I SA/Wr 1184/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi I. sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 13 października 2021 r. nr 458000-COP.4103.15.2021.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r.: oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi I. sp. z o.o. we W. (dalej: skarżąca, spółka) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy, NDUCS) z dnia 13 października 2021 r., nr 458000-COP.4103.15.2021.17 uchylająca własną decyzję tego organu z dnia 19 kwietnia 2021 r., nr 458000-CKK-22.4103.16.2020.44 w sprawie określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do stycznia 2016 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. W zaskarżonej decyzji wskazano, że na podstawie wydanego w dniu 12 stycznia 2018 r. upoważnienia wobec spółki została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do stycznia 2016 r. W czasie trwania kontroli prezes zarządu skarżącej (jedyny członek zarządu), pismem z dnia 26 listopada 2019 r. zrezygnował z funkcji członka zarządu. O fakcie, iż skarżąca utraciła zarząd, nie powiadomiono prowadzącego kontrolę organu. W dniu 18 czerwca 2020 r., na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.; dalej: u.k.a.s.) organ podatkowy sporządził wynik kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. W wyniku ustaleń kontroli zakwestionowano transakcje zakupu folii stretch oraz okoliczność, iż spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru. Pismem z dnia 9 lipca 2020 r. ustanowiony w 2018 r. pełnomocnik ogólny spółki poinformował organ podatkowy o ww. rezygnacji złożonej przez prezesa skarżącej spółki. Do pisma nie dołączono jednak żadnych dokumentów potwierdzających tę rezygnację. Wobec powyższego w dniu 20 lipca 2020 r. dokonano przeglądu akt spółki w Sądzie Rejonowym dla W. F. VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, na podstawie których nie stwierdzono wniosków aktualizujących dane dotyczące osób wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentacji spółki. W dniu 23 lipca 2020 r. wydano postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Po wydaniu ww. postanowienia z dnia 23 lipca 2020 r. organ z urzędu powziął wiadomość, że spółka istotnie od 2019 r. nie posiada zarządu (pismem z dnia 11 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w związku z toczącym się postępowaniem przed tym sądem, przekazał dokumenty zawierające informację, że prezes zarządu skarżącej pismem z dnia 26 listopada 2019 r. przesłał na rzecz udziałowca spółki rezygnację z funkcji członka zarządu). W tych okolicznościach organ na podstawie art. 138m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) doprowadził do wyznaczenia dla spółki w dniu 6 października 2020 r. tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Jednocześnie organ wystąpił do odpowiedniego sądu o wyznaczenie dla spółki kuratora. Sąd cywilny kuratora ustanowił w dniu 12 kwietnia 2021 r. W dniu 19 kwietnia 2021 r. NDUCS wydał wobec spółki wskazaną na wstępie decyzję w sprawie określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do stycznia 2016 r. Kurator reprezentujący spółkę wniósł od tej decyzji odwołanie z 13 lipca 2021r., w którym zarzucił naruszenie art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Uzasadniając te zarzuty wskazano, że podejmując w sprawie rozstrzygniecie pominięto część materiału dowodowego. Uchwałą z dnia 4 sierpnia 2021 r. dla skarżącej spółki powołano jednoosobowy zarząd. Strona reprezentowana przez nowego prezesa zarządu pismem z dnia 11 sierpnia 2021 r. uzupełniła odwołanie złożone przez kuratora. W piśmie tym w pierwszej kolejności zarzucono skarżonej decyzji nieważność z uwagi na brak zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu oraz prowadzeniu tego postępowania mimo braku reprezentacji. Wskazano, że spółka nie posiadała zarządu od listopada 2019 roku, gdyż prezes jej jednoosobowego zarządu złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji. Podkreślono w tym zakresie, że z akt sprawy wynika, że przekształcenie kontroli celno-skarbowej dokonane zostało w dniu 28 lipca 2020 r., natomiast w pismem z dnia 9 lipca 2020 r. pełnomocnik ogólny poinformował organ podatkowy o braku organów uprawnionych do reprezentacji strony. W dalszej kolejności sformułowano szereg zarzutów dotyczących przebiegu postępowania. Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 13 października 2021 r. organ podatkowy na podstawie art. 233 § 2 O.p. własną decyzję z dnia 19 kwietnia 2021 r. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że dokonane w sprawie doręczenia były nieprawidłowe. Pomimo dostępności dokumentów umożliwiających weryfikację prawidłowości umocowania pełnomocnika do działania w sprawie, kierowano korespondencję na adres pełnomocnika ogólnego, który utracił zdolność do prowadzenia spraw mocodawcy z uwagi na brak statutowych organów. Wypadkową tego działania było doręczenie między innymi wyniku kontroli celno-skarbowej osobie nieuprawnionej, co w oparciu o art. 82 u.k.a.s. skutkuje niezakończeniem kontroli celno-skarbowej, wadliwym jej przekształceniem w postępowanie podatkowe oraz dalszymi działaniami, które stoją w sprzeczności z przepisami prawa. Organ wyjaśnił, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego jest dopuszczona wyjątkowo, stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Decyzja ta wydawana jest w ściśle określonych warunkach - jest wyraźnie ograniczona przesłankami ustawowymi. Organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji winien przede wszystkim zapewnić stronie czynny udział we wszystkich czynnościach prowadzonej sprawy, dokonać prawidłowego zakończenia kontroli celno-skarbowej oraz skutecznego przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p. (tj. uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania) jest prawidłowe i nie przekracza jego granic, gdyż w sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości. Ponadto zauważone przez organ wady w przeprowadzonym w pierwszej instancji postępowaniu, były na tyle znaczące, że nie mogły zostać wyeliminowane w ramach procedury z art. 229 O.p. (uzupełnienie materiału dowodowego przez organ II instancji) bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nadto organ podatkowy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 22 września 2021r. wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona z tej możliwości skorzystała i pismem z dnia 30 września 2021 r. wypowiedziała się wskazując, że jej zdaniem organ odwoławczy wydając decyzję w sprawie powinien także odnieść się do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów regulujących ograniczenia czasowe do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli oraz do ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tych zarzutów organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie rozpoczął się bieg terminu określonego przepisem art. 165b O.p. ("...organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli") bowiem wynik kontroli z dnia 18 czerwca 2020 r., został skierowany do pełnomocnika ogólnego spółki za pośrednictwem ePUAP i uznany za doręczony z dniem 2 lipca 2020 r., tj. w czasie gdy spółka nie posiadała organów zdolnych do prowadzenia jej spraw, a organem takim nie mógł być adresat pisma jako pełnomocnik ogólny. Skoro zatem nie doszło do skutecznego doręczenia wyniku kontroli, to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 82 ust. 1 u.k.a.s., kontrola celno-skarbowa nie została zakończona. W kwestii dotyczącej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego oceny i wynikających z tej oceny wniosków, w szczególności przebiegu postępowania poprzedzającego wydanie decyzji organ podatkowy stwierdził, że na tym etapie wnioski nie mogą być formułowane z uwagi na brak wszczęcia postępowania. Dopiero po jego skutecznym dokonaniu i przeprowadzeniu z udziałem strony będą one podlegały ocenie w toku instancji. Wskazał także NDUCS, że w sprawie należy uzupełnić materiał dowodowy, który umożliwi ocenę kwestii przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji. Materiał w sprawie nie umożliwia stwierdzenia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70 O.p. W skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 2 ust. 2b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; zdaniem strony organ winien zastosować treść przepisu art. 233 § 1 ust. 2a O.p., tj. uchylić w całości decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie bowiem zastosowanie przez organ art. 221a § 1 O.p. oraz 233 § 2 O.p. wymagałoby wskazania podstawy dla możliwości dalszego prowadzenia postępowania oraz wskazania w jakiej części konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, ze wskazaniem okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, czego organ w rozstrzygnięciu zaniechał, a przesłanki obligujące do umorzenia postępowania pominął; 2) art. 233 § 1 ust. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. pominięcie, że w przedmiotowym postępowaniu organ odwoławczy powinien decyzję poprzedzającą tryb odwoławczy uchylić i jednocześnie postępowanie umorzyć, z uwagi na brak podstaw materialnych do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia do organu I instancji i dalszego kontynuowania postępowania; 3) art. 165b O.p. w zw. z art. 82 ust. 1 u.k.a.s. poprzez błędne przyjęcie, że wynik kontroli z dnia 18 czerwca 2020 r. nie jest wiążący dla organu z datą jego wydania oraz błędnym założeniu, że brak jego skutecznego doręczenia powoduje, że dla organu nie płynie termin materialny związany z obowiązkiem wszczęcia postępowania podatkowego; 4) art. 210 § 4 O.p poprzez uzasadnienie orzeczenia w sposób niespójny, wzajemnie się wykluczający, mający na celu wywołać wrażenie zasadności i poprawności skarżonego orzeczenia, tj. dające organowi możliwość skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia z pominięciem obowiązku umorzenia postępowania; przywołanie w uzasadnieniu szeregu czynności z postępowania przed organem I instancji bez związku dla rozstrzygnięcia oraz pomijanie okoliczności, które winny mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w szczególności poprzez: a) opisanie w uzasadnieniu przebiegu czynności organu I instancji z jednoczesnym pominięciem, że nie wywołują one żadnego skutku prawnego wobec braku wszczęcia postępowania, które należy wywodzić z braku doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe, a nie jak wywodzi organ - z niedoręczenia protokołu kontroli, b) pominięciu w uzasadnieniu, że żadna z opisanych czynności wykonanych przez organ I instancji nie wywołuje skutku prawnego, bądź nosi znamiona nieważności i za takie w szczególności należy przyjąć również takie czynności jak: - powołanie pełnomocnika szczególnego i przyjęcie skutku czynności wykonanych w stosunku do tego pełnomocnika, - pominięcie braku skutku wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji przez organ I instancji i przyjęcia możliwości uzyskania w toku czynności prowadzonych przez organ I instancji orzeczenia Sądu o powołaniu kuratora w oparciu o nieistniejące/nieważne postępowanie, tj. pominięcie, że organ składając wniosek o powołanie kuratora podał nieistniejącą legitymację procesową, c) braku wskazania w uzasadnieniu, w jakiej części postępowanie winno podlegać ponownemu rozpoznaniu i jakie fakty winny podlegać ponownej ocenie przez organ I instancji pomimo częściowej oceny ustaleń organu I instancji i przyjęciu ich jako własnych bez przeprowadzenia w tym zakresie żadnych czynności dowodowych; 5) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu strona wywodziła, że dla organu samo wyekspediowanie protokołu kończy wszelkie działania dotyczące postępowania kontrolnego oraz kończy je definitywnie nie dając możliwości podjęcia jakiekolwiek czynności czy to prawnej czy technicznej lub faktycznej w toku postępowania kontrolnego. Wywody organu są zbędne, a jedyne znaczenie ma okoliczność, że od daty 18 czerwca 2020 r. rozpoczął bieg termin (6 miesięcy) w jakim organ winien skutecznie wszcząć postępowanie podatkowe na skutek zakończenia kontroli celno-skarbowej. W odpowiedzi na skargę NDUCS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi. W sprawie, spór dotyczy prawidłowości zastosowania przez NDUCS art. 233 § 2 O.p. Strona bowiem kwestionuje legalność przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p. i żąda umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., gdyż w jej ocenie upłynął już termin w jakim organ podatkowy uprawniony był do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skoro decyzja tego rodzaju może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy; nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja wydana w trybie 233 § 2 O.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (tak NSA, w wyroku o sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329). Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (za wyrokiem NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, LEX nr 1758733). W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. prawidłowo i nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył art. 210 § 4 O.p., w którym mowa o elementach konstrukcyjnych uzasadnienia decyzji. Z akt sprawy wynika, że w sprawie istotnie postępowanie dowodowe formalnie przeprowadzić należy w całości. Sąd wskazuje, że czynności, które organy podatkowe są uprawnione podejmować wobec podatników, są w znacznym stopniu sformalizowane. Niedopełnienie wielu formalności, w tym mających wpływ na prawo strony do udziału w postępowaniu i obrony swoich racji, prowadzi do uznania, iż czynności nie wywołują skutku prawnego. Uchybienia te nierzadko powodują, iż pomimo oczywistego, a nawet niesprzecznego pomiędzy stronami stanu faktycznego, stan ów musi być ponownie stwierdzony przy pomocy prawnych czynności konwencjonalnych, tj. z zachowaniem procedury. Naczelnik urzędu celno-skarbowego ma prawo podejmować kontrole w celu weryfikacji prawidłowości wywiązywania się przez podatników z obowiązków podatkowych. Po zakończeniu czynności kontrolnych sporządzany jest wynik kontroli zawierający informację o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku. Doręczenie wyniku kończy kontrolę celno-skarbową (art. 82 ust. 1 u.k.a.s.). Podatnik ma prawo w ciągu 14 dni od dnia jego otrzymania złożyć korekty deklaracji objętych weryfikacją. W przypadku, gdy pomimo stwierdzonych nieprawidłowości, pokontrolna korekta rozliczeń nie zostanie dokonana w ww. terminie, kontrola celno-skarbowa - zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu - przekształca się w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s.). Przekształcenie to nie następuje jednak "automatycznie". W dalszej regulacji postanowiono, że przekształcenie następuje dopiero z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia w tej sprawie (art. 83 ust. 3 u.k.a.s.). Termin przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (tj. możliwość doręczenia podatnikowi postanowienia o przekształceniu na podstawie art. 83 ust. 3 u.k.a.s.) jest ograniczony do 6 miesięcy od doręczenia wyniku kontroli. Zastosowanie w tym zakresie ma bowiem art. 165b O.p. Nakazuje on podjęcie postępowania podatkowego w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli (czyli od doręczenia wyniku kontroli na podstawie art. 82 ust. 1 u.k.a.s.), jeżeli wykazała ona nieprawidłowości co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, a uchybienia te nie zostały w całości usunięte poprzez złożenie deklaracji lub dokonanie korekt deklaracji. Art. 165b O.p. ma zastosowanie do postępowania kontrolnego na mocy odesłania przewidzianego w art. 94 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s. Przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (doręczenie postanowienia o przekształceniu) powinno więc nastąpić w terminie 6 miesięcy - od doręczenia kontrolowanemu wyniku kontroli. Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli, prowadzi to postępowanie podatkowe (w tym przeprowadza postępowanie dowodowe, które może polegać na formalnym włączeniu do akt materiałów, np. protokołów przesłuchań, z przeprowadzonej już kontroli) i wydaje decyzję. Od decyzji przysługuje odwołanie. Sprawę odwoławczą prowadzi ten sam naczelnik urzędu celno-skarbowego, który wydał zakwestionowane rozstrzygnięcie. W sprawie, organ przeprowadzając w I instancji na podstawie u.k.a.s. i O.p. czynności wobec skarżącej spółki, dopuścił się uchybień, które formalnie uniemożliwiają przyjęcie, że jakiekolwiek postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym zostało przeprowadzone. W stanie faktycznym sprawy nie sposób bowiem przyjąć, że postępowanie podatkowe w ogóle zostało wszczęte. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy przeprowadził wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową, sporządził i doręczył stronie wynik kontroli, wobec nieskorygowania przez stronę deklaracji VAT, wydał i doręczył stronie postanowienie o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe, w tym też postępowaniu decyzją podatkową określił stronie nadwyżkę podatku VAT do zwrotu na rachunek (w łącznej kwocie 3445 zł) i zobowiązanie w tym podatku (w łącznej kwocie 835 zł). Następnie, na skutek odwołania strony od decyzji podatkowej, organ pierwszej instancji uznał, że ww. wynik kontroli został doręczony osobie nieuprawnionej. Z tego względu każde następne działanie organu było obarczone wadą. Kontrola celno-skarbowa nie przekształciła się w postępowanie podatkowe i wydanie ww. decyzji określającej stronie podatek do zwrotu oraz zobowiązanie podatkowe było niedopuszczalne. Z tego względu naczelnik urzędu celno-skarbowego uchylił własną decyzję podatkową i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd wskazuje, że doręczenie wyniku kontroli osobie nieuprawnionej, nie jest w sprawie sporne. Sama strona w odwołaniu (uzupełnieniu odwołania) zarzuciła brak zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu oraz prowadzeniu tego postępowania mimo braku reprezentacji. Wskazano, że spółka nie posiadała zarządu od listopada 2019 roku, gdyż prezes jej jednoosobowego zarządu złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji. Podkreślono w tym zakresie, że z akt sprawy wynika, że przekształcenie kontroli celno-skarbowej dokonane zostało w dniu 28 lipca 2020 r., natomiast w pismem z dnia 9 lipca 2020 r. pełnomocnik ogólny poinformował organ podatkowy o braku organów uprawnionych do reprezentacji strony. Przytoczony przez organ i stronę przebieg zdarzeń potwierdzają akta administracyjne sprawy. Niedoręczenie wyniku kontroli osobie uprawnionej powoduje, że organ formalnie nie zakończył kontroli celno-skarbowej (art. 82 ust. 1 u.k.a.s.). Nie był zatem uprawniony do wydania i doręczenia stronie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 3 u.k.a.s.). Kontrola jeszcze się bowiem nie zakończyła. Postępowanie dowodowe przeprowadzone następnie przez organ, nie było zatem postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe było wszczęte wadliwie; a ściślej rzecz biorąc z powodu ww. wad postępowania, prawnie skutecznie nie zostało wszczęte wcale. Prawidłowo zatem uznał naczelnik urzędu celno-skarbowego ten stan rzeczy za odpowiadający definicji ww. art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości". W sprawie, postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym należy bowiem, po prawidłowym jego wszczęciu, przeprowadzić ponownie w całości. Bezzasadne okazały się jednak zarzuty skargi, w których strona domagała się nie tylko uchylenia decyzji I i II instancji, ale także umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie którym: "Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie". Powołany przez stronę przepis nie ustanawia przesłanek, którymi organ powinien kierować się umarzając postępowanie. W komentarzach wskazuje się, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wyda taką decyzję, jeżeli stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe (np. obowiązek wynika bezpośrednio z normy prawnej). Pełny Skład Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 29.09.2014 r., II FPS 4/13 (zob. uwaga 9 do art. 208) stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2006 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1) [tak: Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI WKP 2019 - komentarz, stan prawny: 1 kwietnia 2019 r., inne wydania (10 ) Art. 233 - Kabat Andrzej]. W uchwale z 29.09.2014 r. całej Izby Finansowej NSA (II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015/1, poz. 1) stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) [przytoczono za: Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023 - komentarz, stan prawny: 1 marca 2023 r., Art. 233 - Presnarowicz Sławomir]. Zasadniczo zatem należy przyjąć, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie, kiedy postępowanie było bezprzedmiotowe już na etapie pierwszej instancji, względnie w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego (tak np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2016 r., II FSK 547/14, LEX nr 2106581). W sprawie, w trakcie procedowania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, postępowanie nie było bezprzedmiotowe. We wszczętej procedurze nie ustalono bowiem, czy strona złożyła prawidłową czy wadliwą deklarację VAT, a dalszemu procedowaniu nie stoją na przeszkodzie względy formalne. Z treści skargi wynika, iż strona jest przekonana, że dalszemu procedowaniu przez organy w przedmiocie rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do stycznia 2016 r., definitywnie sprzeciwiają się kwestie formalne/stan prawny ukształtowany przez postępowanie organu czyniąc to postępowanie bezprzedmiotowym. Sąd, podobnie jak organ, przeszkód takich się jednak nie dopatrzył. W szczególności chybiony jest zarzut strony naruszenia przez organ "art. 165b O.p. w zw. z art. 82 ust. 1 u.k.a.s. poprzez błędne przyjęcie, że wynik kontroli z dnia 18 czerwca 2020 r. nie jest wiążący dla organu z datą jego wydania oraz błędnym założeniu, że brak jego skutecznego doręczenia powoduje, że dla organu nie płynie termin materialny związany z obowiązkiem wszczęcia postępowania podatkowego" oraz, że: "Wywody organu są zbędne, a jedyne znaczenie ma okoliczność, że od daty 18 czerwca 2020 r. rozpoczął bieg termin (6 miesięcy) w jakim organ winien skutecznie wszcząć postępowanie podatkowe na skutek zakończenia kontroli celno-skarbowej". Jak wcześniej już wyjaśniono, ustawodawca w przepisie wprost i precyzyjnie wskazał, że kontrolę kończy doręczenie wyniku (art. 82 ust. 1 u.k.a.s.), a nie jak chciałaby tego strona, jego sporządzenie. Zgodnie z art. 82 ust. 1 zd. 2 u.k.a.s. to "Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową". Natomiast zgodnie z art. 165b § 1 in fine O.p. "organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli" – czyli w terminie 6 miesięcy od doręczenia wyniku kontroli, a nie, jak wywodzi strona, od jego sporządzenia. Ustawa ze sporządzeniem wyniku kontroli nie wiąże żadnych skutków prawnych. Skutki prawne związane są dopiero z jego doręczeniem. Przeciwne twierdzenia strony nie znajdują oparcia w przepisach. W sprawie, wynik kontroli nie został jeszcze w sposób wywołujący skutek prawny doręczony. Nie mógł zatem rozpocząć bieg 6-miesięczny termin, wskazywany w skardze przez stronę. Procedowanie organu w przedmiocie rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do stycznia 2016 r., nie cechuje się bezprzedmiotowością wywodzoną z treści ww. art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. Strona nie może zatem skutecznie żądać w oparciu o ten przepis umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Natomiast podnosząc w skardze zarzut przedawnienia, strona tego twierdzenia nie uargumentowała i nie polemizowała z uzasadnieniem organu odnoszącym się do kwestii przedawnienia. NDUCS prawidłowo wyjaśnił zaś w zaskarżonej decyzji, iż także w tym przedmiocie postępowanie dowodowe powinno zostać przeprowadzone zaś kwestii tej nie można przesądzać na obecnym etapie postępowania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest związane z prowadzonym przez prokuraturę postępowaniem, w ramach którego postawiono zarzuty osobom prowadzącym sprawy finansowe spółki. Z uwagi jednak na to, że w aktach sprawy nie ma odpowiednich dokumentów, braki te należy wyeliminować, aby można było dokonać oceny, co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych strony. Umorzenie postępowania w postępowaniu drugoinstancyjnym także w oparciu o przesłankę przedawnienia nie było więc możliwe. Reasumując, zarzuty skargi są nieuzasadnione. Bezzasadny jest stawiany w pierwszej kolejności zarzut, iż należało: "umorzyć postępowanie w sprawie bowiem zastosowanie przez organ art. 221a § 1 O.p. oraz 233 § 2 O.p. wymagałoby wskazania podstawy dla możliwości dalszego prowadzenia postępowania oraz wskazania w jakiej części konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego". Podstawą dalszego procedowania w sprawie będą oczywiście przepisy u.k.a.s. i O.p., skoro postępowanie kontrolne nie zakończyło się przez doręczenie spółce wyniku kontroli. Organ zaś wyjaśnił, że postępowanie dowodowe zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p. będzie przeprowadzone w całości. Sąd za nieuzasadniony uznaje również zarzut skargi dotyczącego "braku podstaw materialnych do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia". Organ wydał rozstrzygnięcie formalne wyjaśniając, że co do istoty sprawy nie jest uprawniony rozstrzygać. Chybiony jest ponadto zarzut polegający na: "błędnym założeniu, że brak skutecznego doręczenia (wyniku kontroli) powoduje, że dla organu nie płynie termin materialny związany z obowiązkiem wszczęcia postępowania podatkowego". Jak już wyjaśniono, przepis ze sporządzeniem wyniku kontroli nie wiąże wywodzonego przez stronę skutku prawnego. Sąd nie podziela też krytycznej oceny technicznej strony sporządzenia orzeczenia przez organ. Uzasadnienie orzeczenia jest sporządzone poprawnie. Przedstawiono w nim stan faktyczny i odniesiono go do przesłanki z art. 233 § 2 O.p. Analiza zaś zarzutów strony dotyczących prawidłowości poszczególnych czynności organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w tym dotyczących prawidłowości lub nieprawidłowości powołania w tamtym postępowaniu kuratora dla strony, jest w sprawie zbędna. Ewentualne nieprawidłowości na tamtym etapie procedowania nie mają wpływu na ocenę, iż postępowanie to w ogóle nie powinno się wówczas toczyć, a więc decyzję w nim wydaną należało uchylić, a procedurę przeprowadzić ponownie. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie dokonano też "częściowej oceny ustaleń organu I instancji i przyjęciu ich jako własnych". Organ nie dokonywał ustaleń merytorycznych dotyczących istnienia lub nieistnienia zobowiązania podatkowego. Organ w postępowaniu drugoinstancyjnym ograniczył się do oceny przesłanek zastosowania art. 233 § 2 O.p., tj. potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu, a także rozważył i wykluczył przesłanki zastosowania innego rozstrzygnięcia procesowego, tj. podnoszoną przez stronę przeszkodę w postaci upływu 6-miesięcznego terminu z art. 165b § 1 O.p. oraz przedawnienia z art. 70 O.p. O zarzucie naruszenia art. 70 § 1 O.p. Sąd wypowiedział się wcześniej. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił w całości.