalności holdingowej będzie inny niż w przypadku spółek dystrybucyjnych lub produkcyjnych. Tymczasem organ podatkowy oceniając zasoby faktycznie wykorzystywane przez podatnika potraktował spółkę holdingową jak spółkę produkcyjną, która do prawidłowej bieżącej działalności operacyjnej wykorzystuje znaczny majątek rzeczowy (środki trwałe i zapasy) oraz angażuje znaczny kapitał ludzki (np. pracowników). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddanie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Organ trafnie przyjął, że płatnik w zaoferowanych twierdzeniach i dokumentach nie wykazał, aby podatnik spełniał przesłanki zwolnień z tak zwanego podatku u źródła przewidziane w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a i ust. 3c oraz art. 22 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 ustawy o CIT, do których stosowania odsyła art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, zobowiązujący organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zgodnie bowiem z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Jak natomiast wynika z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2. Następnie art. 21 ust. 3c ustawy o CIT przewiduje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W odniesieniu zaś do dywidend, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (...) jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Mając na uwadze treść przywołanych przepisów nie można zgodzić się ze skarżącą, że przesłanka rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności ma zastosowanie tylko w odniesieniu do odsetek i nie ma zastosowania w przypadku dywidend z powodu różnic w literalnym brzmieniu art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Po pierwsze - art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT odnosi przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w taki sam sposób, na takich samych zasadach, do odsetek, jak i do dywidend. Ustawodawca nie różnicuje tych przesłanek w zależności od kategorii należności (odsetki bądź dywidendy), co z punktu widzenia wewnętrznej systematyki ustawy o CIT oznacza, że kwestia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego beneficjenta należności jest tak samo istotna, równoważna, przy wydaniu opinii o stosowaniu preferencji w przypadku odsetek, jak i dywidend. Po drugie - trzeba uwzględnić, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o CIT (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)". Powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli między innymi uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Sąd zauważa przy tym, że ustawodawca posłużył się w jednej rozważanej ustawie podatkowej - w ustawie o CIT - językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend. Na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednocześnie jednak zauważa się przy tym, że od tej zasady istnieją odstępstwa. Zastosowanie reguły zakazu wykładni synonimicznej nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, jej celów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski Toruń 2010 s. 117 i nast.). Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to językowo inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy o CIT, skoro art. 26b ust. 3 tej ustawy podatkowej stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 (por. art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Tym samym także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy o CIT na takich samych zasadach, w takim samym zakresie odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych. W pełni zasadna zatem byłą konieczność badania statusu podatnika jako "rzeczywistego właściciela" zarówno w przypadku należności odsetkowych jak i dywidendowych. Słusznie przy tym uznał organ, że przesłanka ta nie została spełniona. Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT - i co istotne - w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy odnotować, że z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wystąpił płatnik, który obowiązany jest do poniesienia ekonomicznego ciężaru wynikającego z opodatkowania dywidend oraz odsetek wynikających z umów pożyczek zawartych z podatnikiem. Oba te podmioty (podatnik i płatnik) należą do grupy kapitałowej T., która jest trzecią co do wielkości niemiecką grupą ubezpieczeniową. Głównym właścicielem grupy T. jest towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych H.G. , czyli podmiot, który nie miałby możliwość skorzystania z preferencji podatkowych wynikających z ustawy o CIT. Podatnik jest spółką holdingową, zawiązaną jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa niemieckiego 21 stycznia 2013 r. Jak wynika z graficznej struktury Grupy dołączonej do wniosku, jego jedynym udziałowcem jest natomiast spółka H. G. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech, tj. spółka komandytowa prawa niemieckiego, która ze względu na swój status prawny jest transparentna podatkowo. Kapitał zakładowy podatnika wynosi 25.000 EUR, czyli najniższy wymagany dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w Niemczech. Dochody spółki to dochody pasywne, które są przekazywane dalej do swojego jedynego udziałowca, czyli spółki komandytowej H. G. GmbH& Co. KG w postaci odsetek od udzielonych pożyczek. W sprawozdaniu finansowym za 2021 rok po stronie pasywów widnieje pozycja "zysk z lat ubiegłych" 877.928,71 EUR, strata netto z kolei to -523.507,80 EUR co przekłada się na kwotę różnicy 354 420,90 EUR. Również z lat ubiegłych zysk nie został wykazany. Jak wskazała skarżąca źródłem finansowania działalności podatnika były otrzymane odsetki, przychody z prowadzonych inwestycji oraz finansowanie otrzymane od wspólnika podatnika w formie oprocentowanej pożyczki. Z analizy sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r. wynika że po stronie pasywów występują "zobowiązania wobec jednostek powiązanych" w kwotach odpowiednio 24.600.000,00 EUR i 12.000.000,00 EUR. Jak ustalono są to "zobowiązania z tytułu pożyczek zawartych z H. G. GmbH & Co. KG". Po stronie aktywów podatnika wskazano należności od jednostek powiązanych w kwocie odpowiednio 20.600.000,00 EUR (pożyczka z 7 września 2021 r. udzielona skarżącej) oraz 16.000.000 EUR ujęte jako pożyczki dla jednostek powiązanych, co daje łączną kwotę 36.600.000 EUR. W ocenie sądu, przywołane okoliczności świadczą, że spółka nie otrzymuje należności dla własnej korzyści, ponieważ finansowana jest przez H. G. GmbH & Co. KG i to tam trafiają lub będą trafiały należności od spółek zależnych podatnika, w tym od skarżącej. Kwota zaciągniętych przez spółkę u swojego jedynego udziałowca pożyczek jest równa wartości udzielonych pożyczek podmiotom od nie zależnym. Wszystkie środki jakimi dysponuje spółka to środki od jedynego udziałowca. Tym samym spółka jedynie pośredniczy w przekazywaniu uzyskanych kwot. Spółka planuje rozdysponować dywidendy w taki sposób, że m. in. spłaci nimi zobowiązania zaciągnięte od H. G. GmbH & Co. KG. Jednocześnie, jak trafnie zwrócił uwagę organ, spółka posiadała trzech członków zarządu, którzy pełnią te funkcje w sposób usługowy, w tym w innych podmiotach. Ich rola sprowadza się do czynności wykonawczych i administracyjnych. Świadczy to o tym, że ich działania mają charakter jedynie techniczny. Jak wynika ze sprawozdania finansowego nie pobierają oni wynagrodzenia. Nadto członkowie zarządu pełnią podobne funkcje również w innych podmiotach np. polskich, niemieckich i luksemburskich. I tak np. A. K. jest członkiem zarządu lub pełni zbliżone funkcje w kilkudziesięciu podmiotach m. in w H. G. GmbH & Co. KG, z kolei F. W. pełni zbliżone funkcje w kilku spółkach. Ponadto podatnik w 2021 r. nie poniósł nie tylko kosztów zarządu, lecz żadnych kosztów administracyjnych, poza znikomym kosztem związanym z umową o świadczenie usług oraz kosztami doradztwa podatkowego w kwocie 18.334,35 EUR oraz opłatami za usługi księgowe w wysokości 21 473,66 EUR rocznie, które poniesione zostały na rzecz R. GmbH - jeden z podmiotów Grupy. Powyższe dodatkowo wzmacnia tezę, że podatnik pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy płatnikiem a podmiotami transparentnymi podatkowo, które występują w Grupie i nie mogłyby skorzystać z preferencji podatkowych. Nie jest zatem rzeczywistym właścicielem przedmiotowych należności (art. 26b ust. 3 pkt 2) i co jednocześnie z przedstawionych faktów wynika, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (art. 26b ust. 3 pkt 4). Sąd podziela wyrażane już wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko (wyroki z 12 października i 21 września 2022 r. sygn. I SA/Lu 407/22 oraz I SA/Lu 281/22), że o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej świadczą ścisłe powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między podatnikiem, a innym podmiotem, oraz okoliczność, że zaplecze aktywności podatnika (lokalowe, personalne, administracyjne) jest ściśle powiązane z grupą do tego stopnia, że inne podmioty zapewniają podatnikowi wszystkie elementy niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego. Znamienny przy tym jest fakt, że zawarcie umowy o świadczenie usług dotyczących prowadzenia biura (wyposażone i umeblowane miejsce pracy, usługa sprzątania, praca 2 osób w wymiarze 4 godzin miesięcznie) pomiędzy podatnikiem a G. GmbH nastąpiło dopiero 1 stycznia 2021 r., tj. po ukazaniu się wyroków TSUE w sprawach duńskich oraz zmianach przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela należności w ustawie o CIT. Zarówno wyroki te, jak i zmiany w prawie zwracały, uwagę na substrat osobowy, lokalowy i rzeczowy spółek w kontekście prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Bezsporne zatem jest, że w okresie od powstania spółki, tj. od 21 stycznia 2013 r. do 1 stycznia 2021 r. spółka nie posiadała żadnego substratu majątkowo-osobowego. Trafna jest również ocena organu dotycząca niespełniana warunku z art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4, tj. warunku dotyczącego obowiązku niekorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Mianowicie jak wyżej wskazano, płatnik jest spółką mającą siedzibę i zarząd w Polsce. Wypłaca on dywidendę oraz odsetki od umów pożyczek podatnikowi mającemu siedzibę w Niemczech. Podatnik ten jest rezydentem podatkowym Niemiec i jak wynika z jego oświadczenia oraz certyfikatu rezydencji podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednakże, nie jest przy tym sporne, że spółka nie zapłaciła zarówno w 2021 r. jak i w latach wcześniejszych podatku dochodowego od osób prawnych. Mianowicie zgodnie z decyzjami, które skarżąca przedłożyła, w sprawie zaliczek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz niemieckiego podatku solidarnościowego, niemiecki organ podatkowy ustalił, że wymagana roczna zaliczka w 2021 r. na podatek dochodowy wynosi 0 EUR, zgodnie ze wskazaną podstawą opodatkowania tj. stratą podatkową w wysokości -46 492,00 EUR. Ponadto, ze sprawozdania finansowego za 2021 r. wynika, że spółka wypracowała zysk netto w wysokości 523.518,97 EUR. W dołączonym jako uzupełnienie wniosku rachunku zysków i strat za ten rok wykazana została pozycja "podatek dochodowy" w wysokości 19.464,73 EUR. Z załączonego do sprawozdania finansowego wykazu kont do rachunku zysków i strat, wynika, że na ww. kwotę składają się takie składniki jak m. in.: podatek solidarnościowy, podatek od działalności gospodarczej, zwrot podatku dochodowego od osób prawnych za poprzednie lata. Trafna zatem jest ocena organu, że spółka nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż wskazana kwota to suma na którą składają się inne podatki. Dodatkowo, niemieckie prawo podatkowe, podobnie jak prawo polskie odpowiednio w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, przewiduje możliwość zwolnienia dochodów z dywidend otrzymywanych przez udziałowców będących osobami prawnymi. Podatnik zatem w taki sposób wykorzystuje przysługujące mu zwolnienia dotyczące odsetek i dywidend, aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech albo płacić go w minimalnej kwocie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawach połączonych z 26 lutego 2019 r. sygn. C-115/16 jednoznacznie przyjął, że spółka - odbiorca płatności pasywnych - musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Stanowisko skarżącej, że "założeniem Dyrektywy jest więc całkowite zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami powiązanymi z siedzibą w Unii Europejskiej, w ten sposób, że dywidenda jest zwolniona z podatku zarówno w państwie rezydencji jak i w państwie źródła" jest zatem nieprawidłowe. Organ w świetle wyżej przywołanych poglądów judykatury, a także stanu faktycznego słusznie przyjął, że w niniejszej sprawie nie spełniono przesłanki efektywnego opodatkowania (art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT). Przepisy te uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być bowiem spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższe przepisy wprost odnoszą się do dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia. To zaś przesądza, że dotyczą one wszelkich zwolnień z opodatkowania, w tym również zwolnień przedmiotowych, które dyskwalifikują podatnika z możliwości zastosowania omawianych przywilejów. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że spółka korzysta z przysługujących jej zwolnień dotyczących odsetek i dywidend w taki sposób, aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych, co wyklucza przyznanie przedmiotowych zwolnień. Wbrew twierdzeniom skarżącej, przepisy te należy rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend i odsetek ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego - w zakresie określonych dochodów. Takie stanowisko nie oznacza, że zysk płatnika zostanie opodatkowany dwukrotnie - raz jako jego zysk, drugi raz jako zysk podatnika, ale z polskiego źródła. O podwójnym opodatkowaniu można mówić tylko wobec tego samego źródła dochodu/przychodu. Mogłoby do tego dojść, gdyby dywidenda i odsetki były opodatkowane podatkiem u źródła oraz następnie podatkiem dochodowym w Niemczech. Skoro, jednak spółka nie płaci podatku dochodowego, to oczywiste jest, że przychody te są opodatkowane tylko raz - podatkiem u źródła. W konsekwencji organ również prawidłowo dostrzegł istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT. Przyznanie w przedstawionej sytuacji zwolnienia podatkowego u źródła przewidzianego dla dywidend i odsetek realnie może okazać się sprzeczne z celem tego zwolnienia, prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim porusza się podatnik, może również realnie okazać się sztuczny. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu. Tok rozumowania, jaki przedstawił organ, dał mu wszelkie podstawy do adekwatnej konstatacji, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Natomiast jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści. Opisane szeroko przez organ relacje, w jakich funkcjonuje podatnik, są ściśle powiązane z Grupą i są tak ułożone, że w zasadzie podatnik ma zapewnione wszystkie warunki niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego, lecz faktycznie nie decyduje o swojej aktywności. Jest to sytuacja zasadniczo odbiegająca od modelu, obowiązującego w rzeczywistym obrocie gospodarczym, w którym przedsiębiorca jest zależny przede wszystkim od własnej inicjatywy, własnej strategii działania, własnych zasobów majątkowych, własnego zaplecza organizacyjnego - niezależnie od innych podmiotów, z którymi podejmuje wspólne przedsięwzięcia. Są to wyraźne obiektywne wskazania, przemawiające za istotnymi przypuszczeniami, że podatnik w rzeczywistości jest wykorzystywany dla realizacji celów innego podmiotu. Wbrew przekonaniu skarżącej, stanowisko organu ma obiektywne podstawy. Wynikają one z jednej strony z: - analizy charakterystyki aktywności podatnika; - jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej; - istoty realizowanych zadań; - finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań; - otoczenia podatnika, od którego jest całkowicie uzależniony, nie na jednej, ale na kilku płaszczyznach aktywności. Z drugiej zaś z konieczności podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania. Zapatrywanie organu uwzględnia dorobek orzeczniczy TSUE oraz sądów krajowych. Organ wziął pod uwagę aspekt obiektywny i subiektywny aktywności podatnika. Nie bazował na jakichkolwiek warunkach formalnych. Za punkt wyjścia do formułowania ocen prawnych przyjął wszystkie okoliczności towarzyszące aktywności podatnika na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej. Kierował się przy tym regułami i celem systemu unikania podwójnego opodatkowania oraz koniecznością zapobieżenia oszustwom i unikaniu opodatkowania. W tych okolicznościach, sąd ocenia, że organ wykazał przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 1 - 4 ustawy o CIT, które zobowiązywały organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Tym samym za niezasadne należało uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie są również - w ocenie sądu - uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Należy bowiem wskazać, że specyfika postępowania w przedmiocie wydania opinii o stosowaniu preferencji jest sformalizowana. Organ nie jest w tym postępowaniu zobowiązany do poszukiwania i gromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia prawdy materialnej. Jego rola ogranicza się do wszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz twierdzeń strony zawartych we wniosku w aspekcie prawnopodatkowym. Innymi słowy ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. Oczywiście ocena ta nie może być wybiórcza czy dowolna, ale powinna uwzględniać wszystkie istotne elementy sprawy. W ocenie sądu - organ prawidłowo dokonał analizy przedstawionych przez skarżącą okoliczności, jak również prawidłowo zinterpretował przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie, trafnie wywodząc, że spółka nie wykazała łącznego spełnienia wszystkich warunków uprawniających do wydania opinii o stosowaniu preferencji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.