I FSK 1897/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1488/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.58.2018.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1488/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy S. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Gmina") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z 28 marca 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.58.2018.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DKIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, otrzymana przez Skarżącą dotacja nie jest powiązana z odpłatnością mieszkańca za dostawę i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych, a ma jedynie charakter dotacji celowej przeznaczonej na dofinansowanie kosztów realizacji całości inwestycji, gdy tymczasem dotacja jest w głównej mierze skierowana na cele sfinansowania dostawy i montażu urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych w 931 gospodarstwach, bezpośrednio wpływając na odpłatność mieszkańców otrzymujących tzw. zestawy, co doprowadziło sąd do niezastosowania przepisu art. 29 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, - przepisów prawa procesowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14h w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie przez sąd, że organ wadliwie i niezasadnie przyjął, że dotacja w części jakiej finansuje cenę usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz mieszkańców, stanowi wynagrodzenie za konkretną usługę i będzie źródłem oszczędności mieszkańców, podczas gdy organ prawidłowo uznał, że dotacja będzie zwiększać podstawę opodatkowania o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym sąd ustalił nieistniejące naruszenie prawa tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14h O.p., co miało wpływ w sposób istotny na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej przez organ. 2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej DKIS oraz zasądzenie od DKIS kosztów postępowania na rzecz Gminy według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Na podstawie art. 15 zzs⁴ ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, 567, 568, 695, 875) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. 3.2. Postanowieniem z 23 listopada 2022 roku, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił niniejsze postępowanie z uwagi na skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytania prejudycjalne przez NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1645/20 postanowieniem z 16 kwietnia 2021 roku, o następującej treści: 1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii? Postanowieniem z 29 czerwca 2023 roku, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, z uwagi na rozstrzygnięcie powyższych pytań prejudycjalnych przez TSUE wyrokiem z 30 marca 2023 roku, w sprawie C-612/21. 3.3. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, ponieważ wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.4. W przedmiotowej sprawie Gmina oczekiwała od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie czy podstawą opodatkowania przy dostawie i montażu instalacji proekologicznych - odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców będzie wyłącznie kwota należna od mieszkańca, wynikająca z umów ze Skarżącą, pomniejszona o VAT, a dofinansowanie otrzymane przez Skarżącą nie powinno być uwzględniane w tej podstawie? W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca podała, że jest w trakcie realizowania inwestycji "P." współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV "Przejście na gospodarkę niskoemisyjną", Działania 4.1 "OZE". Skarżąca, jako Lider uzyskała dofinansowanie na realizację ww. zadania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego na lata 2014-2020. Planowany ogólny koszt realizacji Projektu wynosi 13.851.531,21 PLN brutto, zaś dofinansowanie z EFRR 9.892.420,88 PLN (78% całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu). Przedmiotem Projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacjami OZE. Inwestycja będzie realizowana na objętych Projektem działkach mieszkańców gminy (osób fizycznych). Instalacje OZE będą rozmieszczone na powierzchni dachu budynku lub na gruncie, a pompy ciepła zostaną zamontowane wewnątrz budynków lub na gruncie. Skarżąca i Partnerzy, realizując usługę na rzecz mieszkańca będą posiłkować się podmiotem trzecim - firmą, które na zlecenie Skarżącej (Lidera) będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji zarówno na terenie Skarżącej i pozostałych gmin partnerskich. Faktury za prace instalacyjne będą wystawiane przez wykonawcę na Skarżącą jako Lidera Projektu. Skarżąca i Partnerzy będą podpisywać indywidualne umowy z mieszkańcami dotyczące zasad udostępniania instalacji i ponoszenia części kosztów instalacji dotyczących danego zestawu na nieruchomości mieszkańca. Skarżąca nieodpłatnie udostępnia mieszkańcowi zestaw solarny na okres 5 lat od momentu odbioru prac od Wykonawcy - od 31 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2023r., czyli Skarżąca w ww. okresie będzie właścicielem ww. zestawu, a mieszkaniec będzie go nieodpłatnie użytkować. Mieszkaniec przekazuje zaś Skarżącej do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji OZE i część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pompy ciepła. Skarżąca planuje, że mieszkańcy po upływie 5 letniego okresu użytkowania zestawów OZE, nabędą je nieodpłatnie. Skarżąca wyjaśniła, że udzielenie dotacji nie jest powiązane z odpłatnością dokonywaną na jej rzecz przez mieszkańców. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Do swobodnego uznania Gminy należy, czy część kosztów poniesie mieszkaniec, czy Skarżąca ze środków własnych. 3.5. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wskazała, że otrzymane przez Nią dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania. Wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość wlicza się do podstawy opodatkowania. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja do całości kosztów inwestycji, gdyż nie może być uznana za bezpośrednio związaną ze świadczeniem danej usługi/dostawą towaru. Gmina stanęła na stanowisku, że podstawa opodatkowania obejmuje tylko wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego, natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził zaś pogląd, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć także otrzymane przez gminę dofinansowanie. 3.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ naruszył art. 14c § 1 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 O.p., gdyż dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu ocena ta jest oderwana od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a tym samym w stopniu istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Niczym nieuzasadnione jest , w ocenie Sądu, stanowisko DKIS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dofinansowanie pokrywa 78% wartości usługi. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że dotacja z EFRR, jakkolwiek pokrywa 78% wydatków kwalifikowanych, to wydatki te wiążą się z realizacją Projektu, jako całości, w ramach których mieszczą się, także oprócz robót budowlanych, koszty ogólne projektu (studium wykonalności; dokumentacja techniczna; usługi Inspektora nadzoru; edukacja i promocja Projektu). Nieuprawnione też jest stanowisko DKIS, że otrzymane przez Skarżącą środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Skarżącej, lecz będą przeznaczone na wykonanie konkretnej instalacji OZE. Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie DKIS przyjął, że dofinansowanie otrzymane przez Skarżącą nie ma charakteru kosztowego, który ma pokryć koszty budowy instalacji w ogóle, a nie koszty konkretnych instalacji. 3.7. W przedstawionych przez Gminę okolicznościach faktycznych stanowisko organu interpretacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezgodne z prawem. Z art. 29a ustawy o VAT wynika bowiem, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej zwanej dyrektywą 2006/112/WE), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usług. W kwestii oceny wpływu uzyskanej dotacji na wysokość opłaty (wkładu własnego) uiszczanej przez mieszkańca nie można pominąć tego, że TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., wydanym w sprawie C-612/21 stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE zwrócił przy tym uwagę, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała działalność o charakterze gospodarczym, wchodzącą w zakres dyrektywy 2006/112/WE. Nie jest więc konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy. Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18 (dost. w CBOiS), w którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że DKIS naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie wystąpienia świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. A. Jakimowicz S. Golec M. Olejnik