I SA/Gl 158/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2026 r. sprawy ze skargi G. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2023 r. nr 2401-IEW3.4120.5.2023.11 UNP: 2401-23-149327 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i kosztów postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 10 lipca 2023 r. nr 2401-IEW3.4120.5.2023.11 UNP: 2401-23-149327 stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 29 grudnia 2020 r. w B. dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. R. (dalej: strona, skarżący) jako osoby trzeciej za zaległości E. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2015 r. i z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 29 grudnia 2020 r. ww. Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego – jako członka zarządu E. sp. z o.o. - z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2015 r. i z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. Decyzja powyższa została stronie doręczona w dniu 19 stycznia 2021 r. Pismem z 23 marca 2023 r. skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. Postanowieniem z 10 lipca 2023 r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, nie może zatem być przedłużany ani skracany. Skoro decyzję doręczono w dniu 19 stycznia 2021 r., to termin do wniesienia od tej decyzji odwołania upłynął z dniem 2 lutego 2021 r. W tej sytuacji, odwołanie z 23 marca 2023 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W związku z tym, powołując się na art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: O.p.) organ odwoławczy obowiązany był stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy odniósł się też do zgłoszonego wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz zaznaczył, że odrębnym postanowieniem z 10 lipca 2023 r. odmówiono stronie przywrócenia terminu. W skardze, na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, zastępowany przez pełnomocnika -adwokata zarzucił naruszenie przepisów postępowania które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 223 § 2 pkt 1 O.p. i art. 228 § 1 O.p. w zw. z art. 149 O.p. i art. RL 137 ust. 2.2 i ust. 3.2 Regulaminu poczty listowej (Dz.U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744) poprzez uznanie, że przesyłka zawierająca decyzję doręczona została prawidłowo w dniu 19 stycznia 2021 r., podczas gdy w sprawie brak jest możliwości ustalenia prawidłowości tego doręczenia, a to ze względu na brak faktycznego przekazania przesyłki skarżącemu i brak możliwości ustalenia osoby, która przesyłkę odebrała i zobowiązała się do jej przekazania skarżącemu, a także z uwagi na błędnie wypełniony formularz potwierdzenia odbioru; zdaniem pełnomocnika, prawidłowe doręczenie decyzji miało miejsce dopiero w dniu 16 marca 2023 r.; 2. art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że prawidłowe doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 19 stycznia 2021 r., podczas gdy z treści potwierdzenia odbioru nie można ustalić tożsamości osoby, która przesyłkę odebrała. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego akcentował, że nie można zgodzić się z organem, iż skuteczne doręczenie skarżącemu decyzji nastąpiło w dniu 19 stycznia 2021 r. Z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru nie można bowiem ustalić, z uwagi na jego nieczytelność, kim była osoba, która rzekomo podjęła się odbioru przesyłki, zgodnie z art.149 O.p. Nawiązując do statusu "domownika" pełnomocnik zaznaczył, iż skarżący konsekwentnie stoi na stanowisku, że w miejscu zamieszkania przesyłki zawierającej decyzję nie odebrał żaden z jego domowników. W ocenie pełnomocnika skarżącego, samo potwierdzenie doręczenia - formularz CN 07 - budzi wątpliwości, gdyż nie zawiera oświadczenia osoby doręczającej o prawidłowym doręczeniu, nie zawiera też wpisanego w sposób czytelny imienia i nazwiska osoby, która odebrała przesyłkę, co uniemożliwia jej identyfikację. Zagraniczny urząd pocztowy, dla potwierdzenia prawidłowości doręczenia, obowiązany był właściwie wypełnić ww. formularz, czego nie dokonano. Pełnomocnik powołał się na Regulamin poczty listowej w zakresie dotyczącym formularzy doręczenia przesyłek zagranicznych. Zaznaczył też, że Warunki świadczenia powszechnych usług pocztowych POSTE ITALIENNE nie są aktem prawnym powszechnie obowiązującym we Włoszech, gdzie skarżący zamieszkuje, lecz stanowią jedynie dokument wewnętrzny włoskiego operatora pocztowego. Końcowo pełnomocnik zaznaczył, że skarżący został bez swojej winy pozbawiony możliwości obrony swoich praw w postępowaniu. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1253/23 oddalił skargę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 października 2025 r., sygn. akt III FSK 814/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez nie dokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli postanowienia organu odwoławczego, a przez to zaakceptowanie naruszenia przez organ przepisów art. 232 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 O.p. w zw. z art. 149 O.p., poprzez uznanie, iż przesyłka adresowana do strony została doręczona w dniu 19 stycznia 2021 r., w sposób prawidłowy, podczas gdy w sprawie brak jest możliwości ustalenia prawidłowości doręczenia decyzji z 29 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie: czy decyzję z 29 grudnia 2020 r. w sprawie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki, skutecznie czy też nieskutecznie prawnie doręczono skarżącemu na adres we Włoszech ([...], [...] T.). W konsekwencji, czy doszło, czy też nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od wyżej wskazanej decyzji podatkowej. Na wstępie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyty w art. 190 P.p.s.a. termin "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zatem Sąd przywoła w tym miejscu argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z 9 października 2025 r., sygn. akt III FSK 814/24 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do postanowień art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: (1) w siedzibie organu podatkowego; (2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 O.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 O.p.). Jeżeli w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji zdecydował na podstawie art. 148 O.p., o doręczeniu skarżącemu decyzji z dnia 29 grudnia 2020 r. na znany mu adres we Włoszech ([...], [...] T.) za pośrednictwem zagranicznego operatora pocztowego (miał do tego prawo), to powinien ustalić i ocenić, czy dokonano skutecznie prawnie doręczenia tej decyzji, w szczególności zgodnie z art. 152 § 1 O.p. lub art. 149 O.p. W myśl art. 152 § 1 O.p. (w stanie prawnym do 5 października 2021 r.), odbierający decyzję miał obowiązek potwierdzić jej doręczenie własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Natomiast zgodnie z art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Jak wskazał dalej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie materiału dowodowego zawartego w aktach niniejszej sprawy nie można podzielić poglądu organ pierwszej instancji, że skutecznie prawnie doręczono skarżącemu decyzję w dniu 19 stycznia 2021 r. Z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru (formularz CN 07), nie można bowiem ustalić, z uwagi na jego nieczytelność, kim była osoba, która podjęła się odbioru przesyłki, zgodnie z art. 148 O.p. lub art. 149 O.p. Potwierdzenie odbioru (formularz CN 07), zawiera datę (19/01/21), w miejscu podpisu znajduje się nieczytelny podpis, natomiast nie zawiera to pismo oświadczenia osoby doręczającej o prawidłowym doręczeniu, zaś w rubryce poniżej nie zawiera nazwiska odbiorcy wielkimi literami (lub inny wyraźny sposób identyfikacji). Zagraniczny urząd pocztowy, dla potwierdzenia prawidłowości doręczenia, obowiązany był właściwie wypełnić powyższy formularz, czego nie uczynił, co zostało wyżej wykazane. Z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji wszczął procedury reklamacyjne, w zakresie doręczenia skarżącemu decyzji z 29 grudnia 2020 r. na wyżej opisany adres. Niezbędne jest zatem wyjaśnienie w przedmiocie prawidłowości doręczenia decyzji z 29 grudnia 2020 r. Tak więc organ odwoławczy nie poczynił ustaleń w przedmiocie prawidłowości doręczenia decyzji z 29 grudnia 2020 r., a skarżący kwestionuje doręczenie mu przedmiotowej decyzji. Tym samym organ ten naruszył treść art. 191 O.p. i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. W postępowaniu ponownym organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłatę od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego adwokatem - 480 zł.