I SA/Wr 131/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Andrzej Cichoń SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. B. z udziałem M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 30 września 2021 r. nr SKO 4121/187/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. po wznowieniu postępowania podatkowego oddala skargę w całości.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi P. B. (dalej Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej SKO) z dnia 30 września 2021 r. nr SKO 4121/187/2021 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 14 maja 2021 r. nr 650 nr FD.3123.2.13.2019 uchylającą w całości ostateczną decyzję własną na łączne zobowiązanie pieniężne nr 4 z dnia 29 stycznia 2018 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz ustalającą M. i P. B. (dalej Strony/ podatnicy) wysokość łącznego zobowiązanie pieniężnego za 2018 r. w kwocie 46.547 zł, w tym podatek od nieruchomości w kwocie 46.438 zł, podatek rolny w kwocie 109 zł, podatek leśny w kwocie 0 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powołaną na wstępie decyzją ostateczną z dnia 29 stycznia 2018 r. ustalono Stronom łączne zobowiązanie pieniężne za 2018 r. w kwocie 9.235 zł, w tym podatek od nieruchomości w kwocie 9.126 zł; podatek rolny w kwocie 109 zł oraz podatek leśny w kwocie 0 zł. 1.3. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej O.p.). 1.4. Decyzją nr 650 z dnia 6 grudnia 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił Stronom łączne zobowiązanie pieniężne za 2018 r. w wysokości 85.469 zł. 1.5. Decyzją z dnia 4 marca 2020 r. nr SKO 4121/196/2020 uchylono ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. 1.6. Decyzją nr 650 z dnia 30 października 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił łączne zobowiązanie pieniężne za 2018 r. w wysokości 83.380 zł. 1.7. Decyzją z dnia 15 grudnia 2020 r. nr SKO4121/546/2020 uchylono ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. 1.8. Decyzją nr 650 z dnia 14 maja 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił łączne zobowiązanie pieniężne za 2018 r. w wysokości 46.547 zł. Wskazano, że odmiennie zostały opodatkowane nieruchomości położone w B. przy ul. [...] i [...]. Opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości objęto znajdujące się przy ul. [...]: budynki o łącznej powierzchni [...] m2 wobec których zastosowano stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych; podatek wyniósł 1.130,40 zł oraz grunt o powierzchni [...] m2 wobec którego zastosowano stawkę właściwą dla pozostałych nieruchomości; podatek wyniósł 2.154, 68 zł; znajdujące się przy ul. [...]: budynki o powierzchni [...] m2, wobec których zastosowano stawkę właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; podatek wyniósł 30.249,05 zł. Wskazane przedmioty opodatkowania, zgodnie z pierwotną decyzją były zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej upol). Opodatkowaniu objęto również znajdujące się przy ul. [...] grunty o powierzchni [...] m2, wobec których zastosowano stawkę właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; podatek wyniósł 6.054,40 zł; powierzchnia została przyjęta zgodnie z informacją złożoną przez podatników i ewidencją gruntów i budynków. W decyzji pierwotnej ww. grunty były opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą – powierzchnia [...] m2; podatek wyniósł 215 zł; według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych – powierzchnia [...] m2; podatek wyniósł 2.987,60 zł oraz opodatkowano budowlę o wartości 46.295,08 zł; podatek wyniósł 925,90 zł. 1.9. Na skutek wniesionego odwołania, SKO powołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołało się do treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wskazało, że w dniu 31 stycznia 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji otrzymał od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we Wrocławiu pismo nr [...] z dnia 28 stycznia 2019 r. z którego wynika, że położone w B. przy ul. [...] oznaczone ewidencyjnie jako działki o numerach: od [...] do [...] stanowiące założenie willowo-parkowe, w którego skład wchodzą willa 1, willa 2 i park, wpisane do rejestru zabytków pod numerem [...] decyzją z dnia 14 lutego 2007 r., nie były w 2018 r. utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2067 ze zm.; dalej ustawa o ochronie zabytków). Zdaniem SKO okoliczność ta miała niewątpliwie istotny wpływ na ustalenie podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną przy ul. [...]. Wprawdzie dowód w postaci opinii konserwatora zabytków nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność istniała przed wydaniem decyzji, a tym samym uzasadniała wznowienie postępowania. Podkreślono też, że co się tyczy kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości ww. nieruchomości obejmującej budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2 sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako budynki mieszkalne i są one rzeczywiście wykorzystywane na cele mieszkaniowe oraz grunty o powierzchni [...] m2, które posiadają klasyfikację B – tereny mieszkaniowe. Z uwagi na powyższe uznano, że nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. SKO potwierdziło zasadność braku spełnienia warunku zwolnienia w postaci utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków odnośnie ww. nieruchomości oraz zasadność zastosowania stawek podatkowych przewidzianych dla budynków mieszkalnych i pozostałych nieruchomości. Wskazano też, że w dniu 30 kwietnia 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 29 stycznia 2018 r. ale nieznane temu organowi, w postaci umów dzierżawy zawartych między podatnikami (jako wydzierżawiającymi), a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością A. z/s w B. (jako dzierżawcą; dalej Spółka), w dniach 30 maja 2001 r. w formie aktu notarialnego, zgodnie z którą Spółka, której jedynymi wspólnikami, udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu są podatnicy, dzierżawi na okres 20 lat, tj. od dnia 30 maja 2001 r. do dnia 30 maja 2021 r. – prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: [...] o powierzchni [...] m2, zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, położonej w B. przy ul. [...] nr [...] oraz [...] o powierzchni [...] m2 zabudowanej budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, położonej w B. przy ul. [...] nr [...] oraz z dnia 28 grudnia 2017 r. zawartą między P. B. a Spółką, zgodnie z którą Spółka dzierżawi wskazane w załączniku do umowy pomieszczenia zabytkowej willi wraz z łącznikiem, położonej przy ul. [...] nr [...]. Zdaniem SKO, nowe dowody mają znaczenie dla ustalenia podatnikom wysokości podatku od nieruchomości za nieruchomości położone przy ul. [...] i [...] . Ponadto działki o numerach: [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] m2 nie zostały wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, w związku czym nie korzystają ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. Zaś materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że przedmiotowe grunty są w całości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, a w konsekwencji powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami. Wskazano, że grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy Spółki, której udziałowcami są podatnicy a której przedmiotem działalności są min. hotele i motele z restauracjami, pozostałą działalność rekreacyjna, działalność związana z poprawą kondycji fizycznej. Grunty wprawdzie nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych ale posadowione na nich budynki w takiej ewidencji zostały ujęte w 2018 r. i są amortyzowane a grunty z ww. budynkami stanowią zorganizowaną całość co wynika z protokołu kontroli nieruchomości. W budynkach posadowionych na przedmiotowym gruncie w 2018 r. prowadzona była działalność hotelarska i gastronomiczna pod nazwą P. Hotel oferował 78 miejsc noclegowych w 29 pokojach. W skład hotelu wchodziły, m.in. restauracja, pub, sala bankietowa, gabinety kosmetyczne i masażu, sala gimnastyczna. Na terenie obiektu znajdował się "[...] ogród", w którym usytuowany był grill, zabytkowa altana i namiot bankietowy. W zakresie opodatkowania ww. budynków położonych przy ul. [...] i [...] to pomimo, że pałac przy ul. [...] został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków pod nr [...] decyzją z dnia 30 marca 1978 r. a pałac przy ul. [...] został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków pod nr [...] z dnia 30 marca 1978 r. oraz mimo, że w 2018 r. były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami nie można zastosować zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. Udostępnienie zabytków budynków Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą P. mieści się w pojęciu zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co wyklucza zastosowanie ww. zwolnienia i uprawnia do opodatkowania ww. budynków najwyższą stawką podatku od nieruchomości. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu; - art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i nie dokonanie oceny pod względem sprawiedliwości społecznej rozpoznawanej sprawy i zastosowanych przepisów w stosunku do podatnika; - art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że podatnik, który nie prowadzi działalności gospodarczej ma płacić podatki od nieruchomości tak jak dla działalności gospodarczej. Przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; - art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika; - art. 21 § 1 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku; - art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnienie wszelkich wątpliwości na korzyść Skarżącego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postepowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do jego przewlekłego a nie szybkiego załatwienia sprawy; - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż brak było podstaw prawnych do wznowienia postępowania zakończonego decyzją; - art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom (w tym wyjaśnieniom), dokumentom Skarżącego nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi wskazano na brak podstaw do wznowienia postepowania w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. albowiem zdaniem Skarżącego wskazane w zaskarżonej decyzji nowe dowody i okoliczności dotyczą tych faktów, które były wcześniej wykazane i mogły być ustalone przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Wskazano na naruszenie prawa do obrony poprzez brak możliwości odniesienia się do zebranych w sprawie dowodów. Podkreślono też, że faktycznie podatnicy nie prowadzą działalności gospodarczej zatem nie można opodatkować gruntów i budynków najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Odwołano się do treści wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, OTK-A 2021/14. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; 25 marca 2014r., II GSK 62/13, CBOSA). 3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. 3.4. Przedmiotem sporu między Stronami jest kwestia zasadności wznowienia postępowania podatkowego z urzędu przez organ podatkowy w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Skarżącego nie było podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. Odmiennego zdania jest organ podatkowy. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu. 3.5. Stosownie do treści art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych [...] (art. 3 ust. 1 pkt upol). Zgodnie z art. 6 ust. 7 upol podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Artykuł 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1892) stanowi, że osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. Łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę (art. 6c ust. 2 ustawy o podatku rolnym). W myśl art. 6 ust. 6 upol osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 upol). Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (art. 6 ust. 3 upol). Zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 6 upol). 3.6. W przedmiotowej sprawie pierwotna decyzja ustalająca łączne zobowiązanie podatkowe za 2018 r. z dnia 29 stycznia 2018 r. została wydana na podstawie złożonej przez Skarżącego informacji podatkowej za 2008 r. i ewidencji gruntów i budynków. Powyższa decyzja nie została zaskarżona. Skarżący nie informował organu podatkowego o zmianie okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego, pomimo istnienia takiego obowiązku. 3.7. Wznowienie postępowania to nadzwyczajny środek zaskarżenia, stwarzający prawną możliwość doprowadzenia zarówno przez podatnika, jak i organ podatkowy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest jednak ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaistniały okoliczności ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., I FSK 531/11, LEX nr 1104491). Istotą jednak postępowania nadzwyczajnego jest, aby w obrocie prawnym nie zachowała się decyzja, która dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną. Wadliwość decyzji w tym przypadku jest konsekwencją naruszenia norm prawa procesowego, najczęściej zasad postępowania dowodowego albo skutkiem ujawnienia okoliczności, które pozbawiają znaczenia przesłanki, na jakich oparto rozstrzygnięcie sprawy (por. A. Ziółkowska, Wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej w świetle judykatury, ST 2011/3/64-73). W myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powołany przepis wskazuje, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie okoliczności wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest możliwe przy spełnieniu następujących przesłanek pozytywnych: 1/ sprawa została zakończona decyzją, która ma już charakter ostateczny; 2/ wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 3/ te dowody i okoliczności faktyczne mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; 4/ nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w chwili wydawania przez organ decyzji. 3.8. W przedmiotowej sprawie słusznie SKO uznało, że zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyszły na jaw zarówno nowe okoliczności jak i nowe dowody istotne dla sprawy. Taką nową okolicznością jest wynikająca z treści pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2019 r. okoliczność wskazująca, że położone w B. przy ul. [...] założenie willowo-parkowe nie było - w 2018 r. - utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Okoliczność ta miała niewątpliwie istotny wpływ na ustalenie podatku od nieruchomości za ww. nieruchomości albowiem stwierdzono, że nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. Nie został spełniony kluczowy warunek przedmiotowego zwolnienia w postaci utrzymywania i konserwowania ww. zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W konsekwencji zasadnie zastosowano wskazane w decyzji stawki podatkowe. Co się tyczy nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji (tj. w dniu 29 stycznia 2018 r.) a nieznanych organowi podatkowemu, to należy uznać za takowe umowy dzierżawy zawarte między podatnikami (jako wydzierżawiającymi), a Spółką w dniach 30 maja 2001 r. w formie aktu notarialnego, której jedynymi wspólnikami, udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu są podatnicy. Nowe dowody miały znaczenie dla ustalenia podatnikom wysokości podatku od nieruchomości za nieruchomości położone przy ul. [...] i [...] . Przy czym pomimo, że pałace przy ul. [...] i [...] zostały wpisane indywidualnie do rejestru zabytków i w 2018 r. były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków nie można było zastosować wobec nich zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. Z akt sprawy wynika, że udostępniono ww. zabytki ww. Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą P. Tym samym zasadnie uznano, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe wyklucza możliwość zastosowania ww. zwolnienia i uprawniało organy podatkowe do opodatkowania ww. budynków najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Z kolei działki na których posadowione są ww. budynki nie zostały wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, w związku czym nie korzystają ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że przedmiotowe grunty są w całości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, a w konsekwencji powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami podatkowymi albowiem wraz z ww. budynkami stanowią zorganizowaną całość co wynika z protokołu kontroli nieruchomości. Nie ulega też wątpliwości, że grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy – Spółki a której przedmiotem działalności są min. hotele i motele z restauracjami, pozostała działalność rekreacyjna, działalność związana z poprawą kondycji fizycznej. Grunty te wprawdzie nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych ale posadowione na nich budynki w takiej ewidencji zostały ujęte w 2018 r. i są amortyzowane. W budynkach posadowionych na przedmiotowych gruntach prowadzona była działalność hotelarska i gastronomiczna pod nazwą P. Hotel oferował 78 miejsc noclegowych w 29 pokojach. 3.9. Mając na względzie powyższe należy uznać bezzasadne wskazywane w skardze zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p.; art. 21 §§ 1 i 3 O.p.; art. 2a O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy prawidłowo uznał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podjęte przez niego rozstrzygnięcie zostało w sposób wyraźny i przekonywujący zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że stawiane w skardze zarzuty przez profesjonalnego pełnomocnika mają charakter ogólny i sprowadzający się do kwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia bez sformułowania konkretnych argumentów. Podnoszone zastrzeżenia wobec uzasadnienia decyzji to jedynie gołosłowne stwierdzenia nie odnoszące do zaskarżonego aktu ani nie wykazujące w jakim zakresie uzasadnienie decyzji jest niespójne i niejasne dla podatnika. Niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji, który pełnomocnik wiąże z zastosowaniem i nie dokonaniem oceny pod względem sprawiedliwości społecznej rozpoznawanej sprawy i zastosowanych przepisów w stosunku do podatnika. Tak naprawdę nie wiadomo w czym upatruje ww. naruszenia w kontekście przedmiotowej sprawy. Stąd też należy go uznać za bezzasadny. Również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol i powołanie się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, OTK-A 2021/14 należy uznać za bezzasadny. Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie zatem, w świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 898/21, CBOSA, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, CBOSA, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (por. też wyrok NSA z dnia 18 maja 2023 r., III FSK 7/23, CBOSA). W sprawie Skarżący upatruje okoliczność braku opodatkowania w tym, że właściciele nie prowadzili działalności gospodarczej lecz nieruchomości wydzierżawiono Spółce (w której jak zostało to wcześniej zaznaczone byli jedynymi wspólnikami, udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu). Nie ma wątpliwości, że taka działalność gospodarcza była prowadzona w postaci hotelu, czego nie kwestionuje Skarżący. Zatem brak jest podstaw aby stwierdzić, że doszło do naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol czy organy działały wbrew wykładni zawartej w ww. wyroku TK. Zasadnie uznano, że nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 3.10. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.