I SA/Wr 280/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi: Q S. A. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2022 r. nr 0201-IOD3.4100.18.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2021 r., Nr 458000-CKK-11.4100.4.2020.127, w całości; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 28.679 zł (dwadzieścia osiem tysięcy sześćset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ pierwszej instancji) zaskarżoną decyzją z dnia 4 lutego 2022 r., Nr 0201-IOD3.4100.18.2021, po rozpatrzeniu odwołania Q S. A. z siedzibą we W. (dalej: spółka, skarżąca lub strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 16 czerwca 2021 r., Nr 458000-CKK-11.4100.4.2020.127, określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 2 marca do dnia 31 grudnia 2009 r. w wysokości 4.728.080 zł. Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu CIT-8 spółka wykazała przychód w kwocie 65.897.334,70 zł, koszty podatkowe 48.650.585,75 zł, dochód 17.246.748,70 zł, odliczenie strat z lat ubiegłych w kwocie 1.763.169,41 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 15.483.579 zł i podatek należny w kwocie 2.941.880 zł. W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor UKS) stwierdził nieprawidłowości polegające na: • zawyżeniu kosztów podatkowych o kwotę 9.025.800 zł z tytułu zakupu w 2006 r. nieruchomości gruntowej we wsi W.; • zawyżeniu kosztów podatkowych o kwotę 6.322.000 zł z tytułu wydatków poniesionych w 2006 r. na zakup nieruchomości zabudowanej we wsi B. Z ustaleń wynika także, że: - grunt we wsi W. sprzedała spółce firma S. R. J. z W. za cenę netto 1.159,02 zł za 1m². Grunt ten zbywca nabył 9 miesięcy wcześniej za 94,40 zł za 1m² (średnia cena dwóch scalonych działek), co daje dwunastokrotny wzrost ceny; - grunt we wsi B. wraz zabudową sprzedała spółce firma S. R. J. i A. sp. z o.o. z siedzibą we W. za cenę netto 388,80 zł za 1m². Grunt ten firmy sprzedające nabyły 7 miesięcy wcześniej za 200 zł za 1m², co daje prawie dwukrotny wzrost ceny sprzedaży. Stwierdzono też, że między podmiotami dokonującymi ww. transakcji istniały powiązania kapitałowe. R. J. i spółka C. posiadali w skarżącej udziały w wysokości po 50% do dnia 10 października 2006 r. i po 30% i 25% (odpowiednio) w okresie od dnia 10.10.2006 r. do dnia 10.07.2007 r. Dyrektor UKS wskazał na przepisy art. 11 ust. 4 pkt 1 i art. 11 ust. 5a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – u.p.d.o.p), i stwierdził, że w 2006 r. wyżej wymienione podmioty spełniały warunki podmiotów powiązanych kapitałowo. Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi, zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązani byli do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji, zawierającej informacje wskazane w pkt 1-6 tego przepisu. Po analizie przedłożonej przez spółkę dokumentacji organ stwierdził, że nie spełnia ona ustawowych wymogów. Zakwestionowano również przedłożone przez spółkę operaty szacunkowe stwierdzając, iż żaden z tych operatów nie mógł stanowić podstawy ustalenia wartości rynkowej wycenianej nieruchomości, w każdym bowiem nieprawidłowo dobrano nieruchomości podobne, trzy sporządzono w celu innym niż sprzedaż nieruchomości, jeden sporządzono dla celów sprzedaży nieruchomości, ale nie uwzględniono w nim decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę dwóch z trzech budynków posadowionych na nieruchomości, ale wyceniono nieruchomość jako zabudowaną, uwzględniając wartość wszystkich budynków. W rezultacie stwierdzono, iż wskazane nieruchomości zostały przez spółkę nabyte po cenach znacznie wyższych w stosunku do cen uiszczonych za nieruchomości podobne położone na terenie wsi W. i B. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 4 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 18 maja 2016 r., Nr 0201-PD4.4210.1.2016, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ bowiem stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości. Skarga wywiedziona przez spółkę od rozstrzygnięcia organu drugiej instancji została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 898/16. Złożoną od powyższego wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił w dniu 24 lipca 2019 r., II FSK 2690/17. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu NDUCS powtórzył wszystkie działania organu związane z badaną dokumentacją podatkową dotyczącą transakcji nabycia przez spółkę w 2006 r. nieruchomości we wsi B. oraz W. od powiązanych kapitałowo ze spółką podmiotów: C. sp. z o. o. i S. R. J., jak i wykonał zalecenia organu drugiej instancji, w tym: podjął próby przesłuchania strony oraz świadków, przeprowadził ponowną analizę cen gruntów we wsi W. i B. odnosząc się do 4 operatów szacunkowych, które badał już przed wydaniem pierwotnej decyzji i 4 nowych operatów przedłożonych przez spółkę przedstawiając ich krytyczną ocenę i brak przydatności dla określenia wartości badanych operacji, jak i pozyskał oraz włączył postanowieniem z dnia 26 listopada 2021 r. do akt sprawy dokumenty dotyczące postępowań prowadzonych wobec C. i S. W wyniku przeprowadzonych czynności organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż w sprawie wystąpiła konieczność określenia w drodze oszacowania dochodów skarżącej spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań z podmiotami S. i C. Jako podstawę szacowania dochodu z tych transakcji wskazano przepis art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i zastosowano metodę podziału zysków, po przeprowadzeniu analizy rezydualnej. W związku z powyższym NDUCS decyzją z dnia 16 czerwca 2021 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 2 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 4. 728.080 zł. Od decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; art. 21 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, ust. 4 i 5a oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzupełnieniu odwołania skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisu art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS zaskarżoną decyzją, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) – dalej także: "O.p.", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, iż sporne zobowiązanie podatkowe ustawowo uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., jednakże bieg terminu przedawnienia w sprawie został zawieszony z dniem 18 września 2015 r. wskutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.) oraz art. 151a § 2 pkt 1 k.k.s., zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Śledztwo dotyczyło podania przez podatnika w złożonym w dniu 31 marca 2010 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy od 2 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. nieprawdy w zakresie wielkości kosztów uzyskania przychodów, zawyżając je o kwotę nie mniejszą niż 10.000.000 zł wskutek zastosowania zawyżonych cen zakupu nieruchomości od podmiotów powiązanych w 2006 r. co skutkowało jednoczesnym zaniżeniem o w/w kwotę dochodu spółki za ten okres podatkowy, a przez to narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres w kwocie nie mniejszej niż 1.900.000 zł, stanowiącej wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Stosownie do art. 70c O.p. skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomieniem z dnia 14 października 2015 r., doręczonym spółce w dniu 20 października 2015 r. i pełnomocnikowi w dniu 19 października 2015 r. Z tych też względów okres przedawnienia wydłużył się o 105 dni z 2015 r. Pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. poinformowano Prokuraturę o zawieszeniu śledztwa, postanowieniem z dnia 15 grudnia 2015 r., z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi. Postanowieniem NDUCS z dnia 28 maja 2021 r., Nr RKS 264/2018/458000/CZS-5/LT, zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury [...] w dniu 8 listopada 2021 r. umorzono zawieszone śledztwo wobec skarżącej z uwagi na okoliczność, iż czyn ten nie zawiera znamion czynu zabronionego, a ponadto nastąpiło przedawnienia karalności tego czynu. W efekcie postanowienie o umorzeniu postępowania uprawomocniło się z dniem 8 listopada 2021 r. W tym stanie rzeczy bieg terminu przedawnienia rozpoczął więc dalszy bieg od dnia 9 listopada 2021 r., co skutkuje jego zakończeniem z upływem dnia 21 lutego 2022 r. Wskazał DIAS, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało łącznie 2244 dni. W ocenie organu odwoławczego powyższe czynności skutecznie zawiesiły bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w tym mając na uwadze treść uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Podejmując te działania kierowano się ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania kontrolnego w spółce, mając na uwadze zastrzeżenia kontrolowanej oraz przekonanie o słuszności ustaleń stanu faktycznego i jego oceny prawnej. Dodał organ odwoławczy, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można wymagać by organ, który wszczął postępowanie przygotowawcze, prowadził jednocześnie "konkurencyjne" postępowanie dotyczące wielkości uszczuplenia podatkowego, gdy spółka korzystała z przysługujących jej praw do obrony w postępowaniu podatkowym odwoławczym a następnie skargowym. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na decyzję DIAS z dnia 4 lutego 2022 r. Zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zarzucono, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż w ocenie strony organem odwoławczym właściwym w sprawie jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, jako organ drugiej instancji od decyzji wydanych przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, gdyż od dnia 1 stycznia 2021 r. właściwym z mocy prawa urzędem skarbowym został Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie. Na powyższą okoliczność strona wniosła o przeprowadzenie dowodu w oparciu o przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) z pisma Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2021 r. informującego o zmianie urzędu skarbowego. W piśmie z dnia 4 lipca 2022 r. stanowiącym uzupełnienie skargi spółka podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a także decyzji odwoławczej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona argumentowała, iż na podstawie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, oraz orzecznictwa sądów administracyjnych ukształtowanego tą uchwałą wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu z końcem 2015 r. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawiadomienie o tym strony przez organ podatkowy miały charakter iluzoryczny i instrumentalny, gdyż zamiarem organu podatkowego pierwszej instancji było nieuprawnione uzyskanie przedłużenia w czasie możliwości orzekania o przedawnionym zobowiązaniu podatkowym. Tym samym doszło też do naruszenia zasady ogólnej postępowania podatkowego sformułowanej w art. 121 § 1 O.p. Strona podniosła również, iż gdyby wszczęcie postępowania przygotowawczego miało jakikolwiek realny charakter i było nakierowane na rzeczywiste jego prowadzenie to w przeciągu 6 lat musiałoby dojść do chociażby przekształcenia tego postępowania przynajmniej z fazy "in rem" w fazę "ad personam" przez postawienie zarzutów osobie lub osobom ustalonym jako podejrzane. Kolejne uzupełnienie skargi strona przedłożyła pismem z dnia 6 września 2022 r. W piśmie procesowym sformułowano między innymi zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 11 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w ramach postępowania podatkowego dotyczącego roku 2009 organ podatkowy ma możliwość badania i oceny transakcji zrealizowanej z podmiotami powiązanymi w roku podatkowym 2006. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z: 1. Postanowienia DIAS z dnia 4 lipca 2022 r. nr 0201-IEW1.720.15.2022.ADP, którym uchylono zaskarżone postanowienie w części i orzeczono o uznaniu zarzutu dotyczącego braku właściwości wierzyciela i wygaśnięcia obowiązku wskutek przedawnienia. 2. Postanowienie NUS z dnia 13 lipca 2022 r. nr 0224-SEE-2.711.362.2022 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie obowiązku wskutek przedawnienia. Biorąc pod uwagę powyższe strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie przez niewłaściwy organ, ewentualnie o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga okazała się uzasadniona. Sąd na wstępie stwierdza, odnosząc się do zgłoszonych w skardze, jak i w jej uzupełnieniu, wniosków o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma jedynie uzupełniający charakter, na co wskazuje w sposób jednoznaczny brzmienie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić - dowody uzupełniające – tylko z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W okolicznościach badanej sprawy nie zaistniały wątpliwości tego rodzaju, które uzasadniałyby przeprowadzenie dowodów uzupełniających wnioskowanych przez stronę. Okoliczności wynikające z przedstawionych przez stronę dokumentów nie były bowiem niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przechodząc do oceny podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestionowanej przez spółkę właściwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu do wydania stanowiącej przedmiot zaskarżenia decyzji podatkowej. Jak słusznie wskazała skarżąca z dniem 1 stycznia 2021 r. w wyniku rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r., w sprawie podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz.U. z 2020 r., poz. 2456), obsługę skarżącej przejął Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Umknęło jednak uwadze strony, iż w pierwszej instancji organem właściwym do wydania decyzji z dnia 16 czerwca 2021 r. był Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu, co skutkuje tym iż w sprawie zastosowanie znalazł art. 221a § O.p. W myśl art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W § 3 tego artykułu przewidziano, że jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję. Skoro zatem niesporne jest, że w przedmiotowej sprawie organem właściwym do wydania decyzji na rzecz skarżącej w pierwszej instancji (innej niż decyzja, o której mowa w art. 221a § 1 O.p.) był Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu to stosownie do ww. przepisów art. 221a § 2 O.p. odwołanie od takiej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego, tj. właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika. Tym samym zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego właściwego dla skarżącej, która nastąpiła od dnia 1 stycznia 2021 r. i w wyniku której organem właściwym stał się Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (w miejsce Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Fabryczna), nie skutkowała ani zmianą organu prowadzącego postępowanie kontrolne, ani zmianą organu wyższego stopnia (organu odwoławczego). Tym samym nie nastąpiło naruszenie przez organy podatkowe przepisów o właściwości rzeczowej i miejscowej a zarzut skarżącej w tym zakresie należało ocenić jako bezpodstawny. Przechodząc do kolejnych kwestii związanych z oceną zaskarżonej decyzji DIAS Sąd stwierdza, że na uwzględnienie zasługuje najdalej idący zarzut skargi, tj. naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. W kontekście tego zarzutu, dotyczącego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają rozważania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 (dostępna: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). NSA przyjął w niej, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały przedmiotem badania sądu powinno być w szczególności to, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zdaniem NSA "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ ten, odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, skoncentrował się przede wszystkim na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. W postanowieniu Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 września 2015 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, czyn ten miał polegać na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2009 rok w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów na skutek zastosowania zawyżonych cen zakupu nieruchomości od podmiotów powiązanych w 2006 r., przez co uszczuplono podatek dochodowy za 2009 rok w kwocie nie mniejszej niż 1.900.000 zł. Następnie wskazano na doręczenie stronie, w trybie art. 70c O.p., zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to doręczono spółce w dniu 20 października 2015 r. i pełnomocnikowi w dniu 19 października 2015 r. to jest jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli przed końcem 2015 r. Następnie śledztwo zostało zawieszone, z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi. W dniu 28 maja 2021 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu działając na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wydał postanowienie o umorzeniu dochodzenia wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego a ponadto nastąpiło przedawnienie karalności tego czynu. Postanowienie to z dniem 8 listopada 2021 r. stało się prawomocne. Organ odwoławczy uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało łącznie 2244 dni. Zdaniem Sądu wydanie przez NDUCS postanowienia o umorzeniu śledztwa miało kluczowe znaczenie dla biegu przedawnienia w sprawie. Z treści uzasadnienia tego postanowienia wynika wprost, że wobec uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 4 listopada 2015 r. oraz potwierdzonych zaleceń organu odwoławczego przez sąd administracyjny odnośnie ponownego zbadania sprawy, brak jest danych umożliwiających ustalenie kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki za badany 2009 r., co stanowi o braku znamion czynów zabronionych wyrażonych w art. 56 § 1 k.k.s. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Łd 627/20 (wszystkie orzeczenia powoływane w treści niniejszego uzasadnienia dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego ma kluczowe znaczenie dla biegu przedawnienia w sprawie. Skoro nie można zarzucać podatnikowi, że jego działania są sprzeczne z prawem, uniemożliwia to postawienie mu zarzutu wypełnienia znamion czynów zabronionych opisanych w art. 56 § 2 k.k.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił jednocześnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wywołało skutków prawnych wobec stwierdzenia formalnej przeszkody dla prowadzenia dalszego postępowania (braku znamion czynu zabronionego). O zasadności stanowiska w sprawie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 27/17, gdzie uznał, że dyrektor izby skarbowej oraz sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie przyjęli, iż w sprawie nie miało znaczenia umorzenie dochodzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu, a dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego. Sąd II instancji uchylając wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji oraz umarzając postępowanie podatkowe stwierdził że: "W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego, a skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. Tomasz Henryk Grzegorczyk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Tomasz Henryk Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). Przenosząc zaprezentowane powyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dochodzenie przeciwko skarżącemu, związane z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego, w ogóle nie mogło być prowadzone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. W konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącego jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanym z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Ponadto Trybunał stwierdził, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni respektuje wskazane wyżej oceny Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego i przyjmuje je za swoje. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wywołało skutków prawnych wobec prawomocnego umorzenia dochodzenie prowadzone przeciwko skarżącej spółce. Skoro NDUCS wyjaśnił, że działanie strony nie nosiło znamion czynu zabronionego, wszczynanie postępowania karnoskarbowego okazało się od początku zbędne. Wszczęcie tego postępowania, uznać zatem należało za służące jedynie instrumentalnemu wykorzystaniu przepisów powodujących zawieszenie biegu przedawnienia. W rezultacie wszczęcie tego postępowania nie spowodowało zawieszenia postępowania podatkowego. W tej sytuacji bieg terminu przedawnienia — wobec braku innych przyczyn tamujących jego upływ - zakończył się z upływem 2015 r. Wydana przez organ pierwszej instancji decyzja z dnia 16 czerwca 2021 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja DIAS z dnia 4 lutego 2022 r. zapadły po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z naruszeniem unormowań art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p., a także art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 O.p. Niezależnie od powyższego Sąd podziela sformułowany w skardze zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego również z uwagi na pozostałe występujące w sprawie okoliczności. Postępowanie to zostało zainicjowane na niewiele ponad trzy miesiące przed datą upływu ustawowego terminu przedawnienia, tj. w dniu 18 września 2015 r. a następnie w dniu 15 grudnia 2015 r. zawieszone. W okresie pomiędzy jego wszczęciem a zawieszeniem nie dokonano jakichkolwiek czynności. Co więcej, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z uwagi na ustalenia Dyrektora UKS, które znalazły swój wyraz w decyzji z dnia 4 listopada 2015 r., uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 18 maja 2016 r., Nr 0201-PD4.4210.1.2016. Uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazał, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości. W ocenie Sądu, istnieją zatem poważne wątpliwości czy inicjując postępowanie karne skarbowe organ karny skarbowy, dysponował klarowną i na tyle jednoznaczną oceną prawną okoliczności sprawy, która prowadziłaby do konieczności wszczęcia postępowania karnego (chodzi tu o uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa), motywowanego przede wszystkim potrzebą doprowadzenia do zmaterializowania zasad odpowiedzialności karnej za konkretny czyn zabroniony. Ponadto na zasadnicze intencje organu, tj. zawieszenie biegu terminu z uwagi na przedłużające się postępowanie podatkowe, wskazuje fakt, iż zawieszenie postępowania karnoskarbowego miało miejsce ze względu na toczące się postępowanie podatkowe. Tego typu wskazanie sugeruje bowiem, iż motywem działania organu było zapewnienie możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, a nie ściganie przestępstwa. W świetle więc wyżej przytoczonych okoliczności uzasadniona jest konstatacja, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec spółki miało charakter instrumentalny. Organy podatkowe nie były tym samym uprawnione do wydania zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzji. W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe. Uznając zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji. Jednocześnie, Sąd umorzył postępowanie administracyjne w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem uznał, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., niewątpliwie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.