I SA/Wr 221/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 17 października 2023 r., sprawy ze skargi P.K.P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 28 listopada 2022 r. nr SKO 4121/296/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Burmistrza Strzegomia z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr WP.3120.72.2.2022.AN i postępowanie w sprawie umarza; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 13.044,00 (trzynaście tysięcy czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z dnia 28 listopada 2022 r. nr SKO 4121/296/2022 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza S. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr WP.3120.72.2022.AN określającą P. S.A. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 313.177,00 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, różnica między zadeklarowanym przez Stronę rozliczeniem podatku, a przyjętym w ww. rozstrzygnięciu Burmistrza związana była m. in. z przyjęciem do opodatkowania, jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą, oprócz działek zadeklarowanych przez Spółkę, także gruntów związanych ze zlikwidowanym odcinkiem linii kolejowej [...] M.-M.(1) oraz nieprzejezdnym odcinkiem linii kolejowej nr [...] J.-S. i G. – R., położonych na obszarze Gminy S., to jest działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2. Kwestia sporna dotyczy zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, uregulowanego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016, poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4) u.p.o.l. W zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości, uregulowanego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., organ I instancji uznał, że zwolnienie to nie ma zastosowania, albowiem linia kolejowa nr [...] M.-M.(1) na odcinku od km [...] do km [...] została zlikwidowana decyzją Ministra Infrastruktury z dnia 7 września 2005 r., nr [...], natomiast na odcinku K.-B. od ok. [...] km do [...] km jest linią nieprzejezdną. Organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że linia kolejowa nr [...] na odcinku J.-S. i G. - R. jest linią nieprzejezdną z ubytkami w układzie torowym. Ponadto wskazano, że według wyjaśnień podatnika z dnia 12 lutego 2020 r. na odcinku linii kolejowej nr [...] na odcinkach od km [...] do km [...] oraz od km [...] do [...] ruch pociągów został zawieszony. Według Burmistrza, powyższe świadczy, że prowadzenie ruchu kolejowego w oparciu o przedmiotowe odcinki linii kolejowej w 2017 r. nie było możliwe. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z linią kolejową, lecz z gruntami po zlikwidowanej, a częściowo nieczynnej linii kolejowej. W ocenie organu I instancji, także przesłanka udostępnienia ich przewoźnikowi kolejowemu nie została spełniona w zakresie linii kolejowej nr [...], gdyż udostępnienie może dotyczyć wyłącznie istniejącej infrastruktury kolejowej. Natomiast z uwagi na fakt, iż część linii kolejowej nr [...] została zlikwidowana, a część linii jest nieprzejezdna, nie mogło nastąpić jej udostępnienie, stanowiące jedną z przesłanek zwolnienia z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dodatkowo organ I instancji podkreślił że w odniesieniu do spornych gruntów, które stanowią przejazdy kolejowo-drogowe, nie będzie miało zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte na pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. W zakresie zastosowania stawki opodatkowania, organ podatkowy I instancji dokonał oceny materiału dowodowego oraz wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. przy uwzględnieniu wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 i uznał że sporne grunty są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu wydanej decyzji Burmistrz w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko w kontekście możliwości wykorzystania ww. przedmiotów opodatkowania w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, które uzasadnia opodatkowanie spornych gruntów najwyższą stawką podatkową. 1.3. Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm; dalej: ustawa covidowa) bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu - okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wlicza się zatem do łącznego okresu przedawnienia. SKO zaznaczyło też, że ustawa z 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych związanych z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875) w art. 46 pkt 20) uchyliła art. 15zzr ustawy covidowej. W konsekwencji tego, mimo że nie ustał ani stan zagrożenia epidemicznego, ani stan epidemii, to ustał stan zawieszenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z 14 maja 2020 r., terminy przedawnienia, których bieg uległ zawieszeniu, biegną dalej po upływie siedmiu dni od dnia wejścia w życie tej nowelizacji, czyli od dnia 23 maja 2020 r. Jak zatem skonstatowało SKO, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynosił 54 dni (od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 22 maja 2020 r.). Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko Burmistrza, że w zakresie wskazanych działek nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe związane jest z faktem likwidacji części linii kolejowej nr [...] M.-M.(1) oraz zawieszeniem przewozów kolejowych na ww. odcinkach tej linii (tj. od km [...] do km [...] oraz od km [...] do [...]). Kolegium uznało, że po wydaniu decyzji w sprawie wyrażenia zgody na likwidację linii kolejowej mamy do czynienia z budowlą i gruntem pozostającym po zlikwidowanej linii kolejowej. W tym stanie rzeczy na linii tej brak jest możliwości dokonywania przewozów, a przeszkoda ta ma charakter trwały. Ponadto uznano, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowanie również zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1a) u.p.o.l. Ponadto w odniesieniu do linii kolejowej nr [...] na odcinkach od km [...] do km [...] oraz od km [...] do km [...] organ odwoławczy uznał, że odcinek ten był linią nieudostępnioną, a także nieprzejezdną pod względem możliwości technicznych prowadzenia ruchu, co oznacza, że linia ta nie mogła być faktycznie wykorzystywana. Jej stan nie pozwalał zatem na wykonywanie przewozów kolejowych. W ocenie Kolegium brak jest również podstaw do zastosowania w odniesieniu do spornych gruntów, które stanowią ewentualne przejazdy kolejowo-drogowe wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z art. 2 ust. 3 pkt 4) u.p.o.l. Grunty te bowiem nie odpowiadają legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących, zawartych w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4) ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 222). Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Burmistrza, że sporne grunty należało opodatkować, stawką podatku od nieruchomości wynikającą z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1) lit a) u.p.o.l., tj. stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. W skardze do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: 1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji już po upływie terminu przedawnienia; 2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 3. art. 210 § 1 pkt 6) w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 4. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odowławczy, wydając decyzję o utrzymaniu decyzji organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 5. art. 7 ust. 1 pkt 1) lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy sporne grunty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej linii kolejowej nr [...]; 6. art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa; 7. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W oparciu o tak postawione zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz od SKO kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła w pierwszej kolejności, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia spornego zobowiązania za 2017 r., w myśl art. 70 § 1 O.p., upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r., natomiast zaskarżona decyzja wydana została w dniu 30 stycznia 2023 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej 23 lutego 2023 r. W ocenie skarżącej, doręczenie decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Strona wyraziła pogląd, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa covidowa). Wskazany przepis posługuje się bowiem określeniem "przepisy prawa administracyjnego". Natomiast, prawo podatkowe stanowi odrębną autonomiczną gałąź prawa wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz prawa finansów publicznych, co prowadzi do wniosku, że przepisy podatkowe nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej w art. 15zzr ustawy covidowej. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, zobowiązanie podatkowe za 2017 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2022 r. - ze względu na przedawnienie i - jako takie - nie może być dochodzone przez wierzyciela podatkowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga podlegała uwzględnieniu. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. 3.3. Najdalej idącym zarzutem, jest zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. 3.4. Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej kwestii przypomnieć trzeba również, że uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r. o sygn. akt I FPS 2/22 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA) przesądzono, że: "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa covidowa) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568 ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.". Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. tutejszy Sąd, nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale, jest nią związany. W konsekwencji za nieuzasadnione uznać należy powołanie się przez organ odwoławczy na – wskazany w uchwale – przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, jako przedłużający do dnia 12 marca 2023 r. ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r., upływający z dniem 31 grudnia 2022 r. Zważywszy, że Skarżąca nie jest osobą fizyczną, jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje zatem z mocy prawa, a nie wskutek doręczenia decyzji ustalającej. Mając to na uwadze, zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r. przedawniało się – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – z upływem ostatniego dnia 2022 r., o ile w sprawie nie wystąpiła wymieniona przepisami prawa przesłanka wpływająca na bieg terminu przedawnienia. Oznacza to, że – wobec doręczenia Stronie (do rąk jej pełnomocnika będącego doradcą podatkowym) decyzji organu odwoławczego w dniu 2 lutego 2023 r. – doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3) ustawy covidowej, polegające na uwzględnieniu przy liczeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie Skarżącej drugiego z tych przepisów, podczas gdy – zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA – przepis ten nie dotyczy zobowiązań podatkowych. W rezultacie doszło do wprowadzenia decyzji przez organ odwoławczy do obrotu prawnego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. 3.5. Konsekwencją powyższego było uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a), przy czym – wobec braku innych, niż zakwestionowana, podstaw do prowadzenia przedmiotowej sprawy Spółki po upływie ustawowego terminu przedawnienia z art. 70 ust. 1 O.p. – działając na podstawie art. 135 p.p.s.a., należało uchylić także poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, umarzając jednocześnie postępowanie podatkowe, jako bezprzedmiotowe w myśl art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p., bo dotyczące zobowiązania, które już wygasło w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 9) O.p. 3.6. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość przedmiotu zaskarżenia (222.674,00 zł) i wysokość uiszczonego wpisu od skargi, który ustalono w kwocie 2.227,00 zł (k. 38-40 akt sądowych), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, ustalone w kwocie 10.800,00 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) i opłatę od pełnomocnictwa wynoszącą 17,00 zł.