I SA/Wr 194/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi Gminy N. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.730.2022.2.WL w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postępowanie przed organem administracji Wnioskiem z dnia 5 października 2022 r., Gmina N. (dalej Podatnik, Wnioskodawca Gmina) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i prawa odliczenia podatku naliczonego. We wniosku wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zamierza zrealizować inwestycję, która polegać będzie na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach zadania pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie N. - etap III" (dalej: Inwestycja). Inwestycja polegać będzie na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ) przede wszystkim na rzecz mieszkańców Gminy posiadających domy jednorodzinne (dalej: Mieszkańcy). W ramach Inwestycji będą budowane również POŚ obsługujące budynki stanowiące własność Gminy udostępniane mieszkańcom nieodpłatnie (dalej: Budynki użyteczności publicznej). Co więcej, w ramach Inwestycji będą budowane POŚ obsługujące budynki komunalne, takie w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, ale również takie, w których oprócz lokali mieszkalnych znajdują się lokale użytkowe (dalej: Budynki komunalne). Wybudowane POŚ obsługujące Budynki użyteczności publicznej nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Gminy. W przypadku Budynków komunalnych Gmina również nie będzie pobierać dodatkowego wynagrodzenia od wynajmujących lokale mieszkalne ani od podmiotów wydzierżawiających lokale użytkowe z tytułu oczyszczania ścieków za pośrednictwem POŚ. Wynagrodzenie z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych w Budynkach komunalnych Gmina wykazuje jako sprzedaż podlegającą zwolnieniu VAT, natomiast wynagrodzenie z tytułu wynajmu lokali użytkowych Gmina wykazuje jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT stawką podstawową i odprowadza z tego tytułu podatek należny. Ponadto Gmina wykazuje w JPK_V7M wynagrodzenie z tytułu pobieranego od najemców lokali mieszkalnych ryczałtu za wodę i ścieki jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu ze stawką 8% VAT i odprowadza z tego tytułu N/AT należny. Gmina nabywa usługi w zakresie montażu POŚ od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się realizacją tego typu inwestycji (dalej: Wykonawca). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymuje od Wykonawcy faktury N/AT z wykazanym podatkiem naliczonym. Gmina zamierza sfinansować przedmiotową inwestycję wyłącznie ze środków zewnętrznych, tj. z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW). Dofinansowanie z PROW będzie pokrywać 100% kosztów realizacji Inwestycji. Mieszkańcy, chętni do udziału w Inwestycji, złożyli deklaracje, w których potwierdzili chęć udziału w projekcie. Gmina nie zawarła z nimi odrębnych umów cywilnoprawnych w tym zakresie. Ponadto, Mieszkańcy nie będą partycypować w kosztach Inwestycji (tj. nie zostaną oni zobowiązani do wniesienia wkładu własnego na poczet realizacji Inwestycji ani żadnej innej opłaty). Budynki użyteczności publicznej oraz Budynki komunalne biorące udział w Inwestycji zostały samodzielnie wybrane przez Gminę. Najemcy lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w Budynkach komunalnych również nie będą partycypować w kosztach realizacji Inwestycji. Dodatkowo, po dokonaniu montażu, POŚ pozostaną własnością Gminy przez tzw. okres trwałości Inwestycji, niemniej po upływie tego okresu, Gmina zamierza nieodpłatnie przekazać POŚ na rzecz Mieszkańców na własność (w okresie trwałości projektu Mieszkańcy będą korzystać z POŚ nieodpłatnie). W przypadku POŚ montowanych na potrzeby Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych Gmina pozostanie ich właścicielem również po upływie okresu trwałości Inwestycji. W uzupełniniu wniosku Gmina wskazała, że wydatki dotyczące realizowanej Inwestycji obejmować będą przygotowanie dokumentacji technicznej, oraz zakup wszelkich materiałów i usług związanych z budową i montażem. Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a więc usługi nabywanej przez Gminę. W przedstawionym przez Gminę zdarzeniu przyszłym opisano konkretny projekt, w ramach którego Gmina otrzyma dofinansowanie. Gmina wykorzysta otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Inwestycji i w związku z faktem, iż dotacja ta została jej już przyznana, nie rozważała sytuacji co by było gdyby jej nie dostała. Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą po zakończeniu realizacji Projektu. Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do poddawania się kontroli oraz audytowi w ww. zakresie. Gmina jest/będzie również zobowiązana do przedstawienia dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg Projektu oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie (tj. zakup i montaż Instalacji). Dofinansowanie ma charakter następczy, tj. Gmina najpierw musi ponieść wydatki, a dopiero później będą one podlegały refundacji. W przypadku braku ich poniesienia nie byłoby refundacji. Jednocześnie w przypadku niezrealizowania Projektu zgodnie z warunkami umowy o dofinansowanie Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W związku z zadano pytania: 1. Czy dofinansowanie, które Gmina otrzyma z PROW na realizację Inwestycji w zakresie w jakim dotyczy Mieszkańców powinno zostać opodatkowane VAT? 2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia N/AT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą Mieszkańców? 3. Czy dofinansowanie, które Gmina otrzyma z PROW na realizację Inwestycji w zakresie w jakim dotyczy Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych powinno zostać opodatkowane N/AT? 4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia N/AT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne? 5. Czy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą Budynków komunalnych, w których oprócz lokali mieszkalnych znajdują się lokale użytkowe? 6. Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie gmina m.inn. wskazała, że 1. Dofinansowanie, które Gmina otrzyma z PROW na realizację Inwestycji w zakresie w jakim dotyczy Mieszkańców nie powinno zostać opodatkowane VAT. 2. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą Mieszkańców. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie gmina wskazała, że dofinansowanie, które Gmina otrzyma z PROW pokrywać będzie koszty związane z realizacją Inwestycji, a tym samym będzie dotacją kosztową, a nie zakupową. Ponadto Gmina podkreśliła, iż organizując montaż POŚ na nieruchomościach Mieszkańców, realizować będzie zadania własne, a tym samym uznać należy, iż nie będzie świadczyć na ich rzecz żadnych usług. Gmina nie będzie otrzymywać również z tego tytułu wynagrodzenia od Mieszkańców, w związku z czym nie wystąpi w niniejszej sytuacji pojęcie ceny. Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji, nie ma możliwości powiązania dofinansowania, które Gmina otrzyma z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie wystąpią. Zdaniem Gminy, w związku z faktem, iż realizując Inwestycję, wypełniać ona będzie swoje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 dalej u.s.g.) oraz nie będzie działać na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to na podstawie art. 15 ust. 6 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. dalej ustawa o VAT) Gmina nie będzie działać w przedmiotowym zakresie jako podatnik N/AT. Według Gminy, wykonywanie opisywanych działań jest analogiczne do innych czynności realizowanych w ramach wykonywania zadań własnych przez Gminę, np. prace porządkowe, remonty dróg, itp. Działania te realizowane są na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie, a jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. mieszkańców ulicy, która była przedmiotem remontu). Organ, zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej: - nieopodatkowania dofinansowania, w zakresie w jakim dotyczy Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych, - braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą Budynków użyteczności publicznej oraz Budynków komunalnych, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, - prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą Budynków komunalnych, w których oprócz lokali mieszkalnych znajdują się lokale użytkowe, oraz nieprawidłowe w części dotyczącej: - nieopodatkowania dofinansowania, w zakresie w jakim dotyczy budynków jednorodzinnych należących do Mieszkańców Gminy, - braku prawa do odliczenia podatku N/AT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w części w jakiej dotyczą budynków jednorodzinnych należących do Mieszkańców Gminy. Organ, powołując przepisy art. 15 ustawy o VAT oraz 2 ust. 1 i 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.s.g., a także przepisy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 ze zm.) i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2519 ze zm.), wywodził, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków jest obowiązkiem właściciela nieruchomości, a nie Gminy. W świetle powyższego, w ocenie organu, Gmina, w związku z wykonywaniem czynności budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców, będzie prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Dalej organ wywodził, że, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawę opodatkowania w podatku od towarów/usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług, co oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Ponadto, zdaniem DKIS, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług, a jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Organ ocenił, że otrzymane przez Gminę środki finansowe na realizację Inwestycji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. W zakresie w jakim dofinansowanie dotyczy budynków jednorodzinnych należących do Mieszkańców Gminy, wystąpi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców. Gmina nabędzie usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków od wykonawcy zadania we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, Gmina wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługi. Gmina, świadcząc na rzecz Mieszkańców usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz nie będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, które, zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ wskazał, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenie wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Dotacja jest opodatkowana w taki sposób, jak świadczenie którego dotyczy. Zatem, otrzymana dotacja, w zakresie w jakim dotyczy budynków jednorodzinnych należących do Mieszkańców Gminy, będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a zatem będzie stanowiła zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego, ww. dotacja w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla Mieszkańców będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Zatem powinna być opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki. W konsekwencji Gminie - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Postępowanie przed Sądem I instancji. W skardze na przedmiotową interpretację Strona zarzuciła: I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego: • art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu w zakresie w jakim dotyczy budynków jednorodzinnych należących do Mieszkańców, stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ono bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez Skarżącą czynności; • art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie znajdował zastosowania; • art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w budynkach jednorodzinnych należących do Mieszkańców, w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie powinno przysługiwać; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że przyznana Gminie dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych); • art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru przyznanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; • art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także przez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. W świetle tak sformułowanych zarzutów Strona wniosła o: a) uchylenie zaskarżonej interpretacji; b) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Podatnik, powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych, podkreślił, że otrzymana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów. W związku z tym wydana interpretacja narusza prawo. Dofinansowana ze środków PROW usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. Montaż POŚ jest dokonywany / zostanie dokonany przez wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomości oddanych Gminie w użyczenie. W wyniku tej usługi Gmina stanie się właścicielem POŚ. Z kolei mieszkańcy nabywać będą od Gminy inną, odrębną usługę, tj. kompleksową usługę oczyszczania ścieków, do której nie odnoszą się zapisy umów o dofinansowanie. Strona nie otrzymuje ponadto dofinansowania w stałej wysokości, skalkulowanej dla każdego pojedynczego świadczenia Gminy, czyli takiego, jakie było przedmiotem orzeczenia TSUE w sprawie C-353/00. W konsekwencji nie można uznać, że otrzymana dotacja wpływa na cenę świadczonych przez Gminę usług. Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonej interpretacji brak jest wskazania, w jaki sposób udzielona Gminie dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi, przy czym takiego wskazania nie sposób odnaleźć także w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przyjęte w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii Wskazując ramy prawne niniejszej sprawy, na tle których zaistniał przedmiotowy spór, należy podkreślić, że wynikają one z prawa unijnego, jak i implementującego określone jego normy, prawa krajowego. Zgodnie z art. 73 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak z kolei stanowi przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Porównanie brzemienia obu tych regulacji nie wskazuje na występowanie w nich istotnych normatywnie różnic. W kwestii oceny wpływu uzyskanej dotacji na wysokość opłaty (wkładu własnego) uiszczanej przez mieszkańca nie można pominąć tego, że TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., wydanym w sprawie C-612/21 stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE zwrócił przy tym uwagę, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała działalność o charakterze gospodarczym, wchodzącą w zakres dyrektywy 2006/112/WE. Nie jest więc konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy. Zgodnie z zasadą nakazująca zapewnienie najpełniejszej skuteczności ("effet utile") przepisów prawa Unii Europejskiej, w sposób zgodny z orzeczeniem Trybunału (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77), stanowisko TSUE, wyrażone w wyroku oznaczonym sygn. C-612/21 nie mogło zostać pominięte. Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18 (dost. w CBOiS), w którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazał w powołanym wyroku Trybunał "Analizując działalność gminy w niniejszym przypadku, można zauważyć – inaczej, niż utrzymuje polski organ podatkowy – kilka różnic w stosunku do typowego podatnika o porównywalnym zawodzie (tutaj: "instalatora kolektorów słonecznych"). Po pierwsze, gmina nie prowadzi własnej działalności w celu świadczenia tych usług. Nie zapewnia własnych instalatorów ani własnej porównywalnej struktury dystrybucji. Przeciwnie, umowy są zawierane jedynie z tymi mieszkańcami, którzy chcą skorzystać z rozbudowy systemów OZE i w tym celu zgłoszą się do gminy. Mogą oni początkowo korzystać z systemu za stosunkowo niewielki wkład własny, a po pięciu latach otrzymają go na własność. W rezultacie gmina organizuje pozostałe finansowanie za pośrednictwem instytucji państwowej, która przejmuje większą część kosztów. Organizuje ona również prywatne przedsiębiorstwo, które przejmuje instalację systemów. To ostatnie jest wyłaniane w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Nie odpowiada to typowemu wyłanianiu podwykonawcy przez przedsiębiorstwo zajmujące się instalacją kolektorów słonecznych. Działalność gminy wyczerpuje się wyłącznie w zorganizowaniu skutecznego finansowania i wykonania instalacji nowych systemów produkcji energii odnawialnej na terenie gminy przez podmiot prywatny. Obejmuje to w szczególności sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego i rozliczenie finansowe. Te usługi organizacyjne są rekompensowane w najlepszym razie procentowo; województwo zwraca maksymalnie 75% kwalifikowalnych kosztów. Mieszkaniec pokrywa maksymalnie 25% kosztów zaangażowanego "podwykonawcy". Natomiast typowy przedsiębiorca dodałby te koszty organizacyjne plus marżę zysku do ceny swojego świadczenia. W każdym wypadku gmina nie konkuruje z innymi prywatnymi dostawcami przez swoje pośredniczące świadczenia organizacyjne. Takie systemy zazwyczaj nie są oferowane tak tanio przez podmiot aktywny gospodarczo (maks. 25%), zwłaszcza jeśli oferowana usługa (instalacja systemu) była wcześniej kupowana wyłącznie od osoby trzeciej po cenie rynkowej. Również jeśli uwzględnić płatności województwa, które pokrywa 75% kwalifikowalnych kosztów, pozostaje nietypowa dla "normalnego" podatnika niepewność, że wynagrodzenie w najlepszym razie pokryje koszty. Kwestia, czy i w jakim zakresie strona trzecia zwraca poniesione koszty, pozostaje bowiem otwarta do czasu podjęcia późniejszej decyzji przez osobę trzecią (tutaj: województwo). Gmina nie rozwija w tym względzie inicjatywy przedsiębiorczej ani nie ma szans na zyski(25), na co również Komisja trafnie zwraca uwagę. W rezultacie ponosi ona jedynie ryzyko straty. Żaden typowy podatnik nie prowadziłby swojego przedsiębiorstwa w taki sposób, że organizuje coś dla klienta, ale ponosi jedynie ryzyko strat i nie ma jakichkolwiek szans na zysk nawet w bardzo długim okresie. Również powód działania gminy nie ma charakteru ekonomicznego. Nie chodzi o generowanie kolejnych dochodów lub maksymalizację istniejących zysków czy o to, by w ogóle uzyskiwać nadwyżki. Przeciwnie, na pierwszym planie stoją względy interesu ogólnego (ochrona środowiska i bezpieczeństwo energetyczne) na korzyść wszystkich. Typowy podatnik działa inaczej. Okoliczności, w jakich doszło do świadczenia rozpatrywanego w postępowaniu głównym, różnią się więc od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie instalacji systemów produkcji energii odnawialnej. Gmina nie oferuje również tutaj świadczeń na ogólnym rynku takich systemów, lecz sama jest raczej ich konsumentem końcowym. Nabywa ona te świadczenia od przedsiębiorstwa instalacyjnego, z którym (wraz z innymi zainteresowanymi gminami) jest związana umową, i udostępnia je mieszkańcom na swoim terenie w celu osiągnięcia lub promowania celów ochrony środowiska, a obecnie również bezpieczeństwa energetycznego(26). Artykuł 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy zatem interpretować w ten sposób, że w ramach całościowej oceny wymaga on porównania konkretnej działalności z działalnością typowego podatnika danej grupy zawodowej. Z uwagi na opisane powyżej okoliczności istnieją wątpliwości co do tego, czy gmina prowadzi w ten sposób działalność gospodarczą. Konkretne rozstrzygnięcie należy jednak do sądu odsyłającego." Przedstawiony przez Gminę w niniejszej sprawie stan faktyczny, jakkolwiek dotyczy montażu POŚ w istocie pozostaje analogiczny do zaprezentowanych wyżej rozstrzygnięć. Także i w niniejszej sprawie Gmina nie uzyska na skutek wykonania instalacji żadnych bezpośrednich przychów ani nie zmniejszy ponoszonych kosztów. Nie zamierza także w przyszłości uzyskiwać za ich pomocą uzyskiwać żadnych przychodów. Nie można więc uznać, że w opisywanym zakresie prowadzi działalność gospodarczą, co jest podstawowym- w świetle art. 15 ust 1 ustawy o VAT- przesłanką do uznania jej w tym zakresie za podatnika. Skora zaś gmina nie będzie działać w charakterze podatnika VAT to bezprzedmiotowe stają się rozważania zarówno co do podstawy opodatkowania jak i co do prawa odliczenia podatku naliczonego. W przedstawionym przez skarżącą opisie stanu fatycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej niewłaściwie zatem zastosował art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust 1, co w świetle przepisów art. 57a, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przyjął odmiennych założeń, niż wynikające z wniosku. Dokonał wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT uznając, że opisane dofinansowanie stanowić powinno część podstawy opodatkowania w kontekście wynagrodzenia płaconego przez mieszkańców na rzecz gminy. Jak bowiem trafnie zaznaczono w interpretacji, nie ma zasadniczo znaczenia, od kogo dotacja pochodzi, ponieważ istotne jest to, czy ma wpływ na cenę świadczonej usługi. I w takim kontekście opisane dofinansowanie zostało ocenione. Nie świadczyło to o zmianie opisu stanu faktycznego. Przez zaprezentowanie w interpretacji innego stanowiska, niż oczekiwane przez gminę, organ nie naruszył organ zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z interpretacji wynikało, że organ uznał dofinansowanie za dotację, której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, która powinna stanowić podstawę opodatkowania przy usłudze świadczonej przez gminę na rzecz mieszkańców. Interpretacja zawiera także niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 14c Ordynacji. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł) zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1687).