I SA/Wr 208/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Wydziale I sprawy ze skargi R.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 stycznia 2026 r., nr 0201-IEW2.4123.22.2025 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę postanawia: I. odrzucić skargę, II. zwrócić stronie skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi.

Postanowieniem z 20 września 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: NUS, organ podatkowy pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. L. (dalej: skarżący, strona skarżąca, strona) za zaległości podatkowe spółki G. sp. z o.o. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący otrzymał to postanowienie 20 września 2024 r. przez serwis e-Urząd Skarbowy (k. 76 akt administracyjnych). Postanowieniem z 2 października 2024 r. NUS wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w sprawie – postanowienie to doręczono skarżącemu 7 października 2024 r. również przez serwis e-Urząd Skarbowy (k. 79 akt adm.). Odpowiedź na to wezwanie sporządził pełnomocnik skarżącego (będący radcą prawnym). Pismem z dnia 10 października 2024 r. (nadanym pocztą tradycyjną w dniu 14 października 2024 r.) złożono wniosek o zawieszenie postępowania oraz uzupełnienie materiału dowodowego przez włączenie do akt postępowania dodatkowych dokumentów. Do pisma zostało dołączone pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 do reprezentowania skarżącego w przedmiotowej sprawie przed organami KAS, w tym do odbioru korespondencji związanej z zakresem postępowania. W rubryce nr 47 podano adres elektroniczny pełnomocnika (k. 82-83 akt adm.). W toku postępowania pierwszo-instancyjnego NUS wysyłał korespondencję pełnomocnikowi strony na podany przez niego w pełnomocnictwie adres do doręczeń na platformie ePUAP (k. 99, 101, 103, 114 akt adm.). Decyzją z 30 września 2025 r. nr 0228-SEW.4123.27.2024 NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu wraz ze spółką, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. w kwocie 68 212,43 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 41 393,00 zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem platformy ePUAP (k. 125 akt adm.), tak jak poprzednie pisma – na podany przez pełnomocnika w pełnomocnictwie adres do doręczeń. Od ww. decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie pocztą tradycyjną, wskazując w treści adres do doręczeń w systemie ePUAP. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) wydał postanowienie z 3 grudnia 2025 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie i do złożenia wyjaśnień. Postanowienie to zostało wysłane do pełnomocnika skarżącego przez serwis e-Urząd Skarbowy (k. 251 akt adm.). Następnie decyzją z 2 stycznia 2026 r. nr 0201-IEW2.4123.22.2025 organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została wysłana pełnomocnikowi skarżącego 5 stycznia 2026 r. przez serwis e-Urząd Skarbowy (k. 270 akt adm.). W aktach administracyjnych brak jest jakiejkolwiek informacji pochodzącej od pełnomocnika lub samej strony co do ewentualnej zmiany adresu do doręczeń. Skarga – we wskazanym w sentencji przedmiocie – została wniesiona za pośrednictwem DIAS pocztą tradycyjną w dniu 28 stycznia 2026 r. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości decyzję DIAS zarzucając m.in. wadliwe doręczenie decyzji tj. za pomocą innego systemu teleinformatycznego (e-Urząd Skarbowy), podczas gdy w treści pełnomocnictwa udzielonego umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi wskazano adres elektroniczny ePUAP jako właściwy do doręczeń, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, że wydana decyzja organu odwoławczego nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu DIAS wskazał m.in. że zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona 5 stycznia 2026 r. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja została wydana 2 stycznia 2026 r., dlatego nie mogła być doręczona na adres ePUAP pełnomocnika. Zdaniem DIAS doręczanie stronie korespondencji po 1 stycznia 2026 r. na konto użytkownika ePUAP byłoby prawnie bezskuteczne. Organ odwoławczy wskazał, że jeżeli podatnik lub pełnomocnik ma aktywną zgodę na doręczanie korespondencji na koncie w Urzędzie Skarbowym, to doręczenie tym kanałem ma pierwszeństwo przed innymi formami doręczeń. W tym zakresie DIAS powołał art. 147 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 3), art. 144 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.) oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 30 maja 2025 r. o sygn. akt I FZ 41/25 (wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W odpowiedzi na wezwanie Sądu pismem z 19 maja 2026 r. organ odwoławczy wskazał, że zgoda r.pr. R. L. (w niniejszej sprawie pełnomocnika skarżącego) na doręczanie korespondencji na konto e-Urząd Skarbowy obowiązuje od 23 kwietnia 2024 r. Organ przesłał stosowny formularz ZGD-1 z 22 kwietnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest niedopuszczalna, dlatego podlega odrzuceniu. Przed merytorycznym rozpoznaniem skargi sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada z urzędu jej dopuszczalność. Ustala, czy nie zachodzi jedna z przesłanek odrzucenia skargi, jakie zostały enumeratywnie wymienione w art. 58 § 1 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn (niż wymienione w art. 58 § 1 pkty 1-5a) wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Decyzja podatkowa wiąże bowiem od chwili jej doręczenia stronie, zatem badając terminowość wniesienia skargi kluczowego znaczenia nabiera kwestia doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Od stwierdzenia czy doszło do prawidłowego doręczenia zależy bowiem ocena skuteczności wniesienia skargi. Przywołany przepis art. 53 § 1 p.p.s.a. początek biegu terminu, a w konsekwencji prawo do wniesienia skargi, ściśle wiąże z faktem prawidłowego doręczenia skarżonego rozstrzygnięcia. Przy tym wniesienie skargi przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie rodzi skutków prawnych (por. m.in. orzeczenia NSA z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 325/19; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1601/18; z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II OSK 2477/20). Stosowanie do treści art. 138c § 1 o.p. "pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych." Z kolei z treści art. 145 § 2 o.p. wynika, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zatem wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń, zdaniem Sądu, wiąże organ podatkowy. Organ podatkowy nie może w sposób dowolny wybierać kanału komunikacji z pełnomocnikiem strony, jest bowiem zobowiązany do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Bez wpływu na związanie treścią pełnomocnictwa pozostaje norma art. 144 § 1a o.p., zgodnie z którą "organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego". Niewątpliwie "system teleinformatyczny", o którym mowa w tym przepisie, to także system platformy e-Urząd Skarbowy, o którym mowa w art. 35e ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm., dalej: ustawa o KAS). Art. 144 § 1a o.p., z którego można wywieść obowiązek organu doręczania pism przez "system teleinformatyczny" (e-Urząd Skarbowy), jest jednak przepisem ogólnym o doręczeniach w postępowaniu podatkowym. Uzupełniają go przepisy art. 35 do 35f ustawy o KAS, które określają w ogólny, ramowy sposób m.in. zasady wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów. Poza podatnikami w postępowaniu podatkowym występują także pełnomocnicy, do których nie odnoszą się bezpośrednio powołane wyżej przepisy o charakterze ogólnym. Do pełnomocników wprost odnoszą się przepisy art. 138c § 1 o.p. i art. 145 § 2 o.p., które mają charakter szczególny wobec wskazanej wyżej regulacji art. 144 § 1a o.p. oraz przepisów ustawy o KAS. Przepis art. 145 § 2 o.p. modyfikuje bowiem ogólną regułę dotyczącą doręczeń z art. 144 § 1a O.p. w zw. z art. 35e ustawy o KAS przyznając pełnomocnikowi prawo do wskazania adresu, pod którym mają być dokonywane doręczenia w ramach toczącego się postępowania podatkowego (por. postanowienie NSA z 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25, CBOSA). Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że nie doszło do prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, co spowodowało, że skarżony akt w ogóle nie wszedł do obrotu prawnego. W rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie ma chronologia wydarzeń. Radca prawny K. R. wyraził w trybie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS zgodę na doręczanie mu korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy od 23 kwietnia 2024 r. Miało to miejsce jeszcze przed zgłoszeniem pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Powyższą okoliczność potwierdził organ pismem z dnia 19 maja 2026 r. Wraz z pismem z dnia 10 października 2024 r. radca prawny K. R. złożył do akt pełnomocnictwo szczególne, w którym wskazał adres ePUAP jako adres do doręczeń. Tym samym, na użytek prowadzonego postępowania podatkowego wobec strony jej pełnomocnik, będący radcą prawnym, wskazał inny kanał komunikacji elektronicznej aniżeli wcześniej wybrany przez siebie sposób doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Należy przy tym zauważyć, że organ pierwszej instancji korespondował z pełnomocnikiem w sposób prawidłowy – przez podany przez pełnomocnika w pełnomocnictwie kanał komunikacji ePUAP. Natomiast DIAS kierował do pełnomocnika korespondencję przez e-Urząd Skarbowy. Organ odwoławczy wysłał w taki sposób nie tylko decyzję z dnia 2 stycznia 2026 r., ale również postanowienie z dnia 3 grudnia 2025 r. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została prawidłowo doręczona i tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 o.p. w zw. z art. 219 o.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi właściwym kanałem komunikacji. Natomiast w rozpoznawanej sprawie skarga została wniesiona przed rozpoczęciem biegu terminu do jej wniesienia i z tej przyczyny podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna (por. postanowienie NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I OSK 662/22). Na marginesie Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje zagadnienie, czy późniejsza zgoda pełnomocnika – poza postępowaniem podatkowym – na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, stanowi zmianę adresu do doręczeń (na platformie ePUAP) wskazanego wcześniej w pełnomocnictwie szczególnym. Zagadnienie to zostało przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z 16 marca 2026 r., sygn. I FSK 1307/25. Sytuacja taka w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi, ponieważ chronologia zdarzeń jest odmienna. Mając powyższe na uwadze, skoro zaskarżona decyzja DIAS nie została skutecznie doręczona, to skarga na decyzję jest przedwczesna i podlega odrzuceniu na podstawie 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w punkcie I sentencji postanowienia. Orzeczenie w punkcie II o zwrocie uiszczonego wpisu znajduje oparcie w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego.