I SA/Gl 700/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.68.2021.BT UNP: 2401-22-075323 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę.

Decyzją z 30 marca 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.68.2021.BT UNP: 2401-22-075323 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach − działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów powołanych w uzasadnieniu − utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 14 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określającą podatniczce E. H. (dalej także "strona", "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w wysokości 919.413 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Podatniczka prowadziła działalność pod firmą E. H. T. Firma Handlowo- Usługowa w K. (następnie N.). W dniu 25 września 2013 r. wszczęto wobec podatniczki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Następnie postanowieniem z 16 października 2013 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe. W decyzji z 14 lutego 2019 r. organ stwierdził, że w deklaracji złożonej za lipiec 2013 r. strona: 1) zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 1.370.969,66 zł z faktur mających dokumentować nabycie wyrobów stalowych wystawionych przez: - W. s.c. T. H., M. W. (1.329.853,52 zł), - S. Sp. z o. o. (41.116,14 zł), 2) zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w łącznej wysokości 9.947,50 zł z tytułu nabycia usług transportowych w zakresie przewozu towarów określonych w fakturach VAT wystawionych przez W. s.c. T. H., M. W. oraz S. Sp. z o.o., 3) zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 6.401.120,43 zł, w tym na rzecz: - A. s.r.o. o 5.922.224,26 zł, - H. s.r.o. o 433.283,65 zł, - T1. s.r.o. o 45.612,52 zł. Stwierdził, że firma podatniczki funkcjonowała jako kolejne ogniwo w łańcuchu dostaw, którego celem nie był zysk ekonomiczny, lecz zysk wynikający z niezapłaconego podatku od towarów i usług. Zwrócił uwagę, że proceder ten miał miejsce również w okresach rozliczeniowych poprzedzających okres będący przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, za które zostały wydane wobec podatniczki odrębne rozstrzygnięcia, tj.: - decyzja organu I instancji z 12 października 2017 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości 10.009 zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.489.659 zł), - decyzja tego organu z 13 września 2018 r., w przedmiocie określenia: za maj 2013 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.253.001 zł oraz za czerwiec 2013 r. kwoty zwrotu różnicy tego podatku w wysokości 53.321 zł (w miejsce zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w wysokościach odpowiednio: 762.729 zł oraz 2.369.396.00 zł). Organ I instancji powołał m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") W odwołaniu podatniczka zarzuciła decyzji: 1) naruszenie przepisów postępowania: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, w szczególności polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przy równoczesnym braku uzasadnienia, dlaczego i którym dowodom organ pierwszej instancji nadał walor wiarygodności, a innym dowodom tego waloru odmówił i z jakiego powodu, co w konsekwencji doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że podatniczka w pełni świadomie uczestniczyła w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" pełniąc funkcję "brokera" i że jedynym celem przeprowadzanych przez nią transakcji było uzyskanie korzyści w postaci zwrotu VAT, nie zaś cel gospodarczy, b) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, polegające na ograniczeniu uzasadnienia decyzji do złożenia szczegółowego sprawozdania z wszystkich przeprowadzonych przez organ czynności dowodowych, nie łącząc dowodów, które potwierdzają zaakceptowane ustalenia, oraz tych, które je podważają, i wysnucie z materiału dowodowego wniosków niepozostających w logicznym związku z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, a także uznanie, że dowody przedstawione przez podatniczkę i przyjęte przez nią procedury sprawdzania kontrahentów nie świadczą o zachowaniu przez odwołującą się należytej staranności i miały na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji, co w konsekwencji utrudnia odniesienie się przez stronę do argumentacji podnoszonej w treści zaskarżonej decyzji, gdyż na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie jest możliwe odtworzenie pełnego toku rozumowania organu pierwszej instancji, c) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, polegające na niezapewnieniu stronie czynnego udziału w czynnościach postępowania dowodowego na skutek przyjęcia w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków w innych postępowaniach, w toku których to czynności dowodowych podatniczka nie miała statusu strony czy uczestnika i w konsekwencji nie mogła w nich bezpośrednio uczestniczyć, co w rezultacie doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, że w pełni świadomie uczestniczyła w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" pełniąc funkcję "brokera" i że jedynym celem przeprowadzanych przez niego transakcji było uzyskanie korzyści w postaci zwrotu VAT, a nie zaś cel gospodarczy, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1-3, art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię pojęcia "dostawy" oraz "wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że transakcje przeprowadzone pomiędzy odwołującą się, a jej czeskimi kontrahentami nie były w istocie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, poprzez jego niezastosowanie przy jednoczesnym niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że podatniczce w stosunku do nabytych towarów i usług nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powołując art. 70 § 1 O.p. podał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2018 r. Uznał, że zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem: - z pisma Prokuratury Okręgowej w K1. Wydziału [...] ds. Przestępczości Gospodarczej z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt [...], skierowanego do organu I instancji wynika, że nadzoruje ona postępowanie zainicjowane postanowieniem Prokuratora tej Prokuratury z 9 grudnia 2013 r., sygn. akt [...], sprawie dotyczącej posługiwania się i wystawiania nierzetelnych faktur VAT przez osoby działające w imieniu firmy podatniczki (T.) skutkujące narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług, bądź nienależnym zwrotem podatkowej należności publicznoprawnej, w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do października 2013 r. Jednocześnie zasygnalizowano konieczność zawiadomienia strony w trybie art. 70c O.p.; - organ I instancji pismami z 14 grudnia 2018 r., w trybie art. 70c O.p. zawiadomił podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. nie rozpoczął się, wskazując, że pozostaje to w związku ze wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K1. ww. postępowania. Zawiadomienia skierowano do podatniczki i jej pełnomocnika doradcy podatkowego Z. D., które doręczono odpowiednio w dniach 19 grudnia 2018 r. i 20 grudnia 2018 r.; Pomimo sukcesywnego wykonywania czynności w sprawie, okres śledztwa był wielokrotnie przedłużany, z uwagi na wielowątkowy i wielopodmiotowy charakter postępowania przygotowawczego. Objęto nim bowiem kilkadziesiąt podmiotów, a nadto połączono do niego w szczególności: - śledztwo o sygnaturze [...], dotyczące podejrzenia zaistnienia przestępstwa polegającego na doprowadzeniu przez osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa poprzez podanie w składanych deklaracjach VAT-7 danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, związanych z wewnątrzwspólnotowym obrotem stalą z podmiotami gospodarczymi działającymi na terenie Republiki Czech - uznając, że pomiędzy tymi śledztwami zachodzi łączność przedmiotowa m.in. z uwagi na działalność W. s.c. M. W., T. H. (vide: postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K1. z 11 marca 2014 r., sygn. akt [...] i [...], o połączeniu spraw do wspólnego prowadzenia), - materiały wyłączone z akt śledztwa Prokuratury Regionalnej w K1. o sygnaturze [...] w sprawie podejrzenia popełnienia w okresie od stycznia 2013 r. do września 2013 r. przestępstwa polegającego na tym, że podatnik - firma T.- oraz co najmniej dwóch innych podatników, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, składając deklaracje podatkowe niezgodne ze stanem rzeczywistym, podali nieprawdę i wprowadzili w błąd właściwy urząd skarbowy, przez co narazili Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług (vide: postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w K1. z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt [...], o połączeniu spraw do wspólnego prowadzenia). Marginalnie wskazano, że zawiadomieniem z dnia 25 maja 2018 r., na podstawie art. 70c O.p. organ I instancji poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 7 lipca 2016 r., w związku ze wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanej do Prokuratury Regionalnej w K1. ww. postępowania. Zawiadomienie doręczono podatniczce w dniu 14 czerwca 2018 r., zaś jej pełnomocnikowi doradcy podatkowemu Z. D. w dniu 1 czerwca 2018 r. Dalej organ podał, że 29 grudnia 2020 r. wyłączono część materiałów ze śledztwa o sygn. [...] do odrębnego rozpoznania i zarejestrowano sprawę w Prokuraturze Okręgowej w K. pod sygn. [...]. Jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w K1. Wydziału [...] ds. Przestępczości Gospodarczej z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt [...], zakresem śledztwa objęto m.in. działalność podmiotu FHU T., przy czym na dzień jego sporządzenia nie przedstawiono zarzutów osobom reprezentującym podmiot. Z kolei w świetle informacji zawartych w piśmie Prokuratury Okręgowej w K1. Wydziału [...] ds. Przestępczości Gospodarczej z 13 października 2021 r., sygn. akt [...], pod wskazaną sygnaturą prowadzone jest śledztwo na podstawie materiałów wyłączonych z postępowań o sygnaturach: [...] oraz [...], a w jego toku kontynuowane są czynności dowodowe. Zarazem zaakcentowano, że strona (prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: T.) nie jest podejrzaną w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, uwzględniając że: - sprawę karną skarbową wszczął organ prokuratorski, - sprawa została zainicjowana w grudniu 2013 r., a więc przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r., - postępowanie przygotowawcze jest prowadzone w formie śledztwa, czyli w sposób zarezerwowany do najpoważniejszych przestępstw, - zawiadomienie o zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było kierowane do strony jako czynność postępowania zlecona organowi podatkowemu przez prokuratora w ramach prowadzonego śledztwa, nie sposób uznać, by podjęcie ww. śledztwa zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, w tym nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji przewidzianej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy na str. 17-115 decyzji przedstawił szczegółowy przebieg transakcji podatniczki w lipcu 2013 r. Przyznał, że w analizowanym okresie nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Ustalenia organu w zakresie podatku naliczonego. Głównymi dostawcami towarów dla podatniczki byli: 1) W. s.c. T. H., M. W. w D. (W.), 2) S. Sp. z o.o. w S. (S.). Ad. 1 Dyrektor UKS w K1. wszczął wobec tego podmiotu postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r., które zakończono wydaną decyzją z 21 lutego 2021 r. Organ wymienił 14 firm, które były dostawcami wyrobów stalowych do tego kontrahenta: 1.1 M. Sp. z o.o., której dostawcami towarów były podmioty: G. Sp. z o.o., R., P. Sp. z o.o., a także W. s.c. (jedna transakcja). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przy piśmie (data wpływu 26 stycznia 2017 r.) przesłał kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w M. Sp. z o.o. W toku kontroli ustalono, że ww. spółka nie prowadziła działalności i nie dysponowała towarem (wyrobami stalowymi wskazanymi m.in. na fakturach VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o.) jako właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz została założona jedynie celem wystawiania pustych faktur, w tym na rzecz W.. Zadaniem Spółki było symulowanie działalności gospodarczej i generowanie podatku naliczonego. Stwarzano jedynie pozory przeprowadzenia legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Wobec G. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 30 września 2015 r. (ostateczną i prawomocną) określił za lipiec 2013 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, w tym faktur wystawionych na rzecz M.. W rozstrzygnięciu tym stwierdzono, że spółka G. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem jak właściciel. Powołana została jedynie celu wystawiania tzw. "pustych faktur", pełniąc funkcję znikającego podatnika w oszustwach karuzelowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. – po przeprowadzeniu kontroli podatkowej − wywiódł, że firma K. M. działała jako jedno z ogniw całego ciągu transakcji, a jej celem było wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż prętów żebrowanych, walcówki oraz usług transportowych, nabytych rzekomo w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych i krajowych, na rzecz kolejnych podmiotów krajowych. Uwzględniając zeznania samego kontrolowanego, ustalono, że działał on z pełną świadomością i przy udziale niezidentyfikowanych, znanych mu jedynie z imienia, osób trzecich, założył na swoje nazwisko firmę oraz dokonał szeregu czynności mających uprawdopodobnić jej funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Jedynym "faktycznym" obowiązkiem K. M., związanym z funkcjonowaniem firmy, była wpłata i wypłata gotówki z rachunku bankowego, przy jednoczesnym braku możliwości dostępu do wykonywania przelewów internetowych. Z ustaleń zaprezentowanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. z 21 lutego 2017 r., wynika, że P. Sp. z o.o. nie korzystała z żadnych pomieszczeń budynku znajdującego się w W. przy ul. [...], nie ma tam żadnej dokumentacji spółki, a spółka ta nigdy nie prowadziła tam żadnej działalności gospodarczej. 1.2 F.H.U. E. wystawiła w lipcu 2013 r. na rzecz W. faktury VAT, tytułem sprzedaży wyrobów stalowych, których dostawcą na rzecz wystawcy faktur miała być firma R.. Z przesłuchania J. D. wynika, że znajomość z W. była biznesowa a potem także prywatna. 1.3 F.H.U F. wystawiła na rzecz W. s.c. faktury tytułem sprzedaży wyrobów stalowych, których dostawcą - jak wynika z materiałów przesłanych organowi pierwszej instancji przez Delegaturę Centralnego Biura Antykorupcyjnego w K1. (pismo z 19 marca 2015 r.) - był podmiot: R1.. Ten z kolei miał nabyć je od M. Sp. z o.o., zaś ich dostawy do tej spółki dokonała G.. 1.4 P.U.H. D. wystawiła na rzecz W. s.c. faktury VAT mające dokumentować sprzedaż na rzecz spółki wyrobów stalowych, uprzednio zakupionych przez ten podmiot od N1. Sp. z o.o. Postanowieniem z 29 marca 2016 r. włączono do akt sprawy wyciąg z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. z 17 czerwca 2015 r., którą określono dla P.U.H. D. zobowiązania podatkowe za okresy od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r. oraz kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił, że transakcje, w których uczestniczył Z. C. oraz W. w zakresie handlu wyrobami stalowymi były elementem oszustwa w zakresie rozliczeń VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Z. C. godził się na możliwy udział w oszukańczym procederze. Ograniczenie się w prowadzeniu działalności gospodarczej jedynie do jej formalnej rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, dokonania zgłoszenia obowiązku podatkowego w Urzędzie Skarbowym w S. oraz wykonywania poleceń J. C. dotyczących m.in. podpisywania faktur, pobierania gotówki z konta, otrzymywania i wystawiania faktur oraz ich osobistego dostarczania do Biura Rachunkowego A1. w S. - przemawiają za uczestnictwem w karuzelowym oszustwie podatkowym. W rzeczywistości Z. C. nie dysponował wyrobami hutniczymi rzekomo nabytymi od N1. Sp. z o. o., tym samym nie mógł dokonać odpłatnej dostawy tych towarów w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a jedynie bezpodstawnie wystawił faktury VAT, między innymi na rzecz W.. N1. Sp. z o.o. - w aktach sprawy znajduje się prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. z 2 grudnia 2015 r., którą określono spółce kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku wystawieniem przez ten podmiot w okresie od marca 2013 r. do września 2013 r. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, spółka uczestniczyła bowiem w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych. 1.5 F1. wystawiła w lipcu 2013 r. na rzecz W. s.c. fakturę mająca dokumentować sprzedaż prętów żebrowanych, które jakoby zakupiła w P.H.U. D.. 1.6 P.H.U. E1. wystawił w lipcu 2013 r. faktury VAT mające dokumentować transakcje nabycia od tego podmiotu przez W. s.c. walcówki oraz prętów żebrowanych. Z informacji przekazanych organowi I instancji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K1. (pismo z 19 listopada 2014 r.) wynika, że wobec firmy A. S. prowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2010 r. do maja 2013 r. Zebrany w jej toku materiał dowodowy wskazuje, że ww. podmiot w kontrolowanym okresie uczestniczył w "transakcjach karuzelowych", a nabywany przez niego towar pochodzi pośrednio od tzw. "znikających podatników". Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonej kontroli podatkowej wynika, że A. S. pełnił rolę tzw. "bufora". Organ dokonał także ustaleń odnośnie P. R. (S1.), K. S. (T2.) i J. G. (FHU R2.). 1.7 A. R. - Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "[...]" wystawiła w lipcu 2013 r. na rzecz W. faktury VAT mające dokumentować nabycie pręta żebrowanego. Towar ten miał zostać nabyty przez wystawcę faktur od R2., który z kolei zakupił go jakoby od S1.. Z materiału dowodowego wynika, że A. R. działalność gospodarczą rozpoczęła w 2011 r., m. in. w zakresie obrotu stalą. Nie zatrudniała pracowników, pośrednictwo polegało na ścisłej współpracy pomiędzy sprzedającym a kupującym, zaś ww. szukała towarów w atrakcyjnej cenie. Podała także, że była na miejscu rozładunku, ale nie w czasie jego trwania, nie zna imion i nazwisk pracowników, towaru nie widziała, jedynie czasem jechała do swojego odbiorcy aby go zobaczyć. Towary nie były ubezpieczane, zaś sam przebieg transakcji w dużej mierze polegał na zaufaniu. Sprawdzała KRS, NIP, regon i wpis do ewidencji działalności firm. Płatność następowała w formie przelewów, czasami były przedpłaty, czasami termin płatności jedno lub dwudniowy. Nigdy nie była osobiście na placu W.. 1.8 T3. Sp. z o.o. wystawiła w lipcu 2013 r. faktury VAT na rzecz W. dotyczące rzekomej sprzedaży pręta żebrowanego, który − jak wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. u wystawcy w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. − miał zostać nabyty od G1. Sp. z o.o. Pełnomocnik spółki zeznał, że właściciel firmy wydawał się wiarygodny, a ceny towarów oferowanych były atrakcyjne i korzystne dla T3., bowiem G1. sprzedawało towar o 20 do 30 zł taniej na tonie, niż inne firmy. Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K2. wynika jak dokonano sprzedaży i nabycia udziałów tej spółki. Ponadto ustalono, że G1. Sp. z o.o. była zarejestrowana w podatku od towarów i usług od dnia 16 listopada 2012 r., ostatnią deklarację spółka złożyła za IV kwartał 2012 r., wszelka korespondencja kierowana na adres nowego Prezesa Zarządu, K. M1., wraca z adnotacją "nie podjęto". Pismem z 17 listopada 2014 r. G2. Sp. z o.o. wypowiedziała G1. umowę podnajmu lokalu z uwagi na zaleganie podnajemcy z płatnościami. 1.9 N2. Sp. z o.o. wystawiła w lipcu 2013 r. na rzecz W. faktury VAT, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano pręt żebrowany. W świetle materiałów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w firmie T3. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do września 2013 r., podmiot ten w ww. wskazanym okresie rozliczeniowym wystawił na rzecz N2. Sp. z o.o. faktury VAT mające dokumentować sprzedaż pręta żebrowanego, który z kolei sam nabył też w lipcu 2013 r. od G1.Sp. z o.o. Do dnia 24 października 2014 r. siedziba spółki mieściła się w biurze wirtualnym prowadzonym przez O. Sp. z o.o., po tej dacie nie udało się ustalić adresu spółki. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tego podmiotu ustalono, że brak kontaktu z zarządem spółki N2., brak informacji o miejscu prowadzenia działalności bądź miejscu urzędowania jej zarządu, niezgodność adresu siedziby spółki ujawnionego w KRS z faktycznym adresem siedziby spółki, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, korespondencja kierowana do spółki na powyższy adres nie była podejmowana przez adresata. Ponadto spółka nie dysponowała zapleczem magazynowym i transportowym niezbędnym do wydania towarów odbiorcom. 1.10 A2. wystawiła w lipcu 2013 r. na rzecz W. faktury VAT, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano pręt żebrowany. Towar ten miał zostać zakupiony przez wystawcę faktur w tym samym miesiącu od C. Sp. z o.o. w W., która pozostaje w kręgu zainteresowania Prokuratury Okręgowej w K1. prowadzącej śledztwo o sygn. akt [...]. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. przeprowadził wobec A2. czynności w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej w zakresie przedstawienia dokumentów kontrahenta tej firmy, tj. W. za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r., w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z ustaleń organu wynika, że prezesem zarządu C. Sp. z o.o. jest M. S., nieposiadająca stałego miejsca zamieszkania. Siedziba ww. spółki mieści się w tzw. "biurze wirtualnym" przy ul. [...] w W.. Z baz danych Komendy Wojewódzkiej Policji w K1. wynika, w że M. S. wraz inną osobą została zatrzymana przez funkcjonariuszy [...] Komisariatu Policji w S. jako podejrzani o usiłowanie rozboju. W rozmowie z kierownikiem Sekcji Kryminalnej [...] Komisariatu Policji w S. ustalono, że wyżej wymienione osoby są bardzo dobrze znane organom ścigania i pozostają w kręgu ich zainteresowania. Jak oświadczył kierownik Sekcji, ustalenie miejsca pobytu i ewentualne zatrzymanie M. S. mogą nastręczać trudności, gdyż jest osoba bezdomną, zaniedbaną, nocuje w różnych pustostanach na terenie działania [...] komisariatu Policji w S. jak i całego S.. 1.11 F2. Sp. z o.o. wystawiła w lipcu 2013 r. dla W. faktury VAT, w świetle których dokonała sprzedaży walcówki, którą miała nabyć od P.H.U. A. P. w S1., ten podmiot z kolei miał dokonać zakupu ww. towaru od F.H.U. P. S. w L.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K1. wydał decyzję dla F2. Sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Z treści tego rozstrzygnięcia wynika, że transakcje nabycia wyrobów stalowych wskazane w fakturach wystawionych dla F2. Sp. z o.o. przez F.H.U. A. P. nie miały faktycznie miejsca. Stanowisko to tamtejszy organ podatkowy wyprowadził w oparciu o zeznania złożone przez A. P., z których wynika w szczególności, że wyżej wymieniony założył działalność za namową osób trzecich, faktury, na których widnieje jako wystawca, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, on tych faktur nie wystawił, a jedynie je podpisywał. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S1. decyzją z 16 lutego 2015 r. określił A. P. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za III kwartał 2013 r., wynikającego z faktur VAT wystawionych dla F2. Sp. z o.o. Natomiast 7 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał na rzecz P. S. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r., w której określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., wynikającego z faktur VAT wystawionych dla A. P., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.12 B. wystawił w lipcu 2013 r. na rzecz W. s.c. jedną fakturę, mającą dokumentować sprzedaż pręta żebrowanego, który miał zostać nabyty przez wystawcę faktury od A. F. z W1.. Z informacji zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 13 listopada 2014 r. wynika, że wobec firmy D. S. przeprowadzono kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od września 2012 r. do stycznia 2013 r., od lutego 2013 r. do marca 2013 r., kwiecień 2013 r. i styczeń 2014 r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ich toku Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał, że istnieje podejrzenie, iż ww. może uczestniczyć w procederze oszustwa karuzelowego w obrocie towarami typu stal, pręty żebrowane, folia stretch i cynk. Natomiast zeznania A. F. dowodzą, że nie zajmował się zarejestrowaną na swoje imię i nazwisko działalnością gospodarczą, był jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego. Stwarzał pozory prowadzonej działalności, a jego rola ograniczała się do obrotu fakturowego oraz pieniężnego. W tym celu dokonał szeregu różnych formalności, które wystarczyły aby uzyskać status prawny podmiotu gospodarczego, status podatnika w urzędzie skarbowym, oraz podmiotu gospodarki narodowej w urzędzie statystycznym, co umożliwiło pozyskanie niezbędnych dokumentów do zaistnienia na rynku papierowego obrotu fakturowego. 1.13 D1. Sp. z o.o. wystawiła w lipcu 2013 r. na rzecz W. dwie faktury, w których treści jako przedmiot sprzedaży wskazano pręt żebrowany, jakoby zakupiony od firmy G3. Sp. z o.o. w T.. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 26 października 2016 r. wynika, że G3. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 10 lutego 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Ponadto nie złożyła w tamtejszym urzędzie skarbowym informacji podsumowujących VAT-UE za okres od stycznia do września 2013 r., z kolei ze złożonej za lipiec 2013 r. deklaracji VAT-7 wynika, że spółka wykazała zerowe obroty. Organ stwierdził, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że G3. jest ogniwem (znikającym podatnikiem) w fikcyjnych transakcjach związanych z dokonywaniem oszustw karuzelowych w ramach handlu wewnątrzwspólnotowego oraz handlu na terytorium Polski, polegających na nabywaniu towarów w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych WNT i następnie prawdopodobnie fakturowanych w dostawach krajowych. Spółka zaangażowana w fikcyjne transakcje obrotu stalą w roli znikającego podatnika poprzez przyjęcie faktur za nabycie i wystawienie faktur na dostawę towarów przyjęła na siebie celowo i świadomie cały ciężar podatkowy - z zamiarem niewywiązywania się z ciążących obowiązków zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach z tytułu dostaw krajowych. W następnej fazie łańcucha dostaw, dokumentowanie przez G3. Sp. z o.o. fikcyjnych czynności sprzedaży wyrobów stalowych miało zapewnić uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony kolejnym podmiotom uczestniczącym w procederze i do ubiegania się o zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony przez jednego z poprzednich uczestników zaangażowanych w obrót tym towarem, w tym przypadku przez G3. Sp. z o.o. 1.14 P.U.H. A. B. wystawiła w lipcu 2013 r. na rzecz W. fakturę mająca dokumentować sprzedaż pręta żebrowanego, który podmiot ten miał nabyć od P1. Sp. z o.o. w W.. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że P1. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, pełniła jedynie rolę tzw. "znikającego podatnika", wystawiała fikcyjne faktury mające dokumentować sprzedaż towarów, jak również na jej rzecz wykazane były fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów od podmiotów z terenu Czech. Ustalenia organu w zakresie dostawy towarów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że towar wskazany w fakturach VAT wystawionych przez W. s.c. na rzecz T., miał następnie zostać zbyty przez firmę podatniczki zostać zbyty w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz: A. s.r.o. w P1. oraz H. s.r.o. w O.. Dostawa towarów na rzecz A. s.r.o. Czeska administracja podatkowa podała, że firma ta w III kwartale 2013 r. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od polskich podmiotów, w tym nabycie materiału metalurgicznego (stal, pręty żebrowane, blacha). Z materiałów dołączonych do formularza SCAC, w dokumentacji tego podmiotu znajdują się między faktury VAT wystawione w lipcu 2013 r. przez podatniczkę. Z treści otrzymanej odpowiedzi wynika, że jedynym odbiorcą przedmiotowych towarów był D. K. (organ wskazał jego adres w W2.). Transport towarów do Czech organizował dostawca towarów. Dyrektorem wykonawczym Spółki jest M. B., którego miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce, w D.. Transport towarów miał odbywać się bezpośrednio z magazynu W. znajdującego się w D. do magazynu A. w O.. Podmiotami mającymi świadczyć na rzecz podatniczki usługi wywozu wyrobów stalowych poza granice Polski były następujące firmy: a) A3. Sp. z o.o. w J., która świadczyła usługi za pośrednictwem podwykonawców. Podmiot ten świadczył usługi transportu towarów z powrotem do Polski na zlecenie D2. - Skład O.. Szczegółowa analiza przedłożonych dokumentów (CMR) potwierdziła, że ten sam towar, który miał być przedmiotem sprzedaży przez podatniczkę na rzecz A. s.r.o., najczęściej tego samego dnia, tym samym środkiem transportu trafiał z powrotem do Polski do takich podmiotów jak: S1. (miejsce przeznaczenia S.), N2. Sp. z o.o. (miejsce przeznaczenia Z.), A4. Sp. z o.o. (miejsce przeznaczenia C.), R. (miejsce przeznaczenia: K1.), G. sp. z o.o. (miejsce przeznaczenia K2.). Przeprowadzone czynności u podwykonawców potwierdziły, że towar załadowany w Polsce (w W.) trafiał do O., a następnie (najczęściej tego samego dnia) trafiał z powrotem do Polski. Organ ustalił także drogę transportu i wskazał ich odbiorców w Polsce, nadawcą towarów była firma D2.; b) F.T.S. "C1." J. W.; c) W1. sp. z o.o.; d) F.H.U. E.. Analiza dokumentów ww. firm wykazała także, że każdorazowo tego samego dnia, w którym miał nastąpić rozładunek towarów w Czechach, firma transportowa przewoziła ten sam towar z powrotem do kraju. Nadawcą towaru w wielu przypadkach był D. K. (D2.). Z informacji otrzymanej od austriackiej administracji podatkowej wynika, że D. K. nie jest w żaden sposób osiągalny. Przedstawiciel podatkowy wypowiedział mu pełnomocnictwo, nie otrzymywał od niego żadnych dokumentów. D. K. poinformował pisemnie tamtejszy organ administracji skarbowej, że jego działalność gospodarcza została zawieszona z dniem 28 kwietnia 2015 r. Jego numer identyfikacyjny VAT został ograniczony, a według Centralnego Rejestru Meldunkowego nie posiada on w Austrii miejsca zamieszkania. Dostawa towarów na rzecz H. s.r.o. Czeska administracja podatkowa podała, że dokumentacja podatkowa potwierdza, iż jedynym odbiorcą towarów nabytych przez H. od podatniczki był odbiorca bułgarski (A5. w W2.). Natomiast ustalenia w zakresie transportu, w tym analiza listów przewozowych CMR (stanowiącymi załączniki do odpowiedzi otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC) wynika, że na zlecenie H. towar wracał z powrotem do kraju, jako miejsce przeznaczenia wskazano: S1., jako odbiorcę towarów wskazano podmiot A5. z Bułgarii. Data załadunku towaru tożsama jest z datą rozładunku po przywozie do magazynu H. s. r. o. w S2.. Bułgarska administracja podatkowa podała, że w III kwartale 2013 r. bułgarski podatnik zadeklarował, jako pośrednik w transakcjach trójstronnych, nabycia od D2. i H. oraz dostawy do S1.. Wyjaśniła, że należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez A5. dla S1., są regulowane przez podmiot trzeci R2.. Ponadto, jak ustalono, kontakty z klientami i dostawcami oraz sama działalność A5. wykonywana jest w Polsce, gdzie mieszka jedyny właściciel tego podmiotu - Pan O.. A5. nie posiada żadnych magazynów, biur oraz nie zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Nie upoważniono żadnej osoby do reprezentowania firmy przed tamtejszym organem podatkowym, wszelkie wcześniejsze pełnomocnictwa zostały odwołane. Firma została wyrejestrowana dla celów VAT w dniu 25 czerwca 2015 r. i posiada spore zobowiązania podatkowe. Ponadto do drugiej odpowiedzi SCAC został dołączony akt założycielski jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A5." Sp. z o. o. ("A5.") W2., zgodnie z którym w dniu 25 września 2012 r. A. O., obywatel Polski, urodzony w 1974 r., zamieszkały w J., na mocy przepisów ustawodawstwa Republiki Bułgarii, podjął decyzję o założeniu jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w W2., której jest jedynym wspólnikiem. W podsumowaniu części decyzji dotyczącej współpracy podatniczki z W. organ podał, że T. H. i M. W. zawarli umowę spółki cywilnej 13 stycznia 2012 r., która była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego pozwolił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. na stwierdzenie, że transakcje, w których uczestniczyła W. w zakresie obrotu wyrobami stalowymi były elementem oszustwa w zakresie rozliczeń VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym. Spółka była jednym z ogniw stworzonego mechanizmu obrotu karuzelowego, świadomie pełniąc rolę tzw. "bufora" przy transakcjach krajowych. Celem dokonywanych przez W. transakcji obrotu wyrobami stalowymi było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej poprzez obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, a nie ich zasadność ekonomiczna. Ad.2 Organ ustalił, że drugi z dostawców towarów dla podatniczki – S. Sp. z o.o. wystawiła w lipcu 2013 r. na jej rzecz faktury VAT z tytułu dostawy wyrobów stalowych. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów usług, a podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz strony rozliczony został w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. Do ww. faktur spółka dołączyła ponadto zlecenia na towar, dokumenty magazynowe WZ, dowody otrzymanej zapłaty w formie przelewów bankowych, świadectwa, certyfikaty, oraz faktury zakupu przedmiotowych towarów. Dostawcami S. miały być m. in.: P.H.U. E1. oraz I.. Spółka nie poniosła kosztów transportu. Ustalenia organu wskazują, że wobec P.H.U. E1. prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2010 r. do maja 2013 r. Zebrany materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że ww. podmiot w kontrolowanym okresie uczestniczył w "transakcjach karuzelowych". Podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K1. czynności wobec A. S. wykazały, że nabywany towar przez jego firmę pochodził pośrednio od tzw. "znikających podatników". Podmiot ten wystawił w lipcu 2013 r. faktury na rzecz S. faktury, a z kolei jego dostawcą towarów była firma T2.. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego wskazuje natomiast, że faktury VAT na dostawę wyrobów stalowych na rzecz T2. wystawiła firma R2., dla której dostawcą tychże towarów miała być firma S1.. Według organu schemat łańcucha fakturowania przedstawia się następująco: S1.- R2. – T2. – E1. – S. sp. z o. o. – T. (podatniczka). Ustalenia organu w zakresie dostawy towarów. Towar był zbyty w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich podmiotów H. s.r.o. w O. oraz T1. s.r.o. w C1.. Czeska administracja podatkowa (SCAC) podała, w zakresie transakcji zawartych pomiędzy podatniczką a H. w III kwartale 2013 r., że jedynym odbiorcą towarów była A5. w W2. (Bułgaria). Z dokumentów załączonych do odpowiedzi SCAC, tj. międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR, jako miejsce przeznaczenia towarów (nabytych przez H. od podatniczki), a następnie zbytych na rzecz A5. wskazana została firma S1. w S.. Analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie wykazała, że transport towarów miał odbywać się na trasie: S. – S2. (magazyn H.), a w drodze powrotnej: S2. – S.. Organ ponadto ustalił firmy transportowe, które miały świadczyć usługi wywozu wyrobów stalowych poza granice Polski. Natomiast w rejestrach VAT za lipiec 2013 r. w firmie podatniczki nie stwierdzono faktur VAT z tytułu nabycia usług transportowych dotyczących wywozu ww. towarów do Czech (do H. s.r.o.). W zakresie dostawy towarów do T1. s.r.o. z odpowiedzi otrzymanej od czeskiej administracji podatkowej w zakresie transakcji zawartych pomiędzy firmą podatniczki a T1. s. r. o. w III kwartale 2013 r. wynika, że: - kontakt handlowy został nawiązany za pośrednictwem internetu, zamówienia były składane telefonicznie lub mailowo; - płatności za towar zostały uregulowane przez spółkę przelewem bankowym; - towar nie był przechowywany na terytorium Czech, był natychmiast transportowany do klienta, którym był P. S. z L., a ww. podmioty (T. i T1.) skorzystały z usług tego samego przewoźnika - firmy T4.; - transport z Polski do Czech został zamówiony przez dostawcę (T.), odbiorca towarów (T1.) nie płacił za transport; - transport z Czech do polskiego odbiorcy (P. S.) został zamówiony i zapłacony przez T1.. Dokumenty załączone do ww. formularza SCAC, w tym CMR, dowodzą, że w dacie rozładunku towaru w C1. (3 lipca 2013 r.) nastąpił jego załadunek i tym samym środkiem transportu towar wrócił do kraju. Odbiorcą wskazanym w dokumencie był P. S., a miejscem przeznaczenia M.. Analiza materiału dowodowego pozwoliła na stwierdzenie, że w rejestrze VAT za lipiec 2013 r. podatniczka ujęła jedną fakturę VAT w zakresie nabycia usług transportu towaru mającego być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T1.. W podsumowaniu tej części decyzji organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że przyzwolenie przez S. Sp. z o.o. na nabywanie towaru niewiadomego pochodzenia z niewiadomego źródła, firmowanie dostaw, które nie miały miejsca (brak rozładunku towaru, a jedynie przepisywanie dokumentów Wz i wystawianie faktur), brak rzetelnej weryfikacji kontrahentów, brak umów określających zasady współpracy z dostawcami, tj. sposób składania zamówień, terminów realizacji dostaw ilości i ceny towaru, brak reklamacji, odpowiedzialności za transport i jego koszty, dokonywanie natychmiastowych zapłat za towar z wykorzystaniem najczęściej jednego banku, należy uznać za niezachowanie należytej staranności w doborze kontrahentów oraz w prowadzonych transakcjach, co daje z kolei podstawy do stwierdzenia, że Spółka była świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji polegającego na wyłudzeniu zwrotu podatku od towarów i usług. W dalszej części decyzji organ opisał umowę zawartą 1 grudnia 2011 r. przez podatniczkę z firmą P2. s.c. P. M., E. W., z siedzibą w S.. Zgodnie z jej postanowieniami P2. działając w imieniu firmy podatniczki miało organizowało kupno i sprzedaż wszystkich produktów stalowych. Działanie obejmowało import wyrobów hutniczych do Polski oraz export wyrobów hutniczych poza terytorium Polski. W aneksie nr 1 z 1 lipca 2013 r. do ww. umowy agencyjnej uściślono, że zapłata prowizji będzie miała miejsce w miesiącu, w którym następuje zwrot VAT-u z urzędu skarbowego, za miesiąc którego prowizja dotyczy. Z kolei aneksem nr 4 z dnia 1 czerwca 2014 r. do ww. umowy agencyjnej strony ustaliły zawieszenie współpracy z dniem jego podpisania. W ramach prowadzonego postępowania do akt załączono zeznania, bądź przesłuchano m.in.: B. B. (byłego pracownika P2.), J. W1. (pracownika strony, gdzie zajmował się marketingiem, księgowością oraz płatnościami, jak również importem oraz eksportem, zatrudniony był jako pracownik biurowy), R. H. (męża strony) oraz podatniczkę, a także P. M. i E. W. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy powołał art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 106 oraz art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Uznał, że w realiach tej sprawy niezbędne jest zbadanie dobrej wiary podatnika. Podzielając kwalifikację prawnopodatkową dokonaną przez organ I instancji w stosunku do faktur wystawionych na rzecz strony, zaaprobował stanowisko, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcjami noszącymi znamiona przestępstwa karuzelowego, bowiem: - firma podatniczki w zakresie handlu wyrobami stalowymi w postaci prętów żebrowanych i walcówki, była jedną z firm uczestniczących w szeregu fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie obrotu towarem w kraju i za granicą, - istotą przeprowadzanych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność grupy osób i firm, ukierunkowana na uzyskanie korzyści podatkowych, dokonywane było przy tym przemieszczenie towaru, które miało na celu wyłącznie upozorowanie rzeczywistego przebiegu transakcji, - w łańcuchach transakcji brało udział szereg podmiotów, fakturowy przebieg tych transakcji wskazywał bowiem, iż towar przekazywany kolejno przez szereg podmiotów, dostarczany firmie podatniczki przez firmy W. oraz S., będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych przez T., a następnie wracał z powrotem do Polski, - w transakcjach tych uczestniczyły podmioty, spełniające typowe dla przestępstwa karuzelowego role w łańcuchu dostaw, tj. tzw. "znikający podatnicy" i "bufory", - firma podatniczki pełniła zaś rolę "brokera", czyli ogniwa końcowego, nabywając od firm W. s.c. oraz S. Sp. z o.o. (tu: "buforów" - podmiotów pośredniczących, rozliczających się z budżetem państwa) wyroby stalowe w postaci prętów żebrowanych i walcówki, dokonywała następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT, - role "znikających podatników" pełniły w szczególności firmy: G. Sp. z o.o., S1., P.U.H. D., R., P. Sp. z o.o., N1. Sp. z o.o., P.H.U. P. S., podmioty te nie uiściły 23% podatku VAT, nie złożyły stosownych deklaracji właściwych dla podatku od towarów i usług, lub złożyły, wykazując niewielkie kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty podatku do zapłaty, co nastąpiło na skutek zbilansowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (jeżeli w ogóle zostało ono wykazane) nabyciami i dostawami krajowymi, zatem podmioty te nie musiały odprowadzać na rzecz Skarbu Państwa podatku od towarów i usług od rzekomo nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, - odsprzedaż fikcyjnych fakturowych towarów na rzecz kolejnych polskich podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, umożliwiły takiej firmie jak T., deklarującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ubieganie się o zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 23% wartości fakturowej "zakupionego" towaru, - rolę "buforów" oprócz W. oraz S., pełniły: R2., T2., M. Sp. z o. o., F1., A2., PHU [...] A. R., N2. Sp. z o. o, A. F., B., P.H.U E1., F.H.U. E., F.H.U. F., R1., F2.Sp. z o.o., P.H.U. [...] D. J., T3. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., które wywiązywały się z obowiązków podatkowych, składały deklaracje oraz wpłacały powstałe zobowiązania podatkowe. Zdaniem organu strona świadomie uczestniczyła w transakcji łańcuchowej, bądź przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mogła się dowiedzieć, że w procederze takim uczestniczy, co daje podstawę do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup wyrobów stalowych w postaci prętów żebrowanych i walcówki od firm W. s.c., oraz S. Sp. z o. o. oraz z faktur dotyczących usług transportowych tych towarów. O wiedzy podatniczki, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo w podatku od towarów i usług świadczą: - cena, po której podatniczka dokonywała nabycia towaru. W kontekście zeznań świadka R. H. (który reprezentował ww. firmę w kontaktach handlowych), zgodnie z którymi to właśnie cena, obok dostępności towaru, była podstawowym kryterium przy wyborze kontrahenta przez T.. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego zwrócił się do sześciu dystrybutorów/producentów stali, zrzeszonych w Polskiej Unii Dystrybutorów Stali, reprezentującej i wspierającej interesy przedsiębiorców zarejestrowanych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i prowadzących działalność handlową i przetwórczą w dziedzinie wyrobów hutniczych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, z prośbą o udzielenie informacji dotyczącej średnich cen netto, po jakich można było nabyć od adresatów wezwań wyszczególniony towar (pręt żebrowany, walcówka, blacha). Odpowiedzi na powyższe udzieliło pięć podmiotów, w tym cztery podały średnie ceny, po jakich dokonały dostawy towarów. Ww. przedsiębiorstwa zastrzegły, że na ustalenie ceny sprzedaży wpływ miały takie czynniki jak: ilość sprzedawanego towaru (hurtowa, detaliczna), sprzedaż jednorazowa lub ciągła, specyfika oddziału, koszt dostawy albo jego brak związany z odbiorem własnym kontrahenta, historia współpracy z kontrahentem, rodzaj kontrahenta (producent, hurtownik), rodzaj płatności (przedpłata, kredyt kupiecki), preferencyjne warunki dla nowych klientów. Otrzymane dane zestawiono z danymi w zakresie cen, po których firma podatniczki kupowała towar od W. i S., z porówniania wynika, że podatniczka kupowała towar po dużo niższych cenach niż ceny rynkowe. W każdym przypadku, kupując towar po okazyjnej cenie, podatnik powinien natomiast liczyć się z tym, że niższa cena może być wynikiem przestępstwa (np. paserstwa bądź oszustwa podatkowego). Cena towaru w obrocie krajowym, ustalona poniżej cen rynkowych, jest jedną z istotnych okoliczności wskazujących na możliwość uwikłania w przestępstwo podatkowe. Spadek ceny przy nadużyciach podatkowych w podatku od towarów i usług ma zaś zwykle miejsce, kiedy towary są sprzedawane przez "znikającego podatnika", który nie płaci należnego podatku, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, strona winna była zweryfikować przyczyny, dla których cena towaru odbiegała od cen rynkowych, jednak tego nie uczyniła, przyjmując bezkrytycznie ustalenia kontrahentów. Organ powołał się na zeznania przesłuchanego w charakterze podejrzanego J. C., który wyjaśnił, że oferta niższej ceny oznacza, że towar przeszedł "łamanie ceny" po wyłudzeniu podatku VAT; - wystąpienie trendów typowych dla działania grup przestępczych w zakresie wyłudzenia podatku, tj. brak zachowań konkurencyjnych na rynku, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków oraz działanie w zamkniętym kręgu podmiotów. Należy przy tym zauważyć, że towary będące przedmiotem transakcji to wyroby stalowe, które nie były i nie są towarem specyficznym, tzn. wykonywanym na specjalne zamówienie bądź rzadko występującym na rynku, które uzasadniałyby występowanie łańcucha podmiotów; - mechanizm polegający na braku kontroli nad towarem i możliwością dysponowania nim. Ustalono, że towar (pręty żebrowane, walcówka) jechał tranzytem od dostawców do odbiorców, pomimo, że firma podatniczki posiadała w 2013 r. magazyny na terenie Polski, na których składowane były kręgi stalowe, blachy stalowe oraz szereg innych towarów, za wyjątkiem towarów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Przesłuchany w charakterze świadka J. W1. zeznał: "Firma T. na każdym swoim oddziale posiada place i magazyny ale pręty i walcówka nigdy nie były składowane. Zdarzały się jednak sytuacje, że towar zjeżdżał na magazyn firmy i był sprzedawany lokalnym odbiorcom"; - podatniczka, R. H., jak i pracownik firmy J. W1., co wynika z zeznań tych osób, nigdy nie widzieli sprzedawanego towaru. Transport nie był wliczony w cenę towaru, jak to zazwyczaj ma miejsce przy tzw. oszustwach karuzelowych, organizowany był natomiast przez firmę P2. s.c.; - firma W. zawiązana została na podstawie umowy spółki cywilnej w dniu 13 stycznia 2012 r. (powstanie spółki zbiegło się w czasie z zawarciem umowy T. z firmą P2. s.c., co miało miejsce 1 grudnia 2011 r.). Współpracę z ww. podmiotem T. rozpoczęła w trakcie 2012 r. W. była zatem, wbrew twierdzeniom R. H., nową firmą, która nie mogła mieć jeszcze wyrobionej opinii w branży i ugruntowanej pozycji na rynku, by transakcje z nią uznać z tego względu za pewne i bezpieczne. Podobnie sytuacja wygląda z firmą S., która rozpoczęła działalność gospodarczą 21 czerwca 2010 r. oraz głównym odbiorcą towarów firmą A. s.r.o., z którym podatniczka podjęła współpracę po kilku miesiącach od momentu powstania tego podmiotu; - podatniczka zeznała, iż nie posiada żadnej wiedzy w zakresie obrotu wyrobami stalowymi w ramach prowadzonej przez siebie firmy. Nie wie nic na temat nawiązania współpracy z polskimi dostawcami oraz czeskimi kontrahentami, nie zna ich, nigdy się z nimi nie kontaktowała, nie weryfikowała ich, nie ma wiedzy, kto był producentem towarów, czy były składowane na placach i magazynach należących do T., nie wie w jaki sposób ustalana była cena towaru, jaką stosowano marżę; - kluczową rolę w działalności firmy podatniczki w zakresie obrotu wyrobami stalowymi pełniła natomiast firma P2. s.c., współpracująca na zasadzie umowy agencyjnej. Ze zgromadzonego materiału wynika, że osoby z tej spółki, tj. E. W., ale w szczególności B. B., byli inicjatorami tej współpracy, mieli decydować o zawieranych transakcjach zakupu i sprzedaży, nadzorować przebieg transakcji, uczestniczyć w dostawach towaru i jego weryfikacji. Pracownik T. J. W1. zatwierdzał tylko poczynione już ustalenia, w zasadzie nigdy nie był obecny przy dostawie i załadunku towaru, odpowiadał za finansowanie transakcji; - zakres obrotu wyrobami stalowymi. Firma podatniczki nie poszukiwała sama aktywnie potencjalnych kontrahentów, nie szukała dostawców. Oczekiwała na inicjatywę firmy P2. i akceptowała jej działania w tym zakresie. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony w niniejszej decyzji stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, iż organizacja obrotu "karuzelowego" ww. towarami została z góry dokładnie zaplanowana na poziomie każdego ogniwa tworzącego ten łańcuch, a wywóz towarów poza granice kraju miał na celu jedynie uwiarygodnienie rzetelności zawieranych transakcji. W skardze podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika) wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, w szczególności polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez Organy obydwu instancji przy równoczesnym braku uzasadnienia, dlaczego i którym dowodom nadano walor wiarygodności, a innym dowodom tego waloru odmówiono i z jakiego powodu, - co w konsekwencji doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że Podatnik w pełni świadomie uczestniczył w procederze "karuzeli podatkowej" pełniąc funkcję "brokera" i że jedynym celem przeprowadzanych przez niego transakcji było uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku VAT, a nie zaś cel gospodarczy; b) art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, polegające na ograniczeniu uzasadnienia decyzji w zasadniczej części do złożenia szczegółowego sprawozdania z wszystkich przeprowadzonych przez Organy czynności dowodowych, nie łącząc dowodów, które potwierdzają zaakceptowane ustalenia, oraz tych, które je podważają, i wysnucie z materiału dowodowego wniosków nie pozostających w związku logicznym z przeprowadzonymi w sprawie dowodami, a także uznanie, iż dowody przedstawione przez Skarżącą i przyjęte przez nią procedury sprawdzania kontrahentów nie świadczą o zachowaniu przez Podatnika należytej staranności i miały jedynie na celu uprawdopodobnienie transakcji, - co w konsekwencji utrudnia odniesienie się przez Skarżącą do podnoszonej w treści zaskarżonej decyzji argumentacji, gdyż na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie jest możliwym odtworzenie pełnego toku rozumowania organów podatkowych; c) art. 120, art. 121 § 1 i art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, polegające na niezapewnieniu stronie czynnego udziału w czynnościach postępowania dowodowego na skutek przyjęcia w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków w innych postępowaniach, w toku których Skarżąca nie posiadała statusu strony czy uczestnika i w związku z czym w których to czynnościach dowodowych Skarżąca bezpośrednio uczestniczyć nie mogła, - co w konsekwencji doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżąca w pełni świadomie uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej" pełniąc funkcję "brokera" i że jedynym celem przeprowadzanych przez nią transakcji było uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku VAT, a nie zaś cel gospodarczy; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1-3, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię pojęcia "dostawy" oraz "wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż transakcje przeprowadzone pomiędzy Skarżącą a jej czeskimi kontrahentami nie były w istocie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów; b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania przy jednoczesnym niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/łl2/W E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż Skarżącej w stosunku do nabytych towarów i usług nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W uzasadnieniu pełnomocnik uznał: - po pierwsze, za nieuprawnione bezkrytyczne odniesienie się przez organ do ustaleń co do cen towarów obowiązujących u innych dostawców oraz u producentów w lipcu 2013 r. i automatyczne uznanie, iż w przypadku, gdy cena przeprowadzonej transakcji odbiega od cen obowiązujących u producenta, to uczestnik obrotu ma pełną świadomość uczestnictwa w procederze "karuzeli podatkowej". W warunkach wolnorynkowych częstym zjawiskiem jest, że można nabyć towary po niższej cenie z tego względu, że firmie je oferującej brakuje wartości sprzedaży do zrealizowania limitu narzuconego w umowie z producentem i taka firma decyduje się sprzedać towar po niskiej cenie, aby nie stracić bonusów rocznych, bo to skutkowałoby dla niej jeszcze większą stratą. Wiadomym jest, że podatnik dokonywał zakupów hurtowych, przeważnie ciągłych, sam był hurtownikiem oraz niezwłocznie regulował swoje zobowiązania względem dostawców. Wszystkie te czynniki wskazują, że stosowanie względem skarżącej przez jej dostawców preferencyjnych (niższych niż średnie) cen było w pełni uzasadnione; - po drugie, że świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze "karuzeli podatkowej" nie można domniemywać na podstawie braku składowania przez podatnika towarów na magazynach, pomimo ich posiadania, a co organ zdaje się łączyć z "brakiem kontroli skarżącej nad towarem i dysponowania nim". Magazynowanie każdorazowo wiąże się z poniesieniem pewnych kosztów, chociażby związanych z zorganizowaniem miejsca do magazynowania (wiążącym się niekiedy z koniecznością upłynnienia innych towarów, chociażby po niższych niż normalnie cenach). Jeżeli zatem skarżąca miała możliwość takiego zorganizowania transportu towarów, aby uniknąć konieczności składowania ich na magazynach w Polsce i tym samym uniknięcia związanych z tym kosztów, to nie można czynić jej zarzutu, że korzystała z racjonalnego i najkorzystniejszego dla niej rozwiązania, jakim był bezpośredni transport z magazynu dostawcy do magazynu odbiorcy. W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że skarżąca jest pośrednikiem w zakresie handlu hurtowego materiałami budowlanymi. Takie transakcje jak zakup towaru przez polskiego pośrednika w kraju i następnie sprzedaż czeskiemu nabywcy są transakcjami w pełni legalnymi i uznanymi przez ustawę o VAT; - po trzecie, że transport towarów od dostawcy do odbiorcy organizowany był samodzielnie przez podatnika. Sam zresztą organ podatkowy zauważa, że "transport nie był wliczony w cenę towarów, jak to zazwyczaj ma miejsce przy oszustwach karuzelowych." Tym samym organ, wyciągając wnioski o rzekomym uczestnictwie skarżącej w procederze "karuzeli podatkowej", sam sobie przeczy; - po czwarte, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 130 czyni niejako zarzut w stronę skarżącej odnośnie zbyt dokładnego prowadzenia przez nią dokumentacji dotyczącej zakwestionowanych transakcji. Równocześnie organ wskazuje, że skarżąca kupując towar od jednego kontrahenta i następnie odsprzedając ten towar następnemu powinna była też upewnić się, że cała transakcja zostanie prawidłowo przeprowadzona i udokumentowana, co jest sprzeczne. Autor skargi podkreślił, że skarżącą wprowadzonej działalności gospodarczej cechowała dobra wiara, zaś kontrahentów skarżąca dobierała każdorazowo z zachowaniem należytej staranności. Weryfikowała każdego ze swoich kontrahentów, m.in. domagające się charakterystyki dostawcy (jak długo działa na rynku, jaki jest profil jego działalności, czy ma magazyny itp.). Ponadto za pośrednictwem systemu VIES sprawdzała, czy są czescy odbiorcy zarejestrowani na potrzeby VAT UE oraz gromadziła dokumentację przesłaną przez nabywców potwierdzającą, że towary opuściły terytorium kraju. W kontekście weryfikacji kontrahentów przez skarżącą zaakcentowano, że organ podatkowy nie może nakładać na podatnika obowiązków niewykonalnych. Pełnomocnik wyjaśnił także, że podatnik korzystał z pośrednictwa agenta - firmy P2. s.c. (przede wszystkim Pani E. M.), jak również ze swojego pracownika - Pana J. W1.. To do obowiązków Państwa M. oraz J. W1. należało wyszukiwanie kontrahentów, ustalanie cen i organizowanie transportu. Nie można oczekiwać od racjonalnego przedsiębiorcy zarządzającego tak dużą firmą jak T., aby wszystkich czynności dokonywał osobiście. Wskazał również, iż w niniejszej sprawie w sposób bezpodstawny włączono do materiału dowodowego protokoły przesłuchań świadków oraz podejrzanych w innym postępowaniu (postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K1., sygn. akt [...]). Skarżąca nie była uczestnikiem ani stroną w tych innych postępowaniach, a zatem nie była informowana o terminach przeprowadzanych czynności dowodowych, nie brała w nich udziału i nie miała prawa zadawania pytań świadkom. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego podniósł, że pustą fakturą jest faktura, która nie dokumentuje żadnej transakcji. W niniejsze sprawie zarówno nabywca (czescy odbiorcy) jak i zbywca towarów (podatnik) posiadają i posiadali status przedsiębiorców oraz czynnych podatników VAT oraz są podmiotami działającymi na rynku. Przedmiotem transakcji były towary (rzeczywiste, istniejące), które mieściły się w zakresie działalności obydwu podmiotów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się do zarzutów skargi w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz.259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z 30 marca 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 14 lutego 2019 r., określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Rozpatrując niniejszą sprawę stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy prawidłowo zaakceptował stanowisko organu I instancji kwestionujące prawo Skarżącej do: - odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez firmy: W. s.c. T. H., M. W. w D. oraz S. Sp. z o.o. w S. dokumentujących nabycie wyrobów stalowych (prętów żebrowanych i walcówek), jako niepotwierdzających faktycznie dokonanych transakcji nabycia towarów oraz - zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w związku z wystawionymi fakturami VAT na rzecz kontrahentów z krajów członkowskich Unii Europejskiej: A. s.r.o. w P1., H. s.r.o. w O. oraz T1. s.r.o. w C.. Stanowiska stron wynikają z przedstawionego wyżej stanu faktycznego sprawy. Tut. Sąd orzekał już w sprawach ze skarg E. H., wyrokami z 12 września 2019 r. oddalił jej skargi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług: za kwiecień 2013 r. (I SA/Gl 466/19) oraz za maj i czerwiec 2013 r. (I SA/Gl 481/19); wyroki są nieprawomocne (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ww. rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności pozostaje rozstrzygnięcie, czy doszło do przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem oraz czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co za tym idzie nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kwestie te Sąd zbadał z urzędu wobec braku zarzutów skargi. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestię zaś zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy wynika, że: - Prokurator Prokuratury Okręgowej w K1. (po zapoznaniu się z materiałami nadesłanymi przez ABW), postanowieniem z 9 grudnia 2013 r. sygn. [...], wszczął śledztwo w zakresie podejrzenia przestępstwa przez Z. C. (PUH D.) o czyn z art. 54 § 1 w związku z art. 6 § 2 i art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s., z uzasadnienia którego wynika, że w okresie 8 stycznia do 29 sierpnia 2013 r. rachunki tego podmiotu zostały zasilone m.in. przez W. (o kwotę 5.906.351,80 zł), - Prokurator Prokuratury Okręgowej w K1. postanowieniem z 13 czerwca 2017 r. połączył ze sprawą [...] materiały przekazane przez Prokuraturę Regionalną w K1. (o sygn. [...]) w sprawie podejrzenia popełnienia w okresie od stycznia 2013 r. do września 2013 r. przestępstwa polegającego na tym, że podatnik firma T. oraz co najmniej dwóch innych podatników, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, składając deklaracje podatkowe niezgodne ze stanem rzeczywistym, podali nieprawdę i wprowadzili w błąd właściwy urząd skarbowy, przez co narazili Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług, - Prokurator Prokuratury Okręgowej w K1. w piśmie z 13 grudnia 2018 r. wyjaśnił, że nadzoruje postępowanie zainicjowane postanowieniem Prokuratora tej Prokuratury z 9 grudnia 2013 r., sygn. akt [...], w sprawie dotyczącej posługiwania się i wystawiania nierzetelnych faktur VAT przez osoby działające w imieniu firmy Skarżącej (FHU T.) skutkujące narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług, bądź nienależnym zwrotem podatkowej należności publicznoprawnej, w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do października 2013 r., zwrócił się również o wystosowanie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.; - organ I instancji pismami z 14 grudnia 2018 r., w trybie art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. nie rozpoczął się, wskazując, że pozostaje to w związku ze wszczęciem postępowania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K1., zawiadomienia skierowano do podatniczki i jej pełnomocnika (doradcy podatkowego), które doręczono odpowiednio w dniach 19 grudnia 2018 r. i 20 grudnia 2018 r., - Prokurator Prokuratury Okręgowej w K1. w piśmie z 12 października 2020 r. poinformował organ odwoławczy, że śledztwo wszczęte 9 grudnia 2013 r. obejmowało kilkadziesiąt podmiotów gospodarczych, w tym Skarżącą, której dotąd nie przedstawiono zarzutów, lecz śledztwo pozostaje w biegu w zakresie wątku związanego z FHU T.. Organ odwoławczy w toku dalszych czynności ustalił, że ww. śledztwo nadal pozostaje w toku, co zostało odnotowane w uzasadnieniu decyzji. Załączone do akt dokumenty – nadesłane przez Prokuraturę Okręgową w K1. − pozwalają na zaaprobowanie stanowiska organu odwoławczego, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stanowi, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z wywodów uchwały wynika, że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z relacji Prokuratora Prokuratury Okręgowej wynika, że postępowanie karnoskarbowe związane z rozpoznawaną sprawą zostało formalnie wszczęte 9 grudnia 2013 r., obejmowało także Skarżącą i dotyczyło niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r. Należy się zgodzić z organem, że postępowanie karne skarbowe (śledztwo) wszczęto przez organ ścigania przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. Zawiadomienie o zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystosowane na podstawie art. 70c O.p., było kierowane do Skarżącej, jako czynność postępowania zlecona organowi podatkowemu przez prokuratora w ramach prowadzonego śledztwa. Nie budzi również wątpliwości doręczenie tego zawiadomienia zarówno Skarżącej jak i jej pełnomocnikowi. W sprawie nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, jak również nie doszło do instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji przewidzianej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Sąd podzielił stanowisko organów, że analiza całokształtu materiału dowodowego, tj. dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego postępowania, jak również materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań dały podstawę do stwierdzenia, że transakcje kupna sprzedaży towaru (wyrobami stalowymi) nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści w odliczeniu podatku od towarów i usług. Zatem wystawione faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym zasadnie organ podatkowy zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. oraz uznał, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) we wskazanych przez organ podatkowy przypadkach. W skardze zakwestionowano udział Skarżącej w obrocie karuzelowym. Jednak podkreślenia wymaga, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności dokonuje obrotu towarem wrażliwym (stalą), zatem powinny być jej znane realia związane z handlem takimi produktami, trudno więc podzielić twierdzenia skargi, że jej transakcje były ukierunkowane jedynie na osiągnięcie celu gospodarczego. Prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca wzięła udział w transakcjach krajowego nabycia towarów, krajowych dostaw towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Skarżąca była ogniwem pełniącym rolę brokera w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, czyli podmiotu, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 0%, tj. ogniwem dokonującym dostawy na rzecz podmiotu zagranicznego, kończącego cykl transakcji w kraju i dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 0%. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowy opis transakcji o charakterze karuzelowym, ze wskazaniem typowych ról, jakie pełnią podmioty w zamkniętym łańcuchu dostaw (znikający podatnik, bufor, broker). Następnie organ odwoławczy przedstawił materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w szczególności w zakresie czynności kontrolnych podejmowanych względem tych podmiotów, informacji uzyskanych w ramach pomocy międzynarodowej. W wyniku dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym, w spornym okresie, skarżąca dokonywała nierzetelnych transakcji gospodarczych, które noszą znamiona "karuzeli podatkowej", a co więcej osoby reprezentujące Skarżącą musiały zdawać sobie sprawę z udziału w tak zorganizowanym obrocie towarami, a co tym idzie czerpaniu przy tym korzyści podatkowej poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7, nienależnych nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. − w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją − opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). W myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 u.p.t.u.). Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04, pkt 52, 59-61, wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11 oraz z 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11, dostępne: www.curia.europa.eu). Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, że zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze bądź też nie pochodziła od podmiotu nieistniejącego. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru lub wyświadczenie usługi, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, teza 42). Podsumowując, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem, co za tym idzie przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. Przybliżając charakterystykę tzw. karuzeli podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2295/17 i powołane tam publikacje), dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej. Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe. Nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług. W praktyce "znikający podatnik" korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody. Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej. Podkreślić trzeba też, że Trybunał Sprawiedliwości UE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. TSUE nakazał również, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, C-484/03). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Wykazane przez organy okoliczności dotyczące kontrahentów Skarżącej nie są jednak wystarczającymi przesłankami do zastosowania wobec strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Warunkiem sine qua non jest w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uprzednie wyjaśnienie kwestii, czy dany podmiot miał świadomość lub powinien mieć świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze mającym na celu popełnienie przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług. Oznacza to konieczność zbadania, czy Skarżąca nabywając towar działała w dobrej wierze i dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców i samego towaru. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 2190/18 i przywołane tam orzecznictwo). Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (por. wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 16 października 2019 r., C‑189/18; z 21 czerwca 2012 r., C‑80/11 i C‑142/11; z 6 grudnia 2012 r., C‑285/11; z 13 lutego 2014 r., C‑18/13; z 22 października 2015 r., C‑277/14; z 19 października 2017 r., C‑101/16; z 28 marca 2019 r., C‑275/18; z 17 października 2019 r., C‑653/18, a także postanowienie TSUE: z 3 września 2020 r., C‑610/19 i z 16 maja 2013 r., C-444/12). TSUE w ww. orzeczeniach orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą. Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług. Przypomnieć także należy, że TSUE wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku. Zatem jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Analiza tych wyroków prowadzi do wniosków, że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., I FSK 28/18). Analiza zaś materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, że Skarżąca działała w "dobrej wierze" i nie była świadoma włączenia jej w "obrót karuzelowy". Sporne faktury wystawione przez W. i S. dokumentujące nabycie wyrobów stalowych oraz faktury wystawione przez Skarżącą z tytułu ich sprzedaży w ramach WDT, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Natomiast w świetle okoliczności niniejszej sprawy, organy podatkowe zasadnie przypisały poszczególne "funkcje" charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w oszustwie karuzelowym. Szczegółowo opisany przez organy podatkowe przebieg transakcji pozwolił na odtworzenie obiegu towarów zanim trafił on do bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, tj. W. oraz S.. Uzasadnia to stwierdzenie, że istotą przeprowadzanych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność grupy osób i firm, ukierunkowana na uzyskanie korzyści podatkowych. Przebieg tych transakcji wskazywał, że towar przekazywany był kolejno przez szereg podmiotów, dostarczany firmie Skarżącej przez ww. kontrahentów, będący następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, który ostatecznie wracał z powrotem do Polski. Bezsprzeczne było przy tym, że w transakcjach tych uczestniczyły podmioty, spełniające typowe dla przestępstwa karuzelowego role w łańcuchu dostaw. Role "znikających podatników" pełniły w szczególności firmy: G. Sp. z o.o., S1., P.U.H. D., R., P. Sp. z o.o., N1. Sp. z o.o., P.H.U. P. S.. Skutkowało to, na tym etapie obrotu, nieuiszczeniem 23% podatku od towarów i usług, bowiem podmioty te nie złożyły stosownych deklaracji właściwych dla podatku od towarów i usług, lub złożyły, wykazując niewielkie kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty podatku do zapłaty, co nastąpiło na skutek zbilansowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (jeżeli w ogóle zostało ono wykazane) nabyciami i dostawami krajowymi. Powyższe doprowadziło do sytuacji, w której ww. podmioty nie musiały odprowadzać na rzecz Skarbu Państwa podatku od towarów i usług od rzekomo nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Następnie poprzez dokonanie fikcyjnych fakturowych odsprzedaży towarów na rzecz kolejnych polskich podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, umożliwiły takiej firmie jak T., deklarującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ubieganie się o zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 23% wartości fakturowej "zakupionego" towaru. Rolę "buforów" pełniły firmy W. i S., jak również: R2., T2., M. Sp. z o. o., F1., A2., PHU "[...]" A. R., N2. Sp. z o. o, A. F., B., P.H.U E1., F.H.U. E., F.H.U. F., R1., F2.Sp. z o.o., P.H.U. [...] D. J., T3. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o. Ustalenia organów doprowadziły do ustalenia, że ostatecznym punktem obrotu stalą nie było technologiczne wykorzystanie prętów żebrowanych i walcówki do celu, w jakim zostały one wyprodukowane, bowiem były one odsprzedawane następnym nabywcom ("znikającym podatnikom", "buforom"), a w konsekwencji, przez ostatni podmiot krajowy, tj. firmę Skarżącej odsprzedawane do podmiotów czeskich A. s. r. o., H. s.r.o. oraz T1. s.r.o., aby następnie wracać z powrotem do Polski. W skardze zarzucono organom, że te automatycznie uznały, iż w przypadku gdy cena przeprowadzanej transakcji odbiega od cen obowiązujących u producenta, to uczestnik świadomie uczestniczy w karuzeli. Organ I instancji uzyskał dane od pięciu dystrybutorów/producentów stali zrzeszonych w Polskiej Unii Dystrybutorów Stali, którzy podali jej średnie ceny (uzależnione od różnych czynników). Przedstawił przedziały cenowe (tabela na str. 115 decyzji organu I instancji), z których wynika, że Skarżąca nabywała np.: - pręt żebrowany (fi 10) za kwotę 1840-1940 zł (od W.), natomiast cena dystrybutorów/producentów to 1970-2280 zł, - pręt żebrowany (fi 14) za kwotę 1830-1840 zł (od S.), natomiast cena dystrybutorów/producentów to 1950-2250 zł, - walcówkę (6 mm) za kwotę 1970-1980 zł (od W.), natomiast cena dystrybutorów/producentów to 2080-2275 zł. Organ przedstawił zeznania świadka J. C., który szczegółowo opisał proceder handlu stalą. Zeznał on m.in., że "stal jeździła w kółko pomiędzy Polską a Czechami. Prawie cała stał w tym procederze pochodziła z Polski - około 90% i może 10 % pochodziło ze Słowacji i jakiś drobny ułamek stali z Czech. Ta stal z Polski było wyprodukowana w H1. w Z.. (...) Wszyscy mieli jednak świadomość, że jak na rynku handluje się stalą, która jest o 200-300 złotych tańsza niż "na hucie" to ta stal musi pochodzić z procederu wyłudzania podatku VAT". Wskazał na tzw. "łamanie ceny", co umożliwia oszustwo podatkowe. Również mąż Skarżącej (R. H.) wskazywał, że wiodącym kryterium przy doborze kontrahenta – obok dostępności towaru – była jego cena. Skarżąca zaś nie wykazała, że weryfikowała kontrahentów jak i przyczyny korzystnej oferty cenowej odbiegającej od realiów rynkowych, które powinny być jej znane jako profesjonalistce w obrocie stalą, choć nie były, bowiem jak sama zeznała nie posiada żadnej wiedzy w obrocie tymi wyrobami. Ponadto zeznała, że nie były jej znane warunki nawiązania współpracy z polskimi dostawcami oraz zagranicznymi kontrahentami, nie znała ich, nigdy się z nimi nie kontaktowała, nie weryfikowała ich, nie miała wiedzy, kto był producentem towarów, czy były składowane na placach i magazynach należących do jej firmy. Również nie wiedziała w jaki sposób ustalana była cena towaru, jaką stosowano marżę, zaś jej rola jako właścicielki firmy ograniczała się do sprawdzania papierów zakupowych "bardziej kosztowych jak towarowych". Świadczy to o braku jakiejkolwiek kontroli nad działalnością o znacznych rozmiarach finansowych. Skarżąca nie zgodziła się także z zarzutem braku kontroli nad towarem i dysponowania nim. Wskazała, że skoro miała możliwość takiego zorganizowania transportu, aby uniknąć składowania w magazynie, to nie można czynić jej zarzutu z podejmowania racjonalnych rozwiązań. Nie negując takiego sposobu zorganizowania obrotu gospodarczego zauważyć należy, że w kontekście ustaleń organów, trudno uznać to za wiarygodne wyjaśnienie. Organ zakwestionował bowiem w całokształcie prowadzonej przez podatniczkę działalności jedynie te będące przedmiotem niniejszej sprawy, tj. powiązanych z wykazanym łańcuchem dostaw. Skarżąca nie przeczyła temu, że zarówno ona, jej mąż R. H. oraz jej pracownik J. W1. nigdy nie widzieli sprzedawanego towaru. Zatem i tu rację ma organ, że w sprawie znalazł zastosowanie mechanizm polegający na braku kontroli nad towarem i możliwości dysponowania nim. Skarżąca bowiem przyznała, że towar jechał tranzytem od dostawców do odbiorców, pomimo, że firma podatniczki posiadała w 2013 r. magazyny na terenie Polski, na których składowane były kręgi stalowe, blachy stalowe oraz szereg innych towarów, za wyjątkiem towarów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Przesłuchany w charakterze świadka J. W1. zeznał: "Firma T. na każdym swoim oddziale posiada place i magazyny ale pręty i walcówka nigdy nie były składowane. Zdarzały się jednak sytuacje, że towar zjeżdżał na magazyn firmy i był sprzedawany lokalnym odbiorcom". Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazujących na rzeczywisty i typowy sposób prowadzenia działalności, odnieść się także trzeba do współpracy Skarżącej z firmą P2., która odegrała istotną rolę w prowadzonej przez nią działalności - kwestionowanej przez organ. Działalność w zakresie obrotu stalą Skarżąca bowiem w całości powierzyła – na podstawie zawartej umowy agencyjnej – zewnętrznej firmie, tj. spółce cywilnej P2.. Osoby z tej spółki, tj. E. W. oraz B. B., którzy byli inicjatorami współpracy, decydowali o zawieranych transakcjach zakupu i sprzedaży, nadzorowali przebieg transakcji, uczestniczyli w dostawach towaru i ich weryfikacji. Pracownik Skarżącej J. W1. zatwierdzał tylko poczynione już ustalenia, w zasadzie nigdy nie był obecny przy dostawie oraz załadunku towaru, a odpowiadał tylko za finansowanie transakcji. Podkreślania wymaga, że firma Skarżącej nie poszukiwała aktywnie potencjalnych kontrahentów, nie szukała dostawców, a jedynie oczekiwała na inicjatywę firmy P2. i akceptowała jej działania w tym zakresie. Zwrócić należy uwagę na krótki staż prowadzonej działalności przez dostawców Skarżącej. Wykazane korelacje czasowe pomiędzy ich powstaniem (założeniem), zawarciem umów, relacjami osobistymi i biznesowymi sprawiają, że akt staranności ze strony Skarżącej nie został dochowany. Ponadto realizacja zadań w zakresie obrotu towarem (dostawy, transport i dalsza sprzedaż) przez firmę P2., tworzenie dodatkowej dokumentacji z tym związanej, przebiegające w nienagannym porządku, miało na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji. Firma Skarżącej zadbała o "prawidłowość" danych umieszczanych na wszelkich dokumentach poświadczających przebieg tych transakcji, tak aby transport towarów był "rzeczywisty". Organy zdołały wykazać, że obrót wyrobami stalowymi sprowadzał się do wywozu towaru z magazynu w Polsce (w przypadku W. była to D., w przypadku S. S.) do magazynów w Czechach (O., S2., C.), po czym z reguły tego samego dnia, tymi samymi środkami transportu przywożony był do Polski, do różnych miast (D., K1., S., M., B1., Z.). Potwierdzają to zarówno zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego dokumenty dołączone do odpowiedzi otrzymanej od czeskiej administracji podatkowej (formularze SCAC), jak również zeznania kierowców pracujących w firmach transportowych. Postępowanie dowodowe wykazało również, że żadna z firm uczestniczących w obrocie nie miała problemów z płatnościami, które były realizowane w krótkim terminie płatności. Firmy te nie korzystały z mechanizmów rynkowych takich jak opóźnione terminy płatności, kredyty kupieckie czy bankowe lub inne formy płatności. Słusznie zauważa organ, że był to wręcz "nierealny porządek gospodarczy". Powierzenie w pełnym zakresie obrotu w sferze handlu stalą (poprzez dostawy, transport i odbiór) podmiotowi zewnętrznemu, przy jednoczesnym braku kontroli jak również osobistego zaangażowania ze strony Skarżącej, wyklucza stwierdzenie, że w okolicznościach tej sprawy dołożyła ona należytej staranności. Okoliczności sprawy sprawiają, że Skarżąca nie zdołała wykazać, że działała w tzw. "dobrej wierze". Analiza materiału dowodowego sprawy pozwala na przyjęcie odmiennych wniosków, niż te formułowane przez stronę. Organy podatkowe szczegółowo i rzetelnie odtworzyły przebieg transakcji dotyczących kupna wyrobów stalowych, którego nabywcą była Skarżąca, która nie kwestionowała podnoszonej przez organy okoliczności, że nie miała ona wiedzy, skąd pochodzi towar sprzedawany jej przez jej dostawców. Trudno więc zaprzeczyć ustaleniom, że w obrocie uczestniczyło wiele podmiotów będących ogniwami pośrednimi, tzw. "buforami" utrudniającymi wykrycie "znikającego podatnika". W badanej sprawie następowały szybkie zmiany dostawców i nabywców, co miało na celu uniknięcie ich wykrycia. Organy wykazały również, że towary przechodziły przez cały łańcuch dostaw krajowych w bardzo krótkim czasie, co nie jest rzeczywistym symptomem w typowym obrocie gospodarczym, bardzo szybko następowały również płatności. Organy ustaliły także, że miało miejsce kupowanie i sprzedawanie tej samej partii towaru w tym samym kręgu podmiotów. Skoro przedmiotem dostaw krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw były towary, które wracały do Polski, to opisywane transakcje nie miały w istocie celu gospodarczego lecz ukierunkowane były wyłącznie na wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach "oszustwa karuzelowego". W ocenie Sądu wskazane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, bowiem wskazani na nich dostawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami stali. Dostrzec przy tym należy, że organy podatkowe w zasadzie nie kwestionują, iż Skarżąca weszła w posiadanie towaru, tyle tylko, iż jego dostawcy nie byli podmiotami, które nią dysponowały a zatem nie mogli zrealizować na jej rzecz dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Świadczą o tym zarówno prowadzone przeciwko tym podmiotom postępowania kontrolne i podatkowe a także wydane decyzje podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uwzględniając powyższe oczywistym jest, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (ten w rzeczywistości istniał), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m. in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym. Tak też było w niniejszej sprawie o czym świadczą ustalenia faktyczne opisane w obszernej decyzji organu odwoławczego. Skarżąca pełniła rolę brokera czyli podmiotu, który uzyskiwał nienależne zwroty podatku od towarów i usług. W tej sytuacji faktyczne istnienie towaru jak i faktyczna zapłata i realizacja obowiązków ewidencyjnych nie mogą same przez się świadczyć o tym, że Skarżąca nie brała świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Wprost przeciwnie, w przypadku istnienia karuzeli podatkowej wystąpienie wskazanych elementów ma służyć w utrudnieniu wykrycia tego procederu. Na potrzeby rozpoznania sprawy należy więc zaaprobować ustalenia organów podatkowych obu instancji, że Skarżąca w zakresie obrotu stalą była jednym z ogniw stworzonego oszustwa karuzelowego, o czym świadczą opisane wyżej okoliczności. Skarżąca nie zaprzeczała ustaleniom organów, co do zaistnienia oszustwa na etapie nabycia towarów przez jej bezpośrednich kontrahentów. Jednak organ prawidłowo przyjął, że badanie rzetelności dokonywanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z państw Unii Europejskiej, dokonywane jest w kontekście ustaleń organów podatkowych dotyczących wcześniejszego nabycia tych towarów. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie mogą być bowiem oceniane w oderwaniu od transakcji dostawy towaru do kontrahenta na wcześniejszym etapie obrotu, czyli w niniejszej sprawie od W. oraz S.. Te zaś, na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, ocenione zostały jako fikcyjne, gdyż pomimo tego, że fizycznie towar istniał, to ww. podmioty, nie nabywszy prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel, nie mogły go przenieść na skarżącą, co stanowi niezbędną przesłankę do uznania tychże transakcji za dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca pomimo fizycznego dysponowania nabytymi towarami, nie mogła przenieść na rzecz swoich odbiorców praw rozporządzania tymi towarami jak właściciel, tym samym nie wykonywała odpłatnych dostaw katody niklu i cynku, o których mowa w ww. art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Zatem w sytuacji kiedy dostawy na rzecz Skarżącej zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pochodzący z nich towar nie mógł stanowić przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 tej ustawy, bowiem transakcje na poprzednim etapie obrotu nie były elementem legalnego obrotu prawnego. Zatem niesłuszne są zarzuty naruszenia, przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak również art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 i art. 13 ust. 1 oraz pozostałych powołanych w skardze przepisów u.p.t.u. Chybione są również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją ww. przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności. Ponadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Powyższe wymogi procesowe znalazły odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przeprowadzono również prawidłową ocenę dowodów z innych postępowań podatkowych dotyczących innych podmiotów, z którymi Skarżąca w okresie objętym kontrolą nie dokonywała żadnych transakcji. Dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. Choć niewątpliwie analiza zdarzeń gospodarczych na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu jest najważniejsza dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania stawki 0% dla WDT, to nie oznacza to, że w rozważaniach swoich organy podatkowe powinny pominąć szerszy aspekt oszustwa podatkowego nakreślając cały łańcuch transakcji. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Dopiero na podstawie danych zebranych w trakcie postępowania można będzie wnioskować, co do ewentualnego zaangażowania podatnika w przeprowadzanie oszukańczych transakcji lub co do stanu jego świadomości, w jakiej działalności uczestniczy. Prawo Unii nie wyklucza bowiem możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (por. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11). W konsekwencji dopuszczenie, wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań nie stanowi naruszenia opisanych w zarzutach skargi przepisów Ordynacji podatkowej, co wynika z powołanych przepisów, orzecznictwa i rozważań Sądu. Ponadto ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Strony dotyczą w głównej mierze zawieranych z nimi transakcji sprzedaży i zakupu towarów dokonywanych przez Skarżącą. Organy podatkowe obu instancji dokonały zatem analizy transakcji z kontrahentami na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu. Zaakcentować także należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki z: 11 sierpnia 2015 r., II FSK 602/13 oraz z 24 lipca 2015 r., II FSK 499/14). Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/19 "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." W ocenie Sądu nie została przez organy naruszona żadna z wymienionych powinności. Po pierwsze organ umożliwił stronie zapoznanie się z dowodami z powiązanych postępowań. Po drugie strona miała dostęp do wszystkich powiązanych postępowań, w tym dowodów, na podstawie których organy obu instancji wydały decyzje. Po trzecie Sąd rozpatrując skargę w niniejszej sprawie kontroluje zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Dodać należy, że pełnomocnik kwestionując ustalony w sprawie stan faktyczny, nie wskazał zarówno na to jakie dowody zostały pominięte, jak również na to w jakim zakresie ewentualnie winny być uzupełnione. Należy podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze zarzutów, w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ze wskazaniem, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzasadniającej zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług, a działania strony charakteryzowała należyta staranność, którego to stanowiska skład orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. Organy zaś wykazały, że nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.