I SA/Wr 1118/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak –Nowakowska (sprawozdawca), Asesor WSA Andrzej Cichoń, Iwona Solatycka, , Protokolant starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi G. K. i S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 24 sierpnia 2021 r., nr SKO 4121/121/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę w całości

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 sierpnia 2021 r., nr SKO 4121/121/2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 165 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) uchyliło w całości decyzję Burmistrza Strzegomia (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z dnia 1 lutego 2021 r., nr WP.3120.1.2815.2021 ustalającej G. K. i S. K. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnicy) podatek od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 2.392,00 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ I instancji decyzją z dnia 1 lutego 2021 r. ustalił Skarżącym podatek od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 2.392,00 zł. Opodatkowaniem objęto: budynki mieszkalne lub ich części o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej 204,60 m2, grunty pozostałe o powierzchni 540,00 m2, pomieszczenia w budynkach mieszkalnych związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 81,37 m2, wskazując, że wysokość podatku od nieruchomości ustalono na podstawie złożonej informacji oraz zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków. SKO, po rozpoznaniu odwołania Strony, zaskarżoną decyzją z dnia 24 sierpnia 2021 r. uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 1 lutego 2021 r. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. SKO wskazało, że jak wynika z akt sprawy, organ I instancji nie wydał i nie doręczył stronie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Podkreśliło, że przepisy prawa dopuszczają sytuację wydania decyzji bez obowiązku wszczęcia postępowania podatkowego. Jednakże na podstawie akt sprawy organ odwoławczy nie jest w stanie stwierdzić, czy organ l instancji miał prawo skorzystać z określonego w art. 165 § 5 pkt 1 O.p "trybu uproszczonego". Po pierwsze dlatego, że w decyzji nie ma żadnego odniesienia do roku 2020, a takie odniesienie powinno być zawarte. Skoro bowiem sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego na rok 2021, to badając wystąpienie przesłanek z art. 165 § 5 pkt 1 O.p. odnieść się należy do roku 2020. Po drugie dlatego, że w aktach sprawy nie ma decyzji ustalającej wymiar podatku za rok poprzedni (2020) wraz z dowodem jej skutecznego doręczenia. W tej sytuacji organ odwoławczy nie ma możliwości sprawdzenia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki uprawniające organ I instancji do odstąpienia od wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na 2021 r. Formułujący tzw. "tryb uproszczony" przepis art. 165 § 5 pkt 1 O.p. będący odstępstwem od zasady wydawania decyzji po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego a tym samym od zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, znajduje zastosowanie tylko w sytuacjach, gdy przy nie zmienionym stanie faktycznym za poprzedni okres wydano decyzję, w której opodatkowano temu samemu podatnikowi te same przedmioty opodatkowania o tych samych podstawach opodatkowania. SKO wskazało także, że z akt sprawy nie wynika, by w roku 2021 złożone zostały informacje w sprawie podatku od nieruchomości, które mogłyby stanowić podstawę do odstąpienia od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Istotne jest także to, że formułujący tzw. "tryb uproszczony" przepis art. 165 § 5 pkt 1 O.p., będący odstępstwem od zasady wydawania decyzji po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego a tym samym od zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, znajduje zastosowanie tylko w sytuacjach, gdy za poprzedni okres wydano decyzję, ale przy niespornym stanie faktycznym (decyzja jest zgodna z informacjami podatkowymi). Zgodnie natomiast z art. 21 § 5 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. W ocenie SKO brak wykazania przez organ I instancji prawa do wydania decyzji w "trybie uproszczonym" stanowi samoistną przesłanką do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Końcowo SKO poczyniło uwagi o charakterze ogólnym dotyczące stawek podatkowych w podatku od nieruchomości, wskazując, że wymiar podatku od nieruchomości uzależniony jest m.in. od powierzchni, sposobu użytkowania przedmiotów opodatkowania oraz rokrocznie określanych przez radę gminy stawek podatkowych, które nie mogą przekroczyć górnej granicy stawek określonych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W niniejszej sprawie zmiana wysokości podatku od nieruchomości wynika jedynie ze wzrostu stawek podatkowych, a organy podatkowe nie posiadają kompetencji do zmiany wysokości stawek podatkowych. Odniosło się także do kwestii dotyczących braku podpisu na decyzji, wyjaśniając, że zgodnie z art. 210 § 1a O.p. decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym lub podatku leśnym, w tym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, sporządzana z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, może zamiast podpisu własnoręcznego osoby upoważnionej do jej wydania, zawierać podpis mechanicznie odtwarzany tej osoby lub nadruk imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do jej wydania. Końcowo podkreślono, że okoliczność, iż niniejsza decyzja ma charakter kasacyjny, wyklucza zajęcie przez organ odwoławczy stanowiska merytorycznego. Wydając decyzję o charakterze kasacyjnym, organ odwoławczy nie może bowiem przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy nakazując organowi pierwszej instancji jej załatwienie w określony sposób. O treści merytorycznego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który obowiązany jest wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swoich wcześniejszej decyzji oraz nowe ustalenia poczynione po przekazaniu sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący powyższej decyzji zarzucili: 1) rozpoznanie i uchylenie w całości decyzji organu podatkowego z dnia 1 lutego 2021 r., nr WP.3120.1.2815.2021 od której nie wnosili odwołania. Zaskarżyli tylko decyzje im doręczone oznaczone jako: nr WP.3120.1.2815.2021. Zatem organ odwoławczy rozpatrzył i uchylił decyzje organu nieistniejące. Skutkuje to tym, iż odwołanie z dnia 12 kwietnia 2021 r. stało się prawomocne; 2) błędne, wybiórcze i nie pełne zastosowanie w sprawie normy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: u.p.o.l.) powołanej przez odwołujących poprzez nie ustalenie faktu, że przepis ten stanowi z mocy prawa (ex lege) przy jego pełnej wykładni, że Rada Gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie stawek, które wskazali. Podkreślili, że przytoczone ustawowe maksymalne stawki zawarte w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. zostały z naruszeniem prawa zawyżone Uchwałą Rady Miejskiej w Strzegomiu Nr 75/20 z dnia 22 października 2020 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, a następnie podane w zaskarżonych decyzjach - kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego wynosi 2392,00 zł, a kwota należna wynikająca z mocy prawa, tj. z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. to kwota 1674,86 zł. Skarżący wnieśli o uchylenie przez Sąd w całości w/w uchwały jako rażąco niezgodnej z prawem materialnym, tj. z art. 5 ust. 1 u.p.o.l.; 3) pominięcie przez organ odwoławczy ustaw, jako źródeł prawa. Podkreślili, że jak wynika z treści art. 87 § 1 i § 2 Konstytucji RP ustawy są jednym z najważniejszych źródeł prawa, zaraz za Konstytucją i zawsze są źródłami prawa nadrzędnymi nad aktami prawa miejscowego, a akty prawa miejscowego, np. uchwala rady miejskiej, nie mogą być z nimi sprzeczne. Jeżeli ww. uchwała Rady Miejskiej w Strzegomiu narusza przepisy jakiejkolwiek ustawy np. u.p.o.l. to skutkuje to nieważnością tej uchwały i nieważnością decyzji wydanej na podstawie takiej uchwały podjętej wbrew przepisom ustawy; 4. nie rozpoznanie przez SKO zarzutu zawartego w ich odwołaniu Stron kwestii braku podpisania skarżonych decyzji organu podatkowego w sposób zgodny z normą art 210 § 1 pkt 8 O.p.; 5. skierowali również zarzuty wobec pisma organu I instancji z dnia 26 kwietnia 2021 r. skierowanego do SKO, a będącego odpowiedzią na odwołanie Stron, iż w osnowie tego pisma brak jest informacji o przekazaniu ich odwołania wraz z aktami sprawy w sposób wskazany w art. 227 § 1 O.p. Ponadto odnieśli się do argumentacji Burmistrza zawartej w treści przedmiotowego pisma, a dotyczącej wysokości zastosowanych stawek podatku od nieruchomości. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest legalność wydanej przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym. W pierwszej kolejności za niezasadny uznać należy zarzut skargi wydania decyzji kasacyjnej wobec decyzji organu I instancji, która nie była przedmiotem zaskarżenia Stron, bowiem z treści odwołania znajdującego się w aktach podatkowych, a także z treści skargi wynika niewątpliwie, że przedmiotem odwołania Stron była decyzja Burmistrza Strzegomia z dnia 1 lutego 2021 r., nr WP.3120.1.2815.2021. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). Natomiast art. 229 O.p. upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że kiedy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, Lex nr 663261). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 O.p. Kolegium wskazało na takie okoliczności, które uzasadniają uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Stosownie do art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a według § 2 wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 O.p.) można mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie. Nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, której nie ma, lecz do jej kontratypu - sprawy, która za sprawę administracyjną została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują żadnych skutków prawnych. Ustawa przewiduje odstępstwa od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia. Nie stosuje się obowiązku wszczęcia postępowania w formie postanowienia do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie (art. 165 § 5 pkt 1 O.p.). Bezspornie przepis ten w praktyce może mieć zastosowanie do podatku od nieruchomości w odniesieniu do podatnika, wobec którego ustalono już podatek w poprzednim roku podatkowym i co istotne, ażeby nie uległ zmianie stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres. Rozwiązanie to ma na celu uproszczenie procesu wymiaru podatków. Skoro bowiem nie doszło do zmiany stanu faktycznego skutkującego zmianą podstawy opodatkowania, zbyteczne jest zawiadamianie strony o wszczęciu postępowania. Konstrukcja przepisu nie zawiera domniemania prawnego co do niezmienności stanu faktycznego, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, ale dopuszczalne jest takie przyjęcie z okoliczności niezłożenia przez podatnika informacji o zaistnieniu zmian w stanie faktycznym, które to zmiany mają znaczenie dla wymiaru podatku. Osoba fizyczna zobowiązana jest złożyć informację w sprawie podatku od nieruchomości w terminach wynikających z art. 6 u.p.o.l. Informacje dotyczące podatków lokalnych o określonej treści złożone przez stronę są dla organu podatkowego podstawą do wydania decyzji w zakresie podatków lokalnych. W przypadku gdy organ podatkowy nie zgadza się ze złożoną przez stronę informacją zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. Organ podatkowy może powołać się na art. 165 § 5 O.p., jeśli stan faktyczny wynika ze złożonej przez strony informacji albo decyzji organu ustalającego odmienny od oświadczonego przez stronę stan faktyczny za poprzedni rok podatkowy. Zatem stosując się do art. 165 § 5 pkt 1 O.p. organ podatkowy powinien sprawdzić, czy wydał decyzję w stosunku do danego podatnika za poprzedni rok podatkowy, a powołując się na tę okoliczność winien zamieścić informację o tym fakcie w uzasadnieniu decyzji, a w sytuacji gdy decyzja wymiarowa dotycząca poprzedniego okresu (roku podatkowego) nie uzyskała przymiotu decyzji ostatecznej i prawomocnej to organ podatkowy, ustalając podatek na kolejny rok podatkowy, powinien stosować ogólne reguły w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto wzmianka o braku deklaracji informującej o zmianach w stanie faktycznym w stosunku do poprzedniego roku podatkowego powinna się również znaleźć w ustaleniach stanu sprawy. Odnosząc powyższe do badanej sprawy Sąd stwierdza, że organ I nie dokonał stosownych ustaleń i rozważań czy istnieją podstawy do odstąpienia od prowadzenia postępowania podatkowego bez wydania i doręczenia Podatnikom postanowienia stosownie do dyspozycji art. 165 § 5 pkt 1 O.p. Stosownych ustaleń w tym zakresie nie zawiera uzasadnienie decyzji organu I instancji, stosownie do art. 210 O.p. Również akta sprawy podatkowej nie zawierają materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie oceny w tym zakresie. Konieczność zaś wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem zakończonego decyzją tego organu rodzi obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienie stanowi samoistną przesłankę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i nie może zostać sanowane w toku postępowania odwoławczego. W tym stanie sprawy Sąd, nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania (art. 233 § 2 O.p.) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.