I SA/Sz 878/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2025 r. nr 0115-KDST2-2.4011.420.2025.2.AP w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. O. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

M. O. (dalej: "Strona", "Skarżący") złożył wniosek z 21 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z umorzeniem przez bank części wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego. Powyższy wniosek został uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie organu - pismem z 14 sierpnia 2025 r. W treści wniosku wskazano, że 27 października 2005 r. Strona zaciągnęła indywidualnie, będąc kawalerem, bankowy kredyt hipoteczny nr [...] w kwocie [...] zł, indeksowany kursem franka szwajcarskiego (dalej: CHF), udzielony przez [...] Bank S.A., przeznaczony na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], który zabezpieczony został hipoteką na tejże nieruchomości. Strona 21 września 2011 r. wraz z żoną A. O. (małżeństwo od 10 czerwca 2011 r.) zaciągnęła bankowy kredyt hipoteczny (umowa kredytu nr [...]) dla osób fizycznych udzielony przez bank [...] S.A., indeksowany kursem CHF w kwocie [...]zł. Kredyt posłużył realizacji jednej inwestycji mieszkaniowej, służącej zaspokojeniu wspólnych potrzeb mieszkaniowych - nabycie lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej 102,37m2 (wraz z prawem wyłącznego korzystania z przypisanego do lokalu ogródka, położonego w S. przy ul. [...][...]) Strony i żony (było to jej pierwsze mieszkanie i pierwszy zaciągnięty kredyt hipoteczny) oraz planowanego potomstwa (syn urodził się 31 sierpnia 2012 r.). Główna część kredytu (kwota 295 574,42 zł) składała się z dwóch części: 1) pierwsza, w kwocie [...]zł, dotyczyła dofinansowania nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2, 2) druga, w kwocie [...]zł, dotyczyła spłaty pozostałych zobowiązań z tytułu kredytu z 27 października 2005 r. ([...] Bank S.A.) udzielonego Stronie celem uwolnienia hipoteki ustanowionej na lokalu mieszkalnym w S. przy ul. [...] i jego sprzedaży (co nastąpiło 28 października 2011 r. za cenę [...] zł) oraz przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków (w całości) na zakup, wspólnie z żoną, lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] (za cenę [...] zł). Pozostałe elementy ujęte w umowie kredytu to: - wskazana przez bank [...] S.A., jako jego integralna część niezbędna do jego uruchomienia, a tym samym bezpośrednio związana z nabyciem lokalu mieszkalnego, kwota należnej prowizji z tytułu udzielenia kredytu w wysokości [...] zł oraz - również niezbędne do zawarcia umowy kredytu: opłata z tytułu wyceny nieruchomości w wysokości [...] zł oraz koszty związane z ustanowieniem przez bank hipoteki (tj. opłata sądowa, opłata skarbowa za pełnomocnictwa pracowników banku składane przy wniosku o wpis hipoteki) w wysokości [...] zł. Przy weryfikacji przez bank [...] S.A. zdolności finansowej kredytobiorców (Strona z żoną), w związku z różnicą pomiędzy ceną lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2 (cena [...] zł) a wartością kwoty kredytu hipotecznego na ten cel, Strona wraz z żoną zobowiązani zostali do przedstawienia dokumentów potwierdzających możliwość wniesienia pozostałej kwoty. W ramach postępowania Strona przekazała do banku [...] m.in.: - zawartą do tego czasu (24 sierpnia 2011 r.) umowę przedwstępną na sprzedaż lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...] (cena [...] zł), - potwierdzenie wykonania przelewu w ramach zaliczki na konto dewelopera (na kwotę [...]zł) oraz - wyciągi potwierdzające wpływy wynagrodzeń na konto. Ponadto, zgodnie z umową kredytu z bankiem [...]: a) wypłata środków w kwocie [...]zł na rzecz wierzyciela kredytobiorcy, tj. [...] Banku S.A. (I transza), uzależniona była od spełnienia warunków bezpośrednio powiązanych z nabyciem lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2, tj.: - przedstawienie przez kredytobiorcę dowodu wpłaty na rzecz dewelopera 5% ceny zakupu nieruchomości, - dokonania na rzecz banku [...] S.A. cesji wierzytelności należnych kredytobiorcy z tytułu zwrotu wpłat dokonanych na rzecz dewelopera oraz przedstawienie w banku dokumentu potwierdzającego przyjęcie do wiadomości przez dewelopera postanowień umowy, b) II i III transza wypłacane przez bank [...] S.A. bezpośrednio deweloperowi (odpowiednio [...] zł oraz [...] zł) uzależnione były od przedstawienia dowodów wpłat dokonanych przez Stronę i żonę, na rzecz dewelopera: dla II transzy - na kwotę [...]zł oraz dla III transzy - na kwotę [...]zł. Wskazane w ramach lit. b) wartości wynikały z harmonogramu płatności rat ustalonego z deweloperem w ramach zakupu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2, zgodnie z którym: - I rata wyniosła [...] zł (zapłacona została ze środków własnych Strony i małżonki), - II rata wyniosła [...] zł (zapłacona, jak wskazano powyżej, w kwocie [...] przez bank [...] w ramach kredytu hipotecznego oraz w kwocie [...] zł ze środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]), - III rata wyniosła [...] zł (zapłacona, jak wskazano powyżej, w kwocie 63 608,33 przez bank [...] w ramach kredytu hipotecznego oraz w kwocie [...] zł ze środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]), - IV rata wyniosła [...] zł (zapłacona z pozostałych środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] [[...] zł] oraz środków własnych Strony i małżonki). Cała wartość kredytu, tj. [...] zł została zabezpieczona hipoteką założoną w księdze wieczystej dla lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2. 28 stycznia 2025 r. weszła w życie ugoda zawarta między Stroną i żoną, a bankiem [...] S.A. umarzająca część kwoty kredytu z 2011 r. w związku z przewalutowaniem kredytu waloryzowanego CHF na złotówki. Zgodnie z zapisami przedmiotowej ugody, bank [...] S.A. umorzył aktualne zadłużenie w złotówkach po przeliczeniu według średniego kursu CHF Narodowego Banku Polskiego ogłoszonego w dniu roboczym bezpośrednio poprzedzającym datę sporządzenia ugody ([...] PLN/CHF), wynoszące [...] zł o kwotę [...] zł. W konsekwencji do spłaty pozostało [...] zł. Umorzenie części zadłużenia dotyczyło wszystkich kredytobiorców odpowiadających solidarnie za dług, tj. Strony i żony. Jednocześnie wspólnie, w ramach obowiązującej Stronę i żonę od 10 czerwca 2011 r. wspólności majątkowej, Strona została wraz z żoną zobowiązana solidarnie do dalszej spłaty pozostałego zadłużenia. W przeszłości Strona nie korzystała (tak samo, jak i małżonka) z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych. Jednocześnie w ramach ugody: a) Strona wyraziła zgodę na związanie z żoną postanowieniami umowy, w szczególności tymi, o których mowa w ugodzie (umowa w dotychczasowym brzmieniu zawiera postanowienia, które są podobne lub identyczne z postanowieniami uznawanymi przez sądy powszechne za postanowienia abuzywne (niedozwolone), na podstawie art. 3851 i następnych Kodeksu cywilnego) albo nieważne (na podstawie ogólnych przepisów prawa polskiego), lub w odniesieniu do których kierowane są takie zarzuty, w tym przez organy administracji publicznej (w szczególności Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów). Obejmuje to postanowienia dotyczące indeksacji/denominacji kredytu w walucie obcej, sposobu ustalania przez bank kursów walut, stosowania spreadu walutowego, zabezpieczeń kredytu, oprocentowania kredytu lub postanowienia dotyczące ubezpieczeń (w tym opłaty z tytułu udzielenia kredytu z niskim wkładem własnym). Lista takich przykładowych postanowień została przedstawiona w załączniku A do ugody, w ich dotychczasowym brzmieniu, Strona sprzeciwiła się wraz z żoną wyłączeniu ich z umowy i przywróceniu sytuacji, w której znalazłaby się Strona wraz z małżonką, gdyby te postanowienia nie zostały zawarte w umowie, a także Strona przywróciła im wraz z żoną skuteczność z mocą wsteczną (tj. od daty zawarcia umowy); b) Strona wraz z żoną w pełni zrzekli się i zrezygnowali z: - powoływania się na niedozwolony charakter jakichkolwiek postanowień umowy lub jej nieważność; - dochodzenia wszelkich powiązanych z tym roszczeń, w tym roszczeń pieniężnych wynikających z lub związanych z zawarciem umowy oraz zakresem informacji, jakie klient otrzymał od banku przed zawarciem umowy (w tym dotyczących ryzyka kursowego), obejmujących zarówno: roszczenia o zwrot wszystkich zapłaconych rat kapitałowo-odsetkowych (i innych uiszczonych na rzecz banku opłat, prowizji, składek i opłat ubezpieczeniowych), wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, jak również; - roszczenia o zapłatę kwot innych niż powyższe (w tym roszczenia o (i) wynagrodzenie za korzystanie przez bank ze środków pieniężnych wpłaconych przez klienta, (ii) odszkodowanie lub zadośćuczynienie za szkodę majątkową i/lub niemajątkową poniesioną przez klienta i/lub (iii) waloryzację środków pieniężnych wpłaconych przez klienta); c) Strona zgodziła się wraz z żoną na zmianę umowy w taki sposób, że od dnia zawarcia ugody umowa kredytu będzie w dalszym ciągu wykonywana na zasadach określonych w ugodzie. Ponadto Strona potwierdziła, że jest świadoma, że w przyszłości mogą nastąpić zdarzenia, które mogłyby przynieść rozwiązania korzystniejsze od rozliczeń zawartych w tej ugodzie, przykładowo: a) może nastąpić zmiana stanu prawnego, w tym może zostać uchwalona i wejść w życie ustawa, która mogłaby zobowiązywać banki do zaoferowania korzystniejszych rozliczeń kredytobiorcom, b) może nastąpić zmiana orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej lub Sądu Najwyższego, c) organy administracji (w szczególności Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów) mogą wydać decyzje korzystne dla klientów, którzy zawarli umowy o kredyty indeksowane lub denominowane w walutach obcych, w szczególności poprzez zobowiązanie banków do świadczenia na rzecz klientów określonych korzyści. Decyzja o zawarciu ugody podyktowana była w szczególności ryzykiem możliwej upadłości banku [...] S.A. w związku z generowanymi przez ten bank stratami finansowymi (w latach 2023-2024 łączne straty banku [...] wyniosły ponad 6 mld zł). Upadłość i związane z tym postępowanie (analogicznie do sytuacji [...] Banku S.A., w którym, jak wynika z punktu 1. Strona zaciągnęła bankowy kredyt hipoteczny indeksowany kursem CHF) pozbawiłyby Stronę możliwości odzyskania należnych środków. W innych okolicznościach (kredyt w stabilnym finansowo banku), Strona nie zdecydowałaby się na ugodę i złożyłaby wraz z żoną pozew do banku z wnioskiem o unieważnienie umowy z związku z zawartymi w jej ramach klauzulami abuzywnymi. Nie ulega wątpliwości, mając na względzie dotychczasowe orzeczenia sądów, że rozstrzygnięcie, niezależnie od czasu postępowania, byłoby dla Strony i małżonki korzystne. Należne środki z tytułu takiego rozstrzygnięcia nie stanowiłyby wówczas przychodu. Powyższy stan faktyczny Strona przedstawiła w ramach infolinii Krajowej Administracji Skarbowej. Konsultantka Krajowej Administracji Skarbowej wskazała, że najlepiej w tym przypadku wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała ponadto, że w odniesieniu do kredytu zaciągniętego 27 października 2005 r. przez Stronę udzielonego przez [...] Bank S.A. indeksowanego kursem franka szwajcarskiego (CHF): a) na dzień udzielenia kredytu, tj. 27 października 2005 r. [...] Bank S.A. był podmiotem, którego działalność podlegała nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym i był uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów; b) ww. kredyt był kredytem mieszkaniowym zaciągniętym na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U.2025.163, ze zm.). Należy mieć przy tym na uwadze, że ww. kredyt został zaciągnięty wyłącznie w związku z potrzebami mieszkaniowymi Strony, kiedy Strona była jeszcze kawalerem. Ww. lokal mieszkalny nie był w stanie spełnić celu, jakim było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych gospodarstwa domowego, tj. Strony i małżonki oraz planowanego potomstwa. W odniesieniu do kredytu zaciągniętego 21 września 2011 r. przez Stronę wraz z małżonką udzielonego przez bank [...] S.A. indeksowanego kursem franka szwajcarskiego (CHF): a) w ramach umowy, zgodnie z informacjami już ujętymi we wniosku o interpretację indywidualną, wskazano, iż na kwotę kredytu w kwocie [...]zł składa się: - kwota pozostawiona do dyspozycji kredytobiorcy (Strony i żony) w wysokości [...] złotych polskich, przeznaczona na realizację następującego celu: . pokrycie części ceny budowy samodzielnego lokalu mieszkalnego (w kwocie [...] zł), realizowanej przez firmę [...] Sp. z o.o., która zawarła z kredytobiorcą umowę zobowiązującą ją do wybudowania oraz do ustanowienia po zakończeniu budowy odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia prawa do lokalu na kredytobiorcę (nabycie lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2), oraz . na spłatę zobowiązań kredytobiorcy - kredyt hipoteczny mieszkaniowy w [...] Bank S.A., . kwota należnej prowizji z tytułu udzielenia kredytu w wysokości [...] zł, . opłata z tytułu wyceny nieruchomości w wysokości [...] zł, . koszty związane z ustanowieniem przez bank hipoteki, tj. opłata sądowa, opłata skarbowa za pełnomocnictwa pracowników banku składane przy wniosku o wpis hipoteki w wysokości [...] zł. Brak jest w umowie innych zapisów, które określałyby wprost cel kredytu. Należy mieć przy tym na uwadze, że również zgodnie z umową kredytu z bankiem [...] a) wypłata środków w kwocie [...]zł na rzecz wierzyciela kredytobiorcy, tj. [...] Banku S.A. (I transza), uzależniona była od spełnienia warunków bezpośrednio powiązanych z nabyciem lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2, tj.: - przedstawienie przez kredytobiorcę dowodu wpłaty na rzecz dewelopera 5% ceny zakupu nieruchomości, - dokonania na rzecz banku [...] S.A. cesji wierzytelności należnych kredytobiorcy z tytułu zwrotu wpłat dokonanych na rzecz dewelopera oraz przedstawienie w banku dokumentu potwierdzającego przyjęcie do wiadomości przez dewelopera postanowień umowy, b) II i III transza wypłacane przez bank [...] S.A. bezpośrednio deweloperowi (odpowiednio [...] zł oraz [...] zł) uzależnione były od przedstawienia dowodów wpłat dokonanych przez Stronę i żonę na rzecz dewelopera: dla II transzy - na kwotę [...]zł oraz dla III transzy - na kwotę [...]zł i pochodziły głównie ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul. [...]. Wskazane w ramach lit. b) wartości wynikały z harmonogramu płatności rat ustalonego z deweloperem w ramach zakupu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2, zgodnie z którym: - I rata wyniosła [...] zł (zapłacona została ze środków własnych Strony i małżonki), - II rata wyniosła [...] zł (zapłacona, jak wskazano powyżej, w kwocie [...] zł przez bank [...] w ramach kredytu hipotecznego oraz w kwocie [...] zł ze środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]), - III rata wyniosła [...] zł (zapłacona, jak wskazano powyżej, w kwocie [...] zł przez bank [...] w ramach kredytu hipotecznego oraz w kwocie [...] zł ze środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]), - IV rata wyniosła [...] zł (zapłacona z pozostałych środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] [122 783,32 zł] oraz środków własnych Pana i małżonki). Cała wartość kredytu, tj. [...] zł została zabezpieczona hipoteką założoną w księdze wieczystej dla lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2. Całość środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] służyła nabyciu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2, a tym samym spłata zobowiązań Strony, tj. kredytu hipotecznego w [...] Bank S.A. posłużyła w całości realizacji jednej inwestycji mieszkaniowej, służącej zaspokojeniu (gospodarstwa domowego) potrzeb mieszkaniowych Strony i żony, tj. nabyciu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2. Powyższy kredyt jest kredytem hipotecznym (hipoteka ustanowiona w całości na lokalu mieszkalnym położonym w S. przy ul. [...]/2), w ramach którego część kwoty kredytu (168 357,76 zł) wypłacona została na refinansowanie wcześniejszego indywidualnego zadłużenia hipotecznego Strony. Celem było zwolnienie hipoteki na lokalu położonym w S. przy ul. [...] (którego zakup, w związku z tym, że Strona była wówczas kawalerem nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych gospodarstwa domowego Strony - Strony i rodziny), następnie jego sprzedaż i przeznaczenie całości środków ze sprzedaży na dofinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2. Strona wskazała, że Bank [...] jest podmiotem, którego działalność podlegała nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym i był uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów. Powyższy kredyt jest kredytem mieszkaniowym zaciągniętym na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U.2025.163, ze zm.). Ogródek przydomowy nie jest wpisany do księgi wieczystej lokalu mieszkalnego i nie może stanowić odrębnego przedmiotu obrotu. Stanowi część wspólną nieruchomości gruntowej (udziały w częściach wspólnych mają wszyscy właściciele w ramach wspólnoty). Jako właścicielom lokalu mieszkalnego, na podstawie aktu notarialnego, Stronie i małżonce przysługuje wyłączne nieodpłatne prawo korzystania z części wspólnej nieruchomości gruntowej bezpośrednio przylegającej do lokalu w postaci ogródka przydomowego. Zgodnie z informacjami z banku [...] S.A. na 12 grudnia 2024 r., Strona spłaciła łącznie [...] zł oraz [...] CHF, co po przeliczeniu po ówczesnym średnim kursie CHF Narodowego Banku Polskiego (4,5944 zł) wynosiło łącznie [...] zł. Od tego czasu Strona wpłaciła dodatkowo [...] zł, co łącznie składa się na kwotę [...] zł. Z kolei do spłaty na 14 sierpnia 2025 r. pozostało [...] zł. Zgodnie z ugodą z bankiem [...] S.A. umorzenie odnosi się do aktualnego na dzień sporządzenia ugody zadłużenia, tj. kapitału pozostającego do spłaty. Strona zadała następujące pytanie: Czy w związku z ww. stanem faktycznym możliwe jest skorzystanie przez Stronę z prawa zaniechania poboru podatku dochodowego od umorzonej części kredytu hipotecznego z 21 września 2011 r. (umowa kredytu nr [...]) na podstawie podpisanej ugody z bankiem [...] S.A., w myśl obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U.2022.592 ze zm.: dalej: Rozporządzenie MF)? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Strona powołała przepisy § 1 ust. 1 pkt 1, § 1 pkt 5, § 1 pkt 6, § 3 ust. 1, § 4 Rozporządzenia MF i wskazała, że w opinii Strony możliwe jest skorzystanie przez nią z prawa zaniechania poboru podatku dochodowego od całej umorzonej kwoty kapitału, wynikającej z ugody do umowy kredytowej nr [...] z 28 stycznia 2025 r., tj. od kwoty [...]zł, ponieważ: a) umorzenie nastąpiło 28 stycznia 2025 r., czyli w okresie wskazanym w § 4 rozporządzenia MF, b) umorzenie części zadłużenia dotyczyło osób fizycznych (§ 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF), tj. Strony i małżonki (od 10 czerwca 2011 r. Stronę i żonę obowiązuje wspólność majątkowa), c) w przeszłości Strona nie korzystała (tak samo, jak Strona i żona) z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia MF), d) kredyt został udzielony przez bank [...] S.A. 21 września 2011 r., tj. przed dniem 15 stycznia 2015 r. (§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF), e) kredyt został zaciągnięty na zrealizowanie jednej inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF), czyli inwestycji, której celem było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego (§ 1 ust. 5 pkt 1 oraz § 1 ust. 6 rozporządzenia MF), Strony i żony oraz syna, tj. nabycia lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2, f) kredyt został zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF), g) cała wartość kredytu, tj. [...] zł została zabezpieczona hipoteką założoną w księdze wieczystej dla lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2 (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF), Kredyt hipoteczny z dnia 21 września 2011 r. (umowa kredytu nr [...]) indeksowany kursem CHF w kwocie [...]zł udzielony Stronie oraz przez bank [...] S.A. posłużył w całości realizacji jednej inwestycji mieszkaniowej, służącej zaspokojeniu wspólnych potrzeb mieszkaniowych (nabycie lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2 o łącznej powierzchni użytkowej 102,37m2 wraz z prawem wyłącznego korzystania z przypisanego do lokalu ogródka), Strony oraz małżonki (było to jej pierwsze mieszkanie i pierwszy zaciągnięty kredyt hipoteczny) oraz planowanego potomstwa (syn urodził się 31 sierpnia 2012 r.). Główna część kredytu (kwota [...] zł) składała się z dwóch części: 1) pierwsza, w kwocie [...]zł dotyczyła dofinansowania nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2, 2) druga, w kwocie [...]zł, dotyczyła spłaty pozostałych zobowiązań z tytułu kredytu z 2005 r. ([...] S.A.) udzielonego Stronie, celem uwolnienia hipoteki ustanowionej na lokalu mieszkalnym w S. przy ul. [...] i jego sprzedaży (co nastąpiło w dniu 28 października 2011 r. za cenę [...] zł) oraz przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków (w całości) na zakup, wspólnie z małżonką, lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2 (za cenę [...] zł), służąc w całości realizacji jednej inwestycji mieszkaniowej i nabyciu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2. Potwierdzeniem tego faktu są w szczególności płatności rat na rzecz dewelopera, w związku z umową zakupu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2, których źródłem była m.in. całość środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. I tak: - I rata wyniosła [...] zł (zapłacona została ze środków własnych, Strony i małżonki), - II rata wyniosła [...] zł (zapłacona w kwocie [...]zł przez bank [...] w ramach kredytu hipotecznego oraz w kwocie [...]zł ze środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]), - III rata wyniosła [...] zł (zapłacona w kwocie [...]zł przez bank [...] w ramach kredytu hipotecznego oraz w kwocie [...]zł ze środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]), - IV rata wyniosła [...] zł zapłacona z pozostałych środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] ([...] zł) oraz środków własnych, Strony i małżonki. Ponadto cała wartość kredytu, tj. [...] zł została zabezpieczona hipoteką założoną w księdze wieczystej dla lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2. Należy przy tym mieć na względzie, że realizacja jednej inwestycji mieszkaniowej, czyli inwestycji, której celem było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego, w taki sposób, jak powyżej wskazała Strona (wykorzystanie części kredytu z Banku [...] S.A. na wcześniejszą spłatę kredytu w [...] S.A., celem uwolnienia hipoteki ustanowionej na lokalu mieszkalnym w S. przy ul. [...] i jego sprzedaży oraz przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków w całości na zakup lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2) jest tożsama z następującą hipotetyczną sytuacją, w której: 1) przedmiotowy kredyt w Banku [...] S.A. zostałby zaciągnięty przez Stronę i małżonkę w całości (tj. [...] zł) na zakup lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2, 2) a wcześniej odrębnie Strona sprzedałby mieszkanie położone w S. przy ul. [...], następnie spłaciłaby kredyt hipoteczny udzielony przez [...] Bank S.A., a pozostałą część środków ze sprzedaży (81 642,24 zł) przeznaczyłaby na zakup lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2. Obydwa warianty (ten rzeczywisty i hipotetyczny) dotyczą realizacji tej samej inwestycji mieszkaniowej, tj. zakupu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2. Wybór przez Stronę i żonę takiego wariantu zaciągnięcia kredytu hipotecznego w banku [...] S.A., obejmującego dofinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2 oraz spłaty kredytu z 2005 r. zaciągniętego przez Pana w [...] Bank S.A. w celu uwolnienia hipoteki, sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] i przeznaczenia tych środków na zakup lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2, wynikała z konieczności podjęcia natychmiastowej decyzji o zakupie lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2. Drugi wskazany powyżej wariant postępowania związany był z wydłużeniem całego procesu (wstrzymanie się z kolejnymi działaniami do czasu sprzedaży lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...]) i w praktyce skutkowałby niemożnością zakupu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2 (w okresie prowadzonej przez dewelopera sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach oferty, z której skorzystała Strona z małżonką, na każde mieszkanie oferowane przez dewelopera były już zapisane kolejne chętne osoby). Jednocześnie, nie ma podstaw do uznania, w kontekście spłaty kredytu z 27 października 2005 r. udzielonego przez [...] Bank S.A. w celu uwolnienia hipoteki ustanowionej na lokalu mieszkalnym w S. przy ul. [...], iż dotyczy ona odrębnej inwestycji mieszkaniowej. Zgodnie bowiem z § 1 ust. 5 rozporządzenia MF, jak wskazała Strona powyżej: przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego. Ww. lokal mieszkalny nie był w stanie spełnić celu, jakim było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych gospodarstwa domowego, tj. Strony i małżonki oraz planowanego potomstwa. Jednocześnie przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany już 28 października 2011 r., a środki ze sprzedaży posłużyły w całości na zakup lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2, co jednoznacznie potwierdza mieszkaniowy cel inwestycyjny Strony i żony. Strona odwołała się ponadto do orzecznictwa sądów administracyjnych powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 września 2024 r., I SA/Wr 433/24. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 21 października 2025 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko, jakie przedstawiła Strona w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołał art. 9 ust. 1 , art. 9 ust. 1a, art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163 t.j. ze zm.; dalej; "u.p.d.o.f."). Przystępując do oceny skutków podatkowych umorzenia przez bank wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez Stronę wraz z żoną organ wskazał, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U.2024.1646 t.j. ze zm.; Dalej: "u.p.b."). Organ wskazał, że zgodnie z art. 69 ust. 1 u.p.b. przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Z kolei umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa. Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061 t.j. ze zm.; dalej: "k.c.") zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Tak więc, dla umorzenia wierzytelności konieczna jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie). Otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tym samym, jak wskazał Organ interpretacyjny, umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał w dalszej kolejności na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U.2024.102 t.j. ze zm.) i przywołał brzmienie jego przepisów, tj. § 1, § 3 ust. 1, § 4. Następnie Organ przytoczył przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Jak dalej wskazał organ dochody, od których zaniechano poboru podatku nie są wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego. Organ wskazał również, że z opisanego stanu faktycznego wynika, że 21 września 2011 r. Strona wraz z żoną zaciągnęła kredyt hipoteczny w banku [...] S.A. indeksowany kursem CHF w kwocie [...]zł, który został przeznaczony na: - nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2, - spłatę wcześniejszego, indywidualnego zadłużenia hipotecznego Strony na nabycie lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...] (celem uwolnienia hipoteki ustanowionej na lokalu mieszkalnym w S. przy ul. [...] i jego sprzedaży oraz przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków na zakup lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2), - prowizję z tytułu udzielenia kredytu, - opłatę z tytułu wyceny nieruchomości, - koszty związane z ustanowieniem przez bank hipoteki. Jak dalej wskazał Organ Bank [...] jest podmiotem, którego działalność podlegała nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym i był uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów. Kredyt jest kredytem mieszkaniowym zaciągniętym na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.do.f. W przeszłości Strona nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych. 28 stycznia 2025 r. Strona zawarła ugodę z bankiem [...] S.A., na podstawie której bank umorzył część kwoty kredytu z 2011 r. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, jak uznał Organ, umorzenie przez bank kwoty wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2011 r. będzie dla Strony przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowanym do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcia wymaga jednak kwestia, czy kredyt zaciągnięty przez Stronę w 2011 r. (a następnie częściowo umorzony w 2025 r.), dotyczył jednej inwestycji mieszkaniowej w rozumieniu Rozporządzenia, czy też obejmuje dwie różne inwestycje mieszkaniowe, wobec czego przychód związany z jego częściowym umorzeniem w 2025 r., nie kwalifikuje się do zaniechania poboru lub kwalifikuje się do zaniechania poboru w stosunku do jednej inwestycji mieszkaniowej. Ponadto, czy kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z regulacji ww. rozporządzenia wynika, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2026 r. osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej oraz w sytuacji, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia). Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest realizowanie kilku inwestycji mieszkaniowych przez osobę fizyczną. Istotne jest zatem, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz został przeznaczony na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej (rozporządzenie nie przewiduje możliwości podziału jednego kredytu na dwie inwestycje). W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. W przypadku, gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., zaniechanie obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że kredyt mieszkaniowy z 2011 r. nie został zaciągnięty na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, lecz dotyczył dwóch lokali mieszkalnych: - spłatę wcześniejszego zadłużenia hipotecznego Strony na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] celem uwolnienia hipoteki ustanowionej na tym lokalu i jego sprzedaży (inwestycja nr [...]), - nabycie lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2 (inwestycja nr [...]). Jak wynika z treści wniosku, inwestycją mieszkaniową, co do której Strona zamierza skorzystać z zaniechania poboru podatku jest zakup w 2011 r. lokalu mieszkalnego przy ul. [...]/2. W tym kontekście postanowienia ugody dotyczące spłaty wcześniejszego zadłużenia hipotecznego Strony na nabycie lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...] dotyczą zupełnie innej, odrębnej inwestycji mieszkaniowej. Co istotne, gdyby inwestycją mieszkaniową będącą przedmiotem wniosku o interpretację był zakup w 2005 r. lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...], to kredyt zaciągnięty w 2011 r. w części jakiej refinansuje zadłużenie z tytułu kredytu zaciągniętego w 2005 r. mógłby być, po spełnieniu warunków rozporządzenia, przedmiotem zaniechania poboru podatku w związku z jego umorzeniem, co ostatecznie potwierdza odrębność inwestycji. Ponadto analizując, czy kredyt z 2011 r. został zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., należy wskazać, że koszty spłaty części kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania w 2005 r. nie mieszczą się w katalogu wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, ponieważ jak wskazała Strona w uzupełnieniu "Celem było zwolnienie hipoteki na lokalu położonym (...), którego zakup, w związku z tym, że byłem wówczas kawalerem nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych mojego gospodarstwa domowego (moich i mojej rodziny), następnie jego sprzedaż i przeznaczenie całości środków ze sprzedaży na dofinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego (...)". Zatem, w sytuacji gdy inwestycją mieszkaniową, co do której Strona zamierza skorzystać z zaniechania poboru podatku jest zakup lokalu mieszkalnego w 2011 r., zaniechanie poboru podatku w związku z umorzeniem przez bank części wierzytelności z tytułu kredytu hipotetycznego udzielonego na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu hipotetycznego na zakup lokalu mieszkalnego oraz pokrycie części zakupu lokalu mieszkalnego - wbrew argumentacji Strony - będzie miało zastosowanie jedynie do tej części umorzenia wierzytelności, która odpowiada wartości kredytu, jaka służyła pokryciu kosztów zakupu lokalu mieszkalnego w 2011 r., natomiast nie ma zastosowania do pozostałej części umorzonego długu, dotyczącego niespłaconego kredytu zaciągniętego w 2005 r. Podsumowując, kredyt udzielony na spłatę wcześniejszego, indywidualnego zadłużenia hipotecznego Strony przeznaczonego na nabycie lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...] (niezależnie od faktu, że dotyczył innej inwestycji mieszkaniowej niż będąca przedmiotem umarzanego kredytu), opłatę z tytułu wyceny nieruchomości oraz koszty związane z ustanowieniem przez bank hipoteki stanowił kredyt na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Dlatego też zaniechanie poboru podatku dochodowego nie będzie miało zastosowania, stosownie do dyspozycji § 1 ust. 3 w zw. z § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia, do tej części kwoty umorzenia wierzytelności, która odpowiada udziałowi udzielonego kredytu zaciągniętego na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. (tj. spłatę zadłużenia hipotecznego na nabycie lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...], opłatę z tytułu wyceny nieruchomości oraz koszty związane z ustanowieniem przez bank hipoteki) w całkowitej kwocie zaciągniętego kredytu. W konsekwencji Strona będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu umorzenia przez bank wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego od tej części kwoty umorzenia, która odpowiada udziałowi udzielonego kredytu zaciągniętego na cele inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. w całkowitej kwocie zaciągniętego kredytu. Natomiast zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miało zastosowanie na zasadach wynikających § 1 ust. 3 rozporządzenia w odniesieniu do będącej przedmiotem zapytania kwoty umorzonej wierzytelności dotyczącej nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2 oraz prowizji należnej bankowi z tytułu udzielenia kredytu. Tym samym Strona nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu planowanego umorzenia przez bank wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego do tej części kwoty umorzenia, która odpowiada udziałowi udzielonego kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1u.p.d.o.f., w całkowitej kwocie zaciągniętego kredytu. W związku z tym, Organ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów wpisu sądowego (200 zł), według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Strona zarzuciła: 1. Naruszenie prawa materialnego (błąd wykładni), tj.: - § 1 ust. 1 lit. a) oraz § 1 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (dalej: Rozporządzenie MF) - poprzez jego błędną, zawężającą wykładnię, sprzeczną z celem (ratio legis) tego aktu; błąd polegał na bezzasadnym przyjęciu, że techniczne refinansowanie kredytu mieszkaniowego w celu zaspokojenia powiększonych potrzeb życiowych gospodarstwa domowego automatycznie kreuje dwie odrębne inwestycje mieszkaniowe; naruszenie polega na pominięciu wykładni celowościowej (ratio legis) Rozporządzenia MF, a w konsekwencji pominięciu, że techniczne refinansowanie było środkiem do realizacji celu objętego zaniechaniem poboru podatku; - § 1 ust. 2 pkt 3) Rozporządzenia MF - poprzez błędne wykluczenie z zakresu zaniechania poboru podatku opłat okołokredytowych (opłaty z tytułu wyceny nieruchomości oraz kosztów związanych z ustanowieniem hipoteki), pomimo iż przepis ten wprost obejmuje opłaty, których poniesienie było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego. 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) - polegające na całkowitym zignorowaniu ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w sprawach o tożsamym stanie faktycznym (m.in. orzeczenia przywołanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), co podważa zasadę pewności prawa i świadomie naraża Skarżącego na konieczność dochodzenia swoich praw na drodze sądowej. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powołał argumenty celem ich poparcia. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 t.j., dalej: "P.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 21 października 2025 r., w której Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza że Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną w ww. zakresie Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Istota rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny, czy kredyt hipoteczny zaciągnięty przez Stronę w 2011 r. (a następnie częściowo umorzony w 2025 r.), dotyczył jednej inwestycji mieszkaniowej w rozumieniu Rozporządzenia MF i stanowił w całości – wraz z opłatą z tytułu wyceny nieruchomości oraz kosztami związanymi z ustanowieniem przez bank hipoteki - kredyt na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., wobec czego przychód związany z jego częściowym umorzeniem kwalifikuje się do zaniechania poboru podatku dochodowego w całości stosownie do dyspozycji § 1 ust. 1 lit a w zw. z § 1 ust. 5 Rozporządzenia MF. Jak bowiem wynika z zaskarżonej interpretacji, w ocenie Organu kredyt udzielony na spłatę wcześniejszego, indywidualnego zadłużenia hipotecznego Skarżącego przeznaczonego na nabycie lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...] (niezależnie od faktu, że dotyczył innej inwestycji mieszkaniowej niż będąca przedmiotem umarzanego kredytu), opłatę z tytułu wyceny nieruchomości oraz koszty związane z ustanowieniem przez bank hipoteki stanowił kredyt na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Dlatego też zaniechanie poboru podatku dochodowego nie będzie miało zastosowania, stosownie do dyspozycji § 1 ust. 3 w zw. z § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia, do tej części kwoty umorzenia wierzytelności, która odpowiada udziałowi udzielonego kredytu zaciągniętego na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. (tj. spłatę zadłużenia hipotecznego na nabycie lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...], opłatę z tytułu wyceny nieruchomości oraz koszty związane z ustanowieniem przez bank hipoteki) w całkowitej kwocie zaciągniętego kredytu. Jak z kolei uznaje Skarżący możliwe jest skorzystanie przez niego z prawa zaniechania poboru podatku dochodowego od całej umorzonej kwoty kapitału w całości, wynikającej z ugody do umowy kredytowej z 2025 r., tj. od kwoty [...]zł, ponieważ m.in. powyższy kredyt został zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.(§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF) oraz kredyt ten został zaciągnięty na zrealizowanie jednej inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF), czyli inwestycji, której celem było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego (§ 1 ust. 5 pkt 1 oraz § 1 ust. 6 rozporządzenia MF) Skarżącego i żony oraz syna, tj. nabycia lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2. W ocenie Skarżącego techniczne refinansowanie ww. kredytu hipotecznego z 2005 r. było jedynie środkiem do realizacji celu objętego zaniechaniem poboru podatku. Z kolei opłaty z tytułu wyceny nieruchomości oraz koszty związane z ustanowieniem hipoteki objęte zostały wprost § 1 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia MF a zatem nie powinny zostać wykluczone z zakresu zaniechania poboru podatku. Podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną - art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 t.j.; dalej: "O.p."). Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Sąd szczególnie podkreśla, że organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przytoczone we wniosku. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika zatem, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zarzut skargi dotyczył naruszenia przez Organ zarówno przepisów prawa materialnego, tj. § 1 ust. 1 lit. a) oraz § 1 ust. 5 jak i § 1 ust. 2 pkt 3) Rozporządzenia MF jak i procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p. Sąd w tym miejscu wskazuje, że wskazany w zaskarżonej interpretacji stan faktyczny wymaga w pierwszej kolejności odwołania do przepisów u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. inne źródła, które z kolei wskazano w art. 20 u.p.d.o.f. W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. użyto sformułowania "w szczególności", który wskazuje, że definicja "przychodów z innych źródeł" ma charakter otwarty i można do nich zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można w tym miejscu wskazać nawet przybliżonego katalogu świadczeń, o których mowa, bowiem praktyka dnia codziennego dostarcza liczne przykłady nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez podatników. W tym zakresie należy opierać się na orzecznictwie oraz piśmiennictwie, w celu dokonania oceny powstania przychodu w skutek nieodpłatnego świadczenia, np. w skutek umorzenia odsetek od kredytów bankowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2009 r., III SA/Wa 1677/08; III SA/Wa 2140/24). Odnosząc się z kolei do regulacji prawnych objętych zarzutami skargi (Rozporządzenie MF) Sąd wskazuje, że jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, odwołując się do uzasadnienia wprowadzenia Rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, jednym z działań restrukturyzacyjnych kredytów hipotecznych dla klientów, którzy zaciągnęli kredyt na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i wykorzystują tę nieruchomość na te cele jest, w przypadku wyczerpania innych możliwości, częściowe umorzenie spłaty kredytu, w tym jego części kapitałowej. Pozostaje zasadne, aby decyzje kredytodawców o częściowym umorzeniu spłaty kredytu, nie wiązały się dla kredytobiorców z koniecznością opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tego umorzenia. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogą mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. Nie bez znaczenia jest również fakt, że część kredytobiorców toczy spory sądowe z bankami zarzucając abuzywność klauzul indeksacyjnych przy hipotecznych kredytach mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej. Zatem, opodatkowanie umarzanych kredytobiorcom kwot w sytuacji, gdy dochodzą oni przed sądami nieważności zawartych przez nich umów (częściowej lub całkowitej), czyli podważają zasadność wymagalności tych kwot, budziłoby istotne kontrowersje. Wydanie przedmiotowego Rozporządzenia zwolnić miało kredytobiorców będących osobami fizycznymi z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno od umorzonych przez bank kwot z tytułu zaciągniętego kredytu lub kilku kredytów mieszkaniowych (jeśli kredyty dotyczą jednej inwestycji mieszkaniowej oraz w okresie obowiązywania Rozporządzenia, nie skorzystano z umorzenia kredytu przeznaczonego na inną inwestycję mieszkaniową), jak również od przychodu z tytułu spłaty kwoty kredytów mieszkaniowych, poniżej jego wartości nominalnej w związku z zastosowaniem ujemnego oprocentowania. Podkreślono również, że proponowany w projekcie Rozporządzenia zakres zaniechania poboru PIT obejmuje dochody (przychody) z tytułu umorzenia zobowiązań kredytowych wobec kredytobiorców, jak również niższej od nominalnej spłaty kwoty kredytu, niezależnie od waluty, w której kredytobiorca zaciągnął kredyt. Stąd też, z zaniechania będą mogli skorzystać nie tylko kredytobiorcy, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy denominowany we franku szwajcarskim czy indeksowany do tej waluty, ale również w złotym, euro czy innej obcej walucie. To z kolei miało – w opinii projektodawcy – pozwolić na równe traktowanie pod względem podatkowym osób fizycznych, które zaciągnęły kredyty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Celem analizowanego Rozporządzenia była więc ochrona kredytobiorców, którzy mieli trudności w regulowaniu zobowiązań wobec banków, przed trudnościami związanymi z zapłaceniem podatku dochodowego od przysporzenia wynikającego z umorzenia owych zobowiązań. Rozporządzenie powyższe stanowi ponadto przejaw realizacji wynikającego z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP obowiązku władz publicznych prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, co ma przejawiać się m.in. popieraniem przez władze publiczne działań obywateli zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. To ze względu na cel, jakim była pomoc osobom, które zaciągnęły kredyty denominowane w walutach obcych bądź indeksowane do nich, a także ze względu na znaczną ilość wyroków sądowych, które stwierdzały prawną wadliwość tego typu kredytów, państwo uznało, że konieczna jest jego ingerencja (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2025 r., III SA/Wa 2140/24). Podkreślenia wymaga, że – na co również zwracano powszechnie uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych - przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, a także przyznają uprawnienia, więc w analizowanym przypadku mamy do czynienia z normami celu społecznego, a rozporządzenie określające zaniechanie poboru podatku, które chciałby zastosować Skarżący, wydano na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników: 1) zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie; 2) zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić termin wpłacenia podatku i wynikające z tego zwolnienia obowiązki informacyjne podatników, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku. Znamienne jest, że przepisy dotyczące zaniechania poboru podatku, podobnie jak przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako określające wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, ale nie oznacza to, że należy je interpretować zawężająco (por. wyroki NSA z: 2 lutego 2021 r., II FSK 2383/18; 6 października 2020 r., II FSK 998/18; 13 maja 2020 r., II FSK 2644/19; 19 lutego 2019 r., II FSK 622/17; 24 września 2003 r., III SA 2667/01; 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08; 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11; 17 października 2018 r., II FSK 2902/16). Dodatkowo Sąd wskazuje, również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (jak i przedstawiciele doktryny) wskazywano, że jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18). Zaakcentować zatem należy, że zastosowanie się do powyższych reguł kompleksowej wykładni prawa, nawet skutkujące przekroczeniem granicy językowego znaczenia tekstu, samo w sobie nie stanowi wykładni contra legem i jest nawet pożądane w sytuacji gdy rezultaty takiej wykładni podważają ratio legis przepisu, bądź prowadzą do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Powyższe odnieść również należy, do przepisów prawa podatkowego regulujących zwolnienia podatkowe jak i zaniechanie poboru podatku, albowiem w ocenie Sądu, choć niewątpliwie powinny być one interpretowane w sposób ścisły to nie oznacza to jednakże obowiązku rezygnacji z kompleksowej ich wykładni z całkowitym pominięciem ratio legis takiego przepisu bądź brakiem uwzględnienia sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. O poprawności interpretacji przepisów prawa najlepiej świadczy okoliczność, że ich wykładnia językowa, systemowa i celowościowa a także prokonstytucyjna dają zgodny wynik. A zatem nie tylko w sytuacji gdy zachodzi podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową a także prokonstytucyjną. Jak bowiem Sąd wskazał już powyżej nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty m.in. systemowe i celowościowo-funkcjonalne jak i prokonstytucyjne. Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem nie tylko do literalnej wykładni spornego przepisu § 1 ust. 1 lit. a oraz § 1 ust. 5 a także § 1 ust. 3 Rozporządzenia MF w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1u.p.d.o.f. jak to de facto uczynił organ w rozpoznawanej sprawie, lecz należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej, tj. należy dokonać kompleksowej wykładni jego tekstu rozważając również jego aspekty celowościowo – funkcjonalne i prokonstytucyjne. W tym miejscu Sąd przypomina, że zarzut skargi obejmuje m.in. § 1 ust. 1 lit. a) oraz § 1 ust. 5 Rozporządzenia MF poprzez jego błędną, zawężającą wykładnię, sprzeczną z celem (ratio legis) tego aktu; polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że techniczne refinansowanie kredytu mieszkaniowego w celu zaspokojenia powiększonych potrzeb życiowych gospodarstwa domowego automatycznie kreuje dwie odrębne inwestycje mieszkaniowe; naruszenie polega na pominięciu wykładni celowościowej (ratio legis) Rozporządzenia MF, a w konsekwencji pominięciu, że techniczne refinansowanie było środkiem do realizacji celu objętego zaniechaniem poboru podatku. Przechodząc zatem do mających zastosowanie w sprawie przepisów Rozporządzenia MF Sąd wskazuje, że zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy: a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej; Stosownie do dyspozycji § 1 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia MF, zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania. Jak z kolei stanowi przepis § 1 ust. 2 Rozporządzenia MF kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują: 1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału); 2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje; 3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń. Zgodnie z § 1 ust. 3 Rozporządzenia MF w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. Natomiast – zgodnie z § 1 ust. 5 Rozporządzenia – przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych: (pkt 1) jednego gospodarstwa domowego albo (pkt 2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043). W ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie przedstawił przekonujących argumentów pozwalających uznać, że Skarżący kredytem hipotecznym zaciągniętym 21 września 2011 r. wraz z żoną udzielonym przez bank [...] S.A., sfinansował nie tylko cel wynikający z § 1 ust. 1 lit. a oraz § 1 ust. 5 Rozporządzenia MF i zawierający się w normie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. w postaci realizacji wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, służącej zaspokojeniu wspólnych potrzeb mieszkaniowych, tj. nabycie lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej 102,37m2 (wraz z prawem wyłącznego korzystania z przypisanego do lokalu ogródka, położonego w S. przy ul. [...][...]). W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w podanym przez Skarżącego stanie faktycznym, w 2011 r. zaciągnął on wspólnie z żoną kredyt de facto na nabycie jednego lokalu mieszkalnego celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego. Niewątpliwie, w ocenie Sądu, był to więc kredyt mieszkaniowy w rozumieniu przepisu § 1 ust. 1 lit a Rozporządzenia MF w zw. z § 1 ust. 5 Rozporządzenia FM i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Odnosząc się zatem do pojęcia "inwestycja mieszkaniowa", którym posługuje się norma § 1 ust. 5 Rozporządzenia MF Sąd wskazuje, że przepis ten definiuje pojęcie inwestycji mieszkaniowej jako zmierzającej do "zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych". Określa ją zatem poprzez wskazanie celu inwestycji. Mając na względzie wskazaną regulację, inwestycję mieszkaniową należy – zdaniem Sądu mając na celu reguły wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej – rozumieć szeroko, jako obejmującą wszelkie działania służące zapewnieniu lokum. Należy mieć bowiem na względzie przyczyny, które legły u podstawy wydania Rozporządzenia RM, tj. wskazany w powyższej części uzasadnienia przejaw realizacji wynikającego z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP obowiązku władz publicznych prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, co ma przejawiać się m.in. popieraniem przez władze publiczne działań obywateli zmierzających do uzyskania własnego mieszkania poprzez pomoc osobom, które zaciągnęły kredyty denominowane w walutach obcych bądź indeksowane do nich, a także ze względu na znaczną ilość wyroków sądowych, które stwierdzały prawną wadliwość tego typu kredytów, państwo uznało, że konieczna jest jego ingerencja (por. wyroki: WSA e Wrocławiu z 19 września 2024 r., I SA/Wr 433/24 i WSA w Warszawie z 22 stycznia 2025 r., III SA/Wa 2140/24). Z tego względu kredyt zaciągnięty przez Skarżącego wraz z żoną w 2011 r. należy uznać za mieszkaniowy, bowiem zaciągnięty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jego rodziny, stanowiącej jedno gospodarstwo domowe, poprzez realizację jednej inwestycji mieszkaniowej w postaci nabycia jednego lokalu mieszkalnego. Sąd podkreśla szczególnie, że jak wynika ze stanu faktycznego wniosku w tym wyłącznie celu de facto cały przedmiotowy kredyt został w 2011 r. zaciągnięty przez Skarżącego i jego żonę. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu stanowisko Organu w powyższym zakresie w istocie nie zawiera logicznej i spójnej argumentacji, która przekonywałaby, że w świetle brzmienia i celu § 1 ust. 5 pkt 1 Rozporządzenia MF i w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., także część nowo zaciąganego w 2011 r. kredytu, która miałaby służyć spłacie kredytu hipotecznego obciążającego inny lokal mieszkalny kredytobiorcy – i to niejako z definicji – nie mogłaby już w pierwotnym jego zamiarze (towarzyszącym zawarciu tej nowej umowy kredytowej) służyć realizacji jednej inwestycji mieszkaniowej dla jego rodziny (czyli jednego gospodarstwa domowego), która to inwestycja miała być dopiero zrealizowana de facto w całości dzięki nowo zaciągniętemu kredytowi. W ocenie Sądu taki przekonujących argumentów nie stanowi odwołanie się przez Organ interpretacyjny do tych fragmentów stanu faktycznego wniosku, z których wynika, że część kredytu z 2011 r. posłużyła Skarżącemu na spłatę wcześniejszego kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie przez Skarżącego lokalu mieszkalnego (który nie zaspokajał potrzeb mieszkaniowych nowo założonej przez Skarżącego rodziny), co jednak Organ uczynił z całkowitym pominięciem pozostałej części stanu faktycznego wniosku, z której jednoznacznie wynikał wyłączny cel spłaty wcześniejszego kredytu hipotecznego. Jedyny cel tej spłaty stanowiło bowiem pokrycie kosztów nabycia jednego, nowego lokalu mieszkalnego przez Skarżącego i jego żonę, który zaspokajał potrzeby mieszkaniowe utworzonej przez Skarżącego rodziny i tworzonego przez jej członków jednego gospodarstwa domowego. W stanie faktycznym wniosku Skarżący również szczegółowo wskazał, z jakich powodów koniecznym było dokonanie wcześniejszej spłaty kredytu z 2005 r., zaś Organ w całości pominął tą argumentacje nie biorąc jej pod uwagę przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa materialnego wskazane w zarzutach skargi. Sąd popodkreśla bowiem, że w stanie faktycznym wniosku wprost wskazano, że wybór przez Skarżącego i żonę takiego wariantu zaciągnięcia kredytu hipotecznego w banku [...] S.A., obejmującego dofinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2 oraz spłaty kredytu z 2005 r. w celu uwolnienia hipoteki, sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] i przeznaczenia w całości tych środków na zakup lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2, wynikała z konieczności podjęcia natychmiastowej decyzji o zakupie lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2. Brak powyższego działania skutkowałby wydłużeniem całego procesu (wstrzymanie się z kolejnymi działaniami do czasu sprzedaży lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...]) i w praktyce skutkowałby niemożnością zakupu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]/2, albowiem w okresie prowadzonej przez dewelopera sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach oferty, z której skorzystał Skarżący z żoną, na każde mieszkanie oferowane przez dewelopera były już zapisane kolejne chętne osoby. Sąd raz jeszcze podkreśla, że ze stanu faktycznego wniosku wynikało, że posiadany przez Skarżącego lokal nabyty za kredyt udzielony w 2005 r. nie zaspokajał wówczas potrzeb mieszkaniowych jego rodziny (na co Podatnik wskazał w sposób wyraźny w stanie faktycznym wniosku). Organ nie uwzględnił zatem okoliczności, że zaciągnięty przez Skarżącego i jego żonę w 2011 r. ww. kredyt de facto spełniał cel Rozporządzenia MF jak i nomę § 1 ust. 1 lit a i § 1 ust. 5 tego rozporządzenia, w tym w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przedstawione w stanie faktycznym wniosku wieloetapowe działanie podatników polegające na wykorzystaniu części środków pochodzących z kredytu hipotecznego na wyłącznie techniczne refinansowanie wcześniejszego kredytu mieszkaniowego dokonane jedynie w celu zaspokojenia powiększonych potrzeb życiowych gospodarstwa domowego wydaje się być ekonomicznie w pełni uzasadnione, a nawet wymuszone jak wskazano w stanie faktycznym wniosku (o czy mowa w powyższej części uzasadnienia). W ocenie Sądu brak jest racjonalnych argumentów, aby część ww. kredytu z 2011 r., przeznaczona na jedynie techniczne refinansowanie wcześniejszego zadłużenia hipotecznego i zwolnienie hipoteki na lokalu, którego zakup w 2005 r. w założeniu nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy i jego rodziny (w chwili zaciągnięcia kredytu rodzina ta jeszcze nie istniała), a którego planowana sprzedaż i uzyskana całość ceny sprzedaży miała nie tylko pozwolić ale i umożliwić sfinansowanie w całości nabycie przez Skarżącego i jego żonę jednego lokalu mieszkalnego, którego wyłącznym celem było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego tworzonego przez członków tej założonej w 2011 r. rodziny, nie spełniała tak celu jak i przesłanek § 1 ust. 1 lit a i § 1 ust. 5 Rozporządzenia MF, w tym w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Docelowo bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych założonej w 2011 r. rodziny Skarżącego nastąpiło dopiero po nabyciu ww. nowego lokalu mieszkalnego, na co jednakże niezbędne fundusze – w braku własnych rezerw finansowych i obciążeniu hipoteką dotychczas posiadanego lokalu – Skarżący wraz z żoną mógł pozyskać jedynie ze sprzedaży swojego drugiego mieszkania, którego zbycie było możliwe wyłącznie dzięki spłacie wcześniejszego, zabezpieczonego na nim hipotecznie, zadłużenia kredytowego w ramach kredytu zaciąganego w 2011 r. wraz z żoną w związku z nabyciem nowego, większego lokalu mieszkalnego. Przy czym Sąd ponownie podkreśla, że ze stanu faktycznego wniosku jednoznacznie wynikało, że tylko dzięki wcześniejszej spłacie kredytu z 2005 r. w powyżej wskazany sposób Skarżący wraz z żoną mieli możliwość nabycia nowego lokalu mieszkalnego i zaspokojenia w ten sposób potrzeb mieszkaniowych nowoutworzonej rodziny. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że organ interpretacyjny w ramach dokonywanej wykładni przepisów § 1 § 1 ust. 1 lit a i § 1 ust. 5 Rozporządzenia MF, w tym w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonał zawężającej ich wykładni, w szczególności całkowicie pomijając ich wykładnię celowościową jak i prokonstytucyjną. Tak dokonana wykładnia nie daje właściwej odpowiedzi na pytanie zadane przez Wnioskodawcę w ramach stanu faktycznego wniosku. Sąd raz jeszcze wskazuje, że ust. 5 § 1 Rozporządzenia definiuje pojęcie inwestycji mieszkaniowej jako zmierzającej do "zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych". Określa ją zatem poprzez wskazanie celu inwestycji. Mając na względzie wskazaną regulację, inwestycję mieszkaniową należy – zdaniem Sądu – rozumieć szeroko, jako obejmującą działania wskazane w stanie faktycznym wniosku służące zapewnieniu lokum. Należy mieć także na względzie przyczyny wydania Rozporządzenia MF, tj. wskazany powyżej przejaw realizacji wynikającego z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP obowiązku władz publicznych prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, co ma przejawiać się m.in. popieraniem przez władze publiczne działań obywateli zmierzających do uzyskania własnego mieszkania poprzez pomoc osobom, które zaciągnęły kredyty denominowane w walutach obcych bądź indeksowane do nich oraz liczne wyroki sądów uznających wadliwość prawną tego typu kredytów. Z powyższych względów kredyt zaciągnięty przez Skarżącego wraz z żoną w 2011 r. należy uznać w całości za mieszkaniowy, zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego. Jak bowiem wprost wynika ze stanu faktycznego wniosku wyłącznie w takim celu przedmiotowy kredyt został w 2011 r. zaciągnięty i wykorzystany przez Skarżącego wraz z żoną. Zasadny zatem okazał się zarzut skargi w zakresie naruszenia § 1 § 1 ust. 1 lit a i § 1 ust. 5 Rozporządzenia MF, w tym w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd podzielił również zarzut skargi w zakresie naruszenia § 1 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia MF i art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia MF wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń. W ocenie Sądu bezpodstawnie – mając na uwadze treść stanu faktycznego wniosku jak i brak jakiejkolwiek argumentacji Organu w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do przyjętego stanowiska - uznał Organ interpretacyjny, że objęte kredytem opłaty w postaci kosztów wyceny nieruchomości oraz kosztów związanych z ustanowieniem hipoteki, stanowią koszty usług dodatkowych, o których mowa w powyższym przepisie. Jak bowiem wynika z treści wniosku Skarżącego wskazał on jednoznacznie, że ww. opłaty były niezbędne dla zawarcia umowy kredytu hipotecznego w 2011 r. zaś Organ interpretacyjny w ramach zastosowania ww. przepisu - poza zakwalifikowaniem ww. opłat do usług dodatkowych - de facto nie wskazał jakichkolwiek argumentów w tym zakresie. Odnosząc się z kolei do zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p., Sąd wskazuje, że zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższy przepis określa zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę zaufania do organów podatkowych. Jako najczęściej wskazywane postulaty wynikające z tej zasady należy wymienić: obowiązek działania organu w sposób niebudzący wątpliwości co do bezstronności organu, działanie w sposób sprawiedliwy, obowiązek działania organu w sposób staranny i merytorycznie poprawny, równe traktowanie interesów Państwa i obywateli, stosowanie jednakowych kryteriów przy ocenie prawnej takich samych stanów faktycznych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, obowiązek uwzględniania wniosków strony zmierzających do wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości faktycznych. Tak ukształtowana treść omawianej zasady wymaga, ażeby przy każdej próbie zarzucenia organowi jej naruszenia strona wykazała, na czym konkretnie opiera swoje przekonanie o wystąpieniu w jej sprawie naruszenia zasady zaufania. Jeżeli strona podnosi naruszenie tej zasady w związku uchybieniami, które stanowią też naruszenie innych szczegółowych przepisów postępowania podatkowego, to powinna wskazać te uchybienia (por. wyrok NSA z 22 maja 2025 r., I FSK 275/22). W rozpoznawanej sprawie Skarżący upatruje uchybienia art. 121 § 1 O.p. w całkowitym zignorowaniu przez Organ interpretacyjny ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w sprawach o tożsamym stanie faktycznym. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że w przypadku, gdy organ uznaje stanowisko podatnika (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, powinien umotywować kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne. Innymi słowy, treść interpretacji indywidualnej powinna być na tyle klarowna, żeby wnioskodawca mógł się do niej dostosować w zaufaniu, iż działa prawidłowo, zgodnie z wytycznymi organu podatkowego. Tylko takie uzasadnienie przyczynia się do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.), a instytucja interpretacji indywidualnej może spełniać swoją funkcję ochronną. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał zatem, że skoro Skarżący – działając w sprawie bez zawodowego pełnomocnika – we wniosku o wydanie interpretacji wskazał Organowi interpretacyjnemu orzecznictwo sądów administracyjnych, które w jego ocenie, wskazywało na zasadność zajętego przez Skarżącego stanowiska wobec zbieżności stanów faktycznych, to Organ interpretacyjny uznając to stanowisko za nieprawidłowe szczególnie powinien był umotywować kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, w tym również odnieść się do wskazywanego przez wnioskodawcę orzecznictwa, tak aby Skarżący mógł zastosować się do wydanej interpretacji w zaufaniu, że działa prawidłowo. Brak takiego odniesienia się do stanowiska Skarżącego, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, w szczególności w odniesieniu do zastosowania przez Organ przepisu art. § 1 ust. 3 i § 1 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia MF, Sąd uznał za naruszając przepis art. 121 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Z tych względów uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekając jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji na podstawie art. 200 P.p.s.a. Na kwotę kosztów składał się uiszczony przez Skarżącego wpis sądowy w wysokości [...] zł, ponieważ występował on w sprawie bez zawodowego pełnomocnika. Organ podatkowy, wydając ponownie interpretację indywidualną, powinien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).