I SA/Sz 877/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 i 2021 r. oraz określenia straty podatkowej za 2020 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 30 maja 2025 r., znak: [...] określającą G. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości [...] i za 2021 r. w wysokości [...] zł oraz stratę podatkową za 2020 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i § 2c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.); dalej: "O.p."; art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.". Opisując stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku odchodowego od osób prawnych za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2021 r. Po przeprowadzeniu kontroli organ ten wydał wynik kontroli celno-skarbowej, który doręczono spółce 16 września 2024 r. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2025 r. organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe organ I instancji zakończył wymienioną na wstępie decyzją z dnia 30 maja 2025 r., w której stwierdził, że spółka w okresie od stycznia 2019 r. do grudnia 2021 r. ujęła w kosztach uzyskania przychodów, wystawione przez M. spółkę z o.o. z siedzibą w W. faktury za zakup usług sprzątania powierzchni hotelowych: • w 2019 r. - 59 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, • w 2020 r. - 29 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, • w 2021 r. - 25 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, które to faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego wartości netto wynikające z tych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym spółka bezpodstawnie uwzględniła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2019-2021 koszty w łącznej kwocie netto [...] zł. W wyniku rozpatrzenia sprawy na skutek wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy wskazał, że spółka została zarejestrowana w KRS 10 kwietnia 2003 r. W skład zarządu spółki wchodzą: A. G., który pełni funkcję prezesa zarządu od kwietnia 2012 r. oraz B. G., która jest wiceprezesem zarządu od początku powstania spółki. Osoby te są również udziałowcami spółki. W badanym okresie działalność spółki polegała na świadczeniu profesjonalnych usług sprzątania. W Drugim Urzędzie Skarbowym w G. spółka złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata podatkowe 2019-2021. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przychody i koszty uzyskania przychodów wykazane w ww. zeznaniach podatkowych [...] są zgodne z przychodami i kosztami wynikającymi z rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowych do sprawozdań finansowych złożonych w KRS. Spółka w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego nie przedłożyła ksiąg rachunkowych. Jednak w aktach sprawy znajdują się złożone wcześniej przez spółkę pliki JPK_KR, które są odzwierciedleniem jej ksiąg rachunkowych. Z plików tych wynika, że do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczyła wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ww. spółkę M., które spółka księgowała na koncie 402-012 - "USLNA POTRZ. WYK.USLUG". Wydatki zaksięgowane na tym koncie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych lat badanego okresu. Z treści faktur wystawionych przez M. wynika, że na wszystkich jako przedmiot sprzedaży wskazano "usługi sprzątania powierzchni hotelowych". Na fakturach tych nie wyszczególniono nazwy hotelu, w którym miały być świadczone te usługi, nie wskazano też ani okresu świadczenia tych usług, ani liczby pracowników świadczących te usługi. Do faktur nie dołączono też żadnych dokumentów zawierających te informacje. Spółka przedłożyła jedynie podpisane 1 grudnia 2016 r. przez nią (zamawiający) z ze spółką M. (wykonawca), reprezentowaną przez K. K., "Istotne postanowienia umowy o świadczenie usług sprzątania". Wynika z nich, że wykonawca zobowiązał się świadczyć na rzecz zamawiającego usługi sprzątania, których katalog, miejsce wykonania, sposób wykonania, ilość i częstotliwość określa szczegółowo załącznik nr [...]. W załączniku tym wskazano, że usługa sprzątania będzie polegać na: "utrzymaniu czystości w pokojach hotelowych, częściach wspólnych, pomieszczeniach biurowych, ciągach komunikacyjnych, pomieszczeniach socjalnych, sanitariatach przy użyciu własnego sprzętu i środków czystości od poniedziałku do niedzieli w godzinach każdorazowo ustalanych pomiędzy stronami. Zakres usługi obejmuje również utrzymanie czystości w pomieszczeniach technicznych i piwnicach oraz utrzymanie czystości na terenie posesji przy obiektach.". Nie wyszczególniono natomiast ani sposobu wykonania tych usług, ani ich ilości i częstotliwości. Wskazano jedynie ogólnie, że: "Usługa będzie realizowana wg potrzeb.". Spółka, poza fakturami oraz umową, nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o wykonaniu usług sprzątania udokumentowanych tymi fakturami. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że faktury wystawione w latach 2019-2021 przez spółkę M. na rzecz spółki za świadczenie usług sprzątania powierzchni hotelowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności: 1) Brak w spółce M. zaplecza technicznego i osobowego niezbędnego do wykonania usług sprzątania na rzecz spółki. Z danych rejestrowych KRS wynika, że spółka M. została zarejestrowana 27 października 2016 r. pod numerem [...] z minimalnym kapitałem zakładowym [...] zł i z siedzibą w W., ul. [...]. Z ustaleń organu wynika, że siedziba ta znajduje się pod adresem tzw. wirtualnego biura, w którym zarejestrowane są 564 podmioty. Adres ten potrzebny był spółce M. jedynie do celów rejestracyjnych, a nie faktycznych kontaktów z kontrahentami. Jak wynika z zeznań K. K., adres ten został wybrany ze względu na W. prestiż i niską cenę za wynajem, ale K. K. tam nie pracował. W dniu podpisania umowy ze spółką jedynym przedmiotem działalności zgłoszonym do KRS spółki M. była działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Dopiero 22 października 2020 r. rozszerzono przedmiot działalności tej spółki m.in. o działalność usługową związaną z utrzymaniem porządku w budynkach i pozostałym sprzątaniem. K. K. zeznał, że spółka M. posiadała 3 samochody i 3 profesjonalne odkurzacze. Jednak, ze sprawozdania tej spółki, złożonego do KRS (dostępnego na stronie [...] oraz [...]), wynika, że spółka ta nie wykazała w nim żadnych środków trwałych. W badanym okresie spółka ta nie zatrudniała też pracowników, nie złożyła bowiem ani deklaracji PIT-11, ani PIT-8B. Również, nie zgłaszała i nie odprowadzała do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek z tytułu zatrudnienia pracowników. Oświadczenia złożone przez tę spółkę do Urzędu Pracy W. nie zostały przez nią potwierdzone powiadomieniem o podjęciu pracy. W miejscach, które spółka [...] wskazała jako miejsca świadczenia usług przez M., urzędy pracy i urzędy wojewódzkie nie potwierdziły zatrudniania pracowników przez spółkę M.. Wskazały, że spółka ta nie zgłosiła powierzenia pracy żadnemu cudzoziemcowi (oświadczenia o powierzeniu pracy cudzoziemcowi), ani nie występowała o wydanie zezwolenia na pracę cudzoziemcom na terytorium Polski i nie zatrudniała pracowników za pośrednictwem tych urzędów. 2) K. A. [...] ze spółką M. odbywał się wyłącznie przez K. K., który w okresie od 1 marca 2018 r. do 14 stycznia 2020 r. nie posiadał umocowania do reprezentowania tego podmiotu. Z wyjaśnień A. G. wynika, że był osobą zarządzającą spółką G. , nawiązał współpracę i podpisał umowę ze spółką M.. Był też osobą, która kontaktowała się z tą spółką. Jak zeznał przez cały okres współpracy kontaktował się, telefonicznie bądź osobiście, tylko z K. K. ze spółki M.. Nie zna i nigdy nie widział, ani nie rozmawiał z J. Z., który od 22 października 2020 r. jest prezesem zarządu spółki M. (z oświadczenia J. Z. wynika, iż nic nie wie o spółce M. i nie był świadomy, że została założona na jego dane). W. A. G. , to K. K. faktycznie zarządzał spółką M.. To z nim załatwiał wszelkie sprawy, od niego otrzymywał faktury i jemu płacił za te faktury. Wszelkie uwagi co do świadczonych usług A. G. kierował również tylko i wyłącznie do K. K.. Jednak, K. K. prezesem zarządu spółki M. był do końca lutego 2018 r., natomiast prokurentem tej spółki został dopiero 15 stycznia 2020 r. Tym samym, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 14 stycznia 2020 r. K. K. nie miał umocowania do reprezentowania tego podmiotu, a mimo to A. G. kontaktował się wyłącznie z nim. 3) Ograniczona wiedza spółki i jej pracownika E. S. o spółce M.. Pomimo intensywnej współpracy, jak należałoby sądzić po ilości wystawionych przez spółkę M. na rzecz spółki faktur, zarząd spółki dysponuje bardzo ograniczoną wiedzą na temat spółki M.. A. G. i B. G., pomimo rzekomo stałej współpracy z tą spółką, nie mieli wiedzy o przedstawicielach spółki M. w 2019 r. (prezesem zarządu w tym okresie była M. S.), oraz w latach następnych (22 października 2020 r. prezesem został J. Z.). B. G. - wiceprezes spółki zeznała, że spółkę M. reprezentował K. którego widziała tylko raz, ale nie zna jego nazwiska. Nigdy nie była też w siedzibie spółki M.. Natomiast, z zeznań i wyjaśnień A. G. wynika, że o spółce M. wiedział tylko, że jej prezesem jest K. K. i ma siedzibę w W.. Jednak, nigdy nie był w siedzibie spółki i nie był informowany o zmianach statutowych tej spółki. A. G. nie miał wiedzy, ilu pracowników ze spółki M. świadczyło usługi na rzecz spółki. Twierdził, że ilość ta podlegała fluktuacji w zależności np. od zakresu i rodzaju usługi, miejsca pracy, sezonowości, a także pory roku. Nie wiedział, czy osoby te były pracownikami spółki M. i na jakiej podstawie były zatrudnione/świadczyły pracę. A. G. wyjaśniał, że pracownicy spółki M. w przypadku realizacji usług na rzecz spółki powinni być zatrudnieni zgodnie z wymogami prawa. Jednak, również w tym zakresie nie ma wiedzy i nie zna podstaw zatrudnienia tych osób. Twierdził, że wie, iż spółka M. zatrudniała obcokrajowców i powinna to robić legalnie, ale tego nie sprawdzał. Tymczasem, z umów zawartych przez spółkę z odbiorcami usług jednoznacznie wynika, że wykonujący usługi obcokrajowcy mają legalnie przebywać na terytorium Polski i być legalnie zatrudnieni na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną. Zatem, niemożliwy jest brak zainteresowania i wiedzy A. G. na temat pracowników spółki M. mających świadczyć usługi na rzecz spółki. Spółka, jako profesjonalna, działająca od lat i znana na rynku firma, nie mogła sobie pozwolić na nielegalne wynajmowanie pracowników. P. E. S. , do której obowiązków należało sprawdzanie, czy w obiektach jest dobrze wykonana praca, nie zna spółki M. i nigdy tej nazwy nie słyszała. Nie kojarzy też ani nazwiska J. Z., ani nazwiska K. K., który miał nadzorować wykonywanie prac na rzecz spółki przez pracowników spółki M., który, jak zeznał, miał się z nią kontaktować. W ocenie organu odwoławczego, mało prawdopodobne jest, aby osoba sprawdzająca wykonanie usług, nigdy nie słyszała nazwy podwykonawcy, szczególnie, że E. S. zapytana o to, czy ktoś oprócz spółki [...] wykonywał prace w obiektach, wskazała jedynie firmę A. S.. 4) Brak jakiejkolwiek innej niż same faktury dokumentacji potwierdzającej świadczenie usług. Oprócz faktur wystawionych przez spółkę M., brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie przez spółkę M. usług na rzecz spółki. Natomiast, przedłożone faktury jako przedmiot wskazują jedynie ogólnie usługi sprzątania powierzchni hotelowych. Nie zawierają ani nazwy hotelu, w którym były świadczone usługi, ani ilości pracowników, ani godzin pracy tych pracowników. Do faktur nie załączono ani listy pracowników spółki M. świadczących usługi na rzecz spółki, ani czasu świadczenia tych usług. K. K. zeznał, że spółka M. usługi wykonane na rzecz spółki [...] rozliczała na podstawie wykazu przepracowanych godzin przez każdą osobę, który otrzymywał osobiście od D. S. i telefonicznie od E. (pracowników spółki [...]. Jednak zeznania E. S. tego nie potwierdzają. Zeznała ona wprost, że nawet nie kojarzy nazwiska K. K.. Ponadto ani spółka M., ani spółka nie przedłożyły takich wykazów. T. A. [...] nie wskazywał, aby takie dokumenty miały stanowić podstawę rozliczeń usług ze spółką M.. Organ zwrócił uwagę, że inne faktury dla swoich odbiorców spółka opisywała szczegółowo, jednak nie wymagała tego samego od spółki M.. Jest to o tyle nielogiczne, że umowy zawarte przez spółkę z jej odbiorcami zawierały szczegółowy cennik i zakres prac, natomiast umowa zawarta ze spółką M. zawierała ogólny wykaz prac i żadnych cen za ich wykonanie. 5) Brak potwierdzenia zapłaty za faktury gotówkowe. Na fakturach wystawionych przez spółkę M., jako formę zapłaty, wskazano głównie przelew w terminie 14 dni, ale były też faktury, na których wskazano płatność gotówką. A. G. wyjaśnił, że faktury gotówkowe płatne były do rąk K. K., natomiast płatne przelewem spółka płaciła na rachunek bankowy spółki M. wskazany na tych fakturach. Wskazał, że płatności gotówkowe były dokonywane w momencie przekazywania faktur VAT, a dokumentem potwierdzającym zapłatę jest faktura, na której widnieje taka adnotacja. Z kolei K. K. zeznał, że gotówkę, za faktury płatne gotówkowe, przekazywał jemu A. G., a on wystawiał jemu jakieś KP, ale nie zawsze. W aktach sprawy brak jest jednak dokumentów KP wystawionych przez spółkę M.. P. A. [...] zeznał, że płatności gotówkowe były dokonywane w siedzibie spółki [...] lub w miejscach, które ustaliły strony, zaś K. K. zeznał, że z A. G. rozliczał się w swoim samochodzie. A. G. wyjaśnił też, że zdarzało się, iż świadkiem rozliczeń gotówkowych była D. S.. Natomiast, K. K. jednoznacznie wskazał, że przy przekazywaniu gotówki był obecny on i A. G.. Jednak, w 2019 r. K. K. nie miał umocowania do reprezentowania spółki M., a mimo to A. G. miał jemu przekazywać gotówkę, bez żadnego pokwitowania. Według organu powyższe okoliczności wskazują, że płatności te nie miały miejsca, a gotówkowa forma płatności niektórych faktur jest dowodem na fikcyjny charakter transakcji ze spółką M., szczególnie przy braku dowodów KP czy KW potwierdzających te płatności. 6) Sprzeczności pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami osób reprezentujących i pracowników obu spółek, a zgromadzonym materiałem dowodowym. Sprzeczności te (s. 22-24 zaskarżonej decyzji) te dotyczyły m.in. terminów płatności za faktury, przedmiotu współpracy pomiędzy spółkami, podpisów na fakturach, zatrudniania pracowników przez spółkę M.. 7) Ustalenia organów obu instancji zawarte w decyzjach wydanych wobec obu spółek w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2021 r., w szczególności prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę M. z zamiarem oszustwa podatkowego. W decyzjach tych organy uznały, że sporne transakcje ze spółką M. miały fikcyjny charakter, a faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poprzez ich wykazanie dla rozliczeń podatku od towarów i usług spółka [...] nienależnie zwiększyła za badane okresy podatek naliczony do odliczenia, a tym samym zaniżyła wielkość zobowiązania podatkowego należnego skarbowi państwa. Zgodził się z tymi ustaleniami organów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargi podatnika na decyzje wydane w zakresie podatku od towarów i usług za 2019 i 2020 r. (wyroki o sygn. akt I SA/Sz 128/25 i I SA/Sz 302/25). Organ odwoławczy ocenił, że wskazane okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że spółka M. nie świadczyła na rzecz spółki [...] usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, gdyż nie posiadała ani zaplecza osobowego, ani technicznego potrzebnego do ich wykonania. Zaplecze takie posiadała spółka [...], która w latach 2019-2021 zatrudniała od 140 do 228 pracowników oraz posiadała zaplecze techniczne: sprzęt i majątek w postaci 3 samochodów, traktorów do odśnieżania, zamiatarek, odkurzaczy. Miała więc środki osobowe i techniczne do samodzielnego wykonania usług sprzątania dla swoich kontrahentów. Faktury wystawione przez spółkę M. na rzecz spółki [...] nie są zatem wystawione za faktycznie wykonane usługi, lecz są wynikiem ustaleń dokonanych pomiędzy A. G. a K. K.. Jak bowiem zeznał K. K., kwoty na fakturach wyliczał z A. G. i tak jak podawał jemu A. G., tak on przekazywał niejakiemu P. w celu wystawienia faktur. Zatem, rola spółki M. sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur za niewykonane usługi, które to faktury pozwoliły spółce [...] zwiększyć koszty uzyskania przychodów, a przez to zmniejszyć należny podatek dochodowy od osób prawnych. Według organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka zaliczając w latach 2019-2021 do kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez spółkę M. za świadczenie usług sprzątania powierzchni hotelowych, zawyżyła te koszty o [...] zł w 2019 r., [...] zł w 2020 r. i [...] w 2021 r., poniesienie wydatków na zapłacenie wynikających z nich należności nie spełnia warunków zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem wydatki te nie zostały poniesione w celu prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą do sądu w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji: 1) art. 120, art.121 § 1, art. 122 w związku z art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.); dalej: "ustawa o KAS", poprzez wadliwe przyjęcie, że organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, pełny i wyczerpujący z zachowaniem swobodnej - zamiast dowolnej - oceny dowodów, oraz zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie dowodowe przed organami obu instancji zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy i niepełny, z naruszeniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organy obu instancji, że transakcje handlowe skarżącej dokonywane ze spółką M. w latach 2019-2021 powinny być uznane za fikcyjne, gdyż zmierzają wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej na podstawie okoliczności obejmujących w szczególności fakty lub zarzuty dotyczące osoby trzeciej niepowiązanej personalnie lub kapitałowo ze skarżącą, tj. spółką M. wskazanych wprost w decyzji organu I instancji i zaaprobowanych przez organ odwoławczy, pomimo że opisane okoliczności są dla oceny badanego zagadnienia bądź irrelewantne, bądź też nie mają dlań przesądzającego znaczenia, a niekiedy wręcz świadczą o rzetelności skarżącej, co w rezultacie doprowadziło do wyciągnięcia przez organ nieprawidłowych i niemających odzwierciedlenia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a nadto rażąco krzywdzących wobec skarżącej, wniosków w zakresie oceny rzetelności podejmowanych przez nią transakcji handlowych w kwestionowanym okresie, co stanowi przejaw naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechania wyjaśnienia przez organy obu instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujących określeniem skarżącej zobowiązania podatkowego lub straty w podatku dochodowym od osób prawnych w zaskarżonej kwocie; 2) art 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez wadliwe przyjęcie przez organ odwoławczy, że organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, pełny i wyczerpujący z zachowaniem swobodnej - zamiast dowolnej - oceny dowodów oraz zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie dowodowe przez organy obu instancji zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, w tym zasady przekonywania, zasady zaufania do organów podatkowych, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organy obu instancji, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca, w szczególności: a) zaniechanie dokonania oceny istnienia dobrej/złej wiary władz skarżącej lub zachowania należytej staranności w takim zakresie, w jakim władze skarżącej w kontrolowanym okresie wiedziały lub co najmniej powinny były wiedzieć - przy zachowaniu należytej staranności wymaganej od podmiotu profesjonalnego - że uczestniczą w oszukańczym procederze mającym na celu wykorzystanie nierzetelnych faktur VAT, nawet jeżeli dla potrzeb oceny, czy dany wydatek powinien być uznany przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu czy też nie, nie jest konieczne badanie przez organ podatkowy dobrej lub zlej wiary podatnika, co skutkowało niedopuszczalnym automatycznym przeniesieniem ustaleń dokonanych w postępowaniu obejmującym rozliczenie podatku od towarów i usług dla potrzeb wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, pomimo iż brak jest dowodu w aktach sprawy potwierdzającego, iż skarżąca podejmowała świadomie i celowo działania zmierzające do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych w okresie objętym zaskarżoną decyzją, a z całą pewnością brak jest oceny organów obu instancji tych okoliczności; b) wewnętrznie sprzeczne wnioskowanie organów obu instancji, jakoby skarżąca miała z jednej strony być świadoma oszustwa, w którym uczestniczyła, z drugiej zaś - nie dochowała należytej staranności, ażeby dokonać weryfikacji kontrahenta, co skutkuje przedstawieniem przez organy obu instancji wniosków nielogicznych i wzajemnie się wykluczających prowadzących finalnie do konkluzji, że skarżąca jednak świadomie uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku; c) wskazanie, iż władze skarżącej powinny były dokonać określonych czynności faktycznych i prawnych w celu weryfikacji kontrahentów, w tym spółki M., podczas gdy ustawodawca nie nakłada na podatnika obowiązku dokonywania określonych czynności przed zawarciem umowy lub rozpoczęciem współpracy gospodarczej z osobami trzecimi, w szczególności przy założeniu, iż skarżąca podejmowała czynności gospodarcze przy zachowaniu należytej staranności, a sami kontrahenci w złożonych na piśmie do organu wyjaśnieniach potwierdzali fakt wykonania usług porządkowych na rzecz skarżącej lub podmiotu z nią powiązanego (A. S. B. G.), zaś żaden z nich nie zaprzeczył, jakoby skarżąca korzystała z usług podwykonawcy, a jedynie wskazywał, iż nie posiadał wiedzy o powyższym fakcie; d) wskazanie, iż zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny, pomimo iż skarżąca dokonała zapłaty za wykonanie usług porządkowych, co potwierdza dokumentacja bankowa oraz rachunkowa znajdująca się w aktach sprawy, a powyższe pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w sytuacji, gdyby czynności nieudokumentowane fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane; e) wskazanie, że nawet rozliczenie gotówkowe między stronami transakcji świadczyć ma o z góry przyjętym oszukańczym celu uczestników transakcji, w szczególności skarżącej; f) stworzenie nieprawdziwego i jednostronnego wizerunku skarżącej jako "podmiotu nierzetelnego", uczestniczącego w zdarzeniach gospodarczych niemających miejsca w rzeczywistości i zmierzającego do osiągnięcia wyłącznie korzyści majątkowej w postaci zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia straty w latach 2019-2021, podczas gdy prawidłowa ocena działań skarżącej na rynku usług porządkowych, zarówno w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej, powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca działała w sposób standardowy na rynku oraz w uzasadnionym zaufaniu do kontrahenta, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaniechania wyjaśnienia przez organy obu instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujących określeniem skarżącej zobowiązania podatkowego lub straty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwotach określonych w zaskarżonej decyzji; 3) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art 191 O.p. w związku z art. 94 ust 2 ustawy o KAS, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez organ stanowiska organu I instancji, że faktury VAT dokumentujące zakwestionowane czynności są nierzetelne (tzw. "puste"), a transakcje w nich wskazane noszą cechy fikcyjności, a zatem w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca, mimo iż skarżąca w rzeczywistości dokonała odbioru przedmiotu zlecenia, zaś bezpośredni zamawiający wskazani przez organ w zaskarżonej decyzji potwierdzili, że usługi porządkowe były wykonywane na ich rzecz oraz, mimo iż bezpośredni zamawiający oraz sama skarżąca udostępniali zaplecze techniczne oraz środki czyszczące do wykonania usług porządkowych również przez osoby zatrudnione przez spółkę M., a sama skarżąca dokonała zapłaty za wykonanie zleconych usług za pośrednictwem przelewu bankowego (lub niekiedy gotówkowe) z uwagi na to, iż przedmiot umów został wykonany; 4) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez organ stanowiska organu I instancji, że faktury VAT dokumentujące zakwestionowane czynności są nierzetelne (tzw. "puste"), a transakcje w nich wskazane noszą cechy fikcyjności, a zatem w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca, podczas gdy organy obu instancji nie wskazały innych dowodów aniżeli powiązania osobowe lub kapitałowe niektórych podmiotów uczestniczących w oszukańczym - w ocenie organów obu instancji - procederze albo ich sposób funkcjonowania oraz status podatkowy lub majątkowy (np. siedziba w tzw. "wirtualnym biurze", brak strony internetowej, zaniechanie realizacji obowiązków podatkowych, wykreślenie z rejestru VAT itp.), mających potwierdzić okoliczność, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje gospodarcze nie miały nigdy miejsca, zaś jedynym celem ich wystawienia było zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji - zaniżenie podatku należnego w podatku dochodowym od osób prawnych lub zawyżenie straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, co w rezultacie doprowadziło do nienależytego i wybiórczego wyjaśnienia przez organy obu instancji istotnych okoliczności sprawy; 5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez ich wadliwe zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia przez organ wniosków dowodowych wskazanych przez skarżącą w postaci czynności przesłuchania w charakterze w charakterze świadka D. S. na okoliczności wskazane w treści odwołania, jak również w piśmie skarżącej z 23 grudnia 2024 r., a także do pozyskania dokumentacji z akt postępowania karnego umorzonego przez Prokuraturę Rejonową w G. sygn. akt [...], na okoliczności wskazywane przez skarżącą w treści wywiedzionego odwołania, co skutkowało zgromadzeniem materiału dowodowego w sprawie w sposób niepełny i wybiórczy, a to z kolei stanowi przejaw rażącego zaniechania dążenia organu do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza iż wynikające z postępowania karnego ustalone fakty działają na korzyść skarżącej; 6) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez zaaprobowanie przez organ wadliwego zastosowania przywołanych przepisów przez organ I instancji i działania z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przy jednoczesnym braku w aktach sprawy materiału dowodowego niezbędnego do wykazania, iż dokonane przez skarżącą transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, a wystawione przez spółkę M. na rzecz skarżącej faktury VAT są fikcyjne, a w konsekwencji - tendencyjne manipulowanie okolicznościami wynikającymi z akt postępowania w celu wykazania, już na początkowym etapie postępowania, tezy o fikcyjności transakcji ujętych przez skarżącą, mimo iż zgromadzony przez organy obu instancji materiał dowodowy prowadzić powinien do zgoła odmiennego wniosku oraz w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyby czynności udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami zabezpieczonymi w toku postępowania na rzecz osób trzecich nie zostały faktycznie dokonane (m.in. z udziałem osób fizycznych rekomendowanych przez kontrahenta skarżącej), skoro zostały potwierdzone przez osoby trzecie, w tym renomowane hotele, na terenie których wykonywano usługi porządkowe, a nadto stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych w zaufaniu obywatela do państwa; 7) art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p. oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz w związku z art. 10 ust. 1 oraz 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236), poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego skutkującego błędnymi ustaleniami w zakresie stanu faktycznego, sprzecznym z zasadami logiki oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również przekroczeniem granic swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, w szczególności polegające na: a) naruszeniu zasady in dubio pro tributario i rozstrzyganiu wątpliwości co do faktów na niekorzyść skarżącej, w szczególności w zakresie uznania, że faktury ujęte przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodu w latach 2019-2021 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; b) oparciu zaskarżonej decyzji jedynie na dowodach lub okolicznościach potwierdzających z góry przyjętą uprzednio przez organ I instancji tezę o nieprawidłowości działań skarżącej i to obejmujących ustalenia dotyczące nie skarżącej, a jej kontrahentów, w szczególności spółki M., przy jednoczesnym pominięciu okoliczności świadczących o tym, że dokonywane przez skarżącą transakcje powinny zostać uznane za rzeczywiste; c) zaniechaniu przeprowadzenia analizy zasad panujących w zaskarżonym okresie na rynku usług porządkowych, w szczególności świadczonych przy wykorzystaniu siły roboczej pochodzącej z państw obcych; d) zaniechaniu udowodnienia przez organy obu instancji fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami uznanymi za "puste", przy jednoczesnym niekwestionowaniu wykonania przedmiotowych usług na rzecz zamawiających skarżącej; e) zaniechaniu powołania się na wzorzec należytej staranności przyjęty przez organy obu instancji w sytuacji, gdy taki wzorzec nie istnieje, a przykłady zachowań, które miałyby zostać podjęte przez skarżącą, stanowią wyłącznie dowolnie stworzony katalog czynności ponadstandardowych, które powinien podjąć podatnik we współpracy gospodarczej z kontrahentem, a które to czynności nie wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa; f) zaniechaniu dokonania własnych ustaleń faktycznych w miejsce bezrefleksyjnej i wybiórczej oceny dokumentacji skarżącej lub podmiotów podejmujących z nią współpracę handlową lub powiązań personalnych lub kapitałowych pomiędzy kontrahentem skarżącej, tj. M. a jej bezpośrednimi kontrahentami oraz powiązań personalnych między samą skarżącą a A. S. B. G., które w ocenie organu powinny prowadzić do niebudzącego wątpliwości wniosku, jakoby spełnione zostały przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie przy jednoczesnym rażącym pozbawieniu podatnika przysługujących jemu uprawnień przy swobodnym wykonywaniu działalności gospodarczej, 8) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego - w ślad za organem I instancji - poprzez dowolną - w miejsce swobodnej - ocenę zeznań stron lub świadków w osobach B. G. oraz A. G., złożonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług, i tendencyjne odniesienie się do ich treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lub pominięcie złożonych przez nich określonych depozycji, podczas gdy: a) B. G. w zeznaniach z 18 marca 2022 r. oraz z 24 maja 2022 r. potwierdziła, że: - działalność gospodarcza polegała zarówno na "sprzątaniu powierzchni hotelowych", jak i "wspólnot mieszkaniowych, biur, powierzchni sklepowych", były to "usługi porządkowe, utrzymanie czystości na terenach zewnętrznych", - płatności dokonywane były "na konto przelewem, duża większość", a jeśli były płacone gotówką, to na fakturze jest, że zapłata nastąpiła gotówką. Mąż płacił gotówką.", - A. S. posiadała umowy zawarte zarówno ze skarżącą., jak i ze spółką M., - faktury VAT wystawione przez A. S. B. G. oraz spółkę M. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, - "[...] nie posiadał wystarczającej liczby pracowników, wtedy A. S. pozyskiwała pozwolenia na siebie i dlatego świadczyła prace dla [...].", - księgowa sprawdzała, czy spółka M. jest czynnym podatnikiem VAT, - na pytanie organu, czy spółka M. ustalała także z A. G., na kogo wystawić fakturę, A. S. czy [...] "Nie, to było uzależnione od tego, gdzie pracowali pracownicy.", b) A. G. w zeznaniach z 18 marca 2022 r. oraz z 24 maja 2022 r. potwierdził, że: - "M. sprzątał dla nas mieszkania i przesyłał nam pracowników na obiekty", - płatności dokonywane były "generalnie na rachunek bankowy wskazany na fakturze, sporadycznie gotówką.", - A. S. posiadała umowy zawarte zarówno ze skarżącą jak i ze spółką M., - "A. S. powstał po to, by obsługiwać obiekty o niższym standardzie, jednak pandemia wymusiła, abyśmy wspólnie pracowali, bo nie mieliśmy pracowników. (...) Ja zlecałem A. S. prace sprzątania, jednakże z braku pracowników A. S. zmuszona była korzystać także z pracowników M. Sp. z o.o. A. S. posiadała także swoich pracowników.", - "księgowa [...] sprawdzała spółkę M. pod kątem czynnego podatnika VAT", co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej, już na początkowym etapie postępowania podatkowego, tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo iż B. G., jak i A. G. potwierdzili zarówno fakt współpracy ze spółką M., jak i jej przebieg, a ich zeznania korelują w powyższym zakresie z zeznaniami świadka K. K., ale również zeznaniami świadka D. S., złożonymi przed Naczelnikiem Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. dla potrzeb postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2021 wobec B. G.; 9) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego - w ślad za organem I instancji - poprzez dowolną - w miejsce swobodnej - ocenę zeznań świadka K. K., złożonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług, i tendencyjne odniesienie się do ich treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lub pominięcie złożonych przez niego określonych depozycji, podczas gdy K. K. w zeznaniach z 23 maja 2022 r. oraz z 6 września 2023 r. potwierdził, że: - był prezesem, a następnie prokurentem spółki M. i "jako prokurent zajmował się pracą na rzecz hoteli i w tym sprzątaniem - fizycznie doglądaniem i pilnowaniem tego sprzątania'", - "Spółka została założona (...) w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. A potem Spółka zajęła się sprzątaniem, nie pamiętam od kiedy - 2017 r. lub 2018.", - "Ustaliłem z Panem [...], że potrzebuje pracowników, a myśmy tych pracowników mieli. Zaproponowałem, że możemy dać pracowników Panu [...]. (...) wysyłaliśmy pracowników na hotele, które sprzątał [...] (...). Jeszcze odnawialiśmy dla [...] mieszkania dla pracowników [...] w całej Polsce. (...) tam pracowały panie jako pokojówki, pomoc kuchenna oraz odnawianie mieszkań.", - podpisywał umowy z kontrahentami, - płatności dokonywane były "przelewem, a gotówkowe faktury gotówką (...). Gotówkę przekazywał mi Pan [...].", - spółka M. usługi wykonywane na rzecz skarżącej rozliczała na podstawie wykazu przepracowanych godzin przez każdą osobę doręczanemu mu każdorazowo przez D. S. lub E. S. - pracownice skarżącej, - spółka M. posiadała umowy zawarte zarówno z [...], jak i A. S. B. G., - faktury VAT przekazywane były "mailowo, ja P. K. dawałem wykazy, on wystawiał fakturę, a ja przekazywałem tego maila meilowo Panu [...]. [...] też papierowo też mu dawałem fakturę, którą wydrukowałem z laptopa służbowego.", - "Dla mnie A. S. i [...] to jedno, bo ja kontaktowałem się zawsze z Panem [...].", - na rzecz A. S. spółka M. wykonywała usługi "dokładnie takie same jak dla [...]. (...) Zawsze dla A. S. było wykonywanych mniej usług niż dla [...].", co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo iż świadek K. K. potwierdził zarówno fakt współpracy z [...] oraz A. S. B. G., jak i jej przebieg, a jego zeznania korelują w powyższym zakresie z zeznaniami, zarówno B. G. jak i A. G., jak również w części obejmującej fakt współpracy spółki M. z A. S. oraz [...] - zeznaniami D. S. złożonymi przed Naczelnikiem Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. dla potrzeb postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2021 wobec B. G., 10) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 94 ust 2 ustawy o KAS, polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego - w ślad za organem I instancji - poprzez dowolną - w miejsce swobodnej - ocenę zeznań świadka E. S., złożonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług, i tendencyjne odniesienie się do ich treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lub pominięcie złożonych przez świadka depozycji w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej w sytuacji, gdy E. S. w zeznaniach z 28 czerwca 2023 r. oświadczyła, że: - "szef mówił, że polityka firmy skupia się na dużych obiektach", podczas gdy członkowie zarządu skarżącej zgodnie zeznali, iż spółka zajmowała się również odświeżaniem lub odnawianiem lokali mieszkalnych zajmowanych przez pracowników spółki, - nie zna nazwisk K. K. lub J. Z., podczas gdy z zeznań B. G. oraz A. G. złożonych m.in. w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G. pod sygn. akt [...] wynika, że zarówno E. S., jaki i D. S. były osobami zajmującymi się w imieniu skarżącej kontaktem z klientem, co może wyjaśniać brak wiedzy świadka co do nazwisk osób wymienionych przez organ w toku czynności przesłuchania, jak również innych okoliczności faktycznych dotyczących sposobu rozliczania się przez skarżącą z kontrahentami oraz pracownikami, miejsca i sposobu rozliczania zakwaterowania pracowników, miejsca i sposobu odbioru wykonanych usług, miejsca i sposobu przekazywania dokumentów księgowych, sposobu przekazywania informacji pomiędzy skarżącą a spółką M., oraz potwierdziła: - zarówno podział obowiązków między członkami zarządu skarżącej; dysponowanie przez skarżącą sprzętem oraz chemią niezbędną do wykonywania zleceń, wskazując, że "Szef - P. A. [...] decydował o sprawach pracowniczych", a także o ilości potrzebnych pracowników do wykonania zlecenia, miejsca zlecenia, ilości przepracowanych godzin oraz stawek za przepracowane godziny - na podstawie informacji oraz stawek udostępnionych bezpośrednio przez zamawiającego, zaś "Pani G. ma podpis elektroniczny i rejestruje pracowników w urzędzie pracy", - fakt dysponowania przez skarżącą odpowiednim sprzętem oraz chemią niezbędnych do wykonywania zleceń ("Szef trzymał się stałych firm: odkurzacze od Nomatic, a chemia od S. "), - fakt zatrudnienia pracowników zarówno przez [...], jak i A. S. B. G., - fakt wystawienia dokumentu w postaci "protokołu wykonania prac za dany miesiąc" wyłącznie, "na CTM", który był dołączany do faktury, "w innych obiektach - jak zeznał świadek - liczy się wykonana praca", - fakt zgłaszania uwag lub zastrzeżeń przez obiekty do skarżącej: "Jeżeli jest kierownik, szef obiektu, to oni od razu monitorują na bieżąco i informują mnie lub szefa telefonicznie lub piszą maila do biura, ze coś jest źle wykonane, albo wypowiadają umowę. (...) Zgłaszali, zawsze tak jest. Nie ma obiektu, żeby coś się nie podobało.", - fakt grożenia lub straszenia nakładaniem kar umownych na skarżącą, co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo iż świadek E. S. nie udzieliła szczegółowych lub wręcz żadnych informacji dotyczących innych zleceń skarżącej z uwagi na to, iż nie miała w powyższym zakresie wiedzy, nie zaś dlatego, że określone usługi przy użyciu określonych osób m.in. udostępnionych przez spółkę M. nie były realizowane, co zgodnie potwierdziły pozostałe osoby przesłuchane w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub postępowania karnego, a które to zeznania stoją w sprzeczności z zeznaniami świadka D. S. złożonymi przed Naczelnikiem Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. dla potrzeb postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2021 wobec B. G., co wpływa na ocenę wiarygodności świadka E. S., zwłaszcza że obie kobiety były pracownikami skarżącej, 11) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 w związku z art. 180 § 1 i art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji, iż dla ustalenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych, stanowiących przedmiot postępowania, dowodem mogą być dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonych przeciwko kontrahentom skarżącej, w szczególności decyzji wydanej w stosunku do spółki M., przez inne organy podatkowe, podczas gdy o fikcyjności transakcji, a w konsekwencji - o zakwestionowaniu prawa skarżącej do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu zakwestionowanych faktur, powinny decydować środki dowodowe przeprowadzone bezpośrednio w toku postępowania toczącego się z udziałem skarżącej przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo dla skarżącej, i obejmujących wyłącznie sposób i cel działania skarżącej, co stanowi wyraz naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przejawiającym się w oparciu rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników, a w ślad za tym - wyraz naruszenia zasad wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19), 12) art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 193 § 1 i 2 O.p. w związku z art 94 ust 2 ustawy o KAS poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji w zakresie nieprawidłowej oceny ksiąg podatkowych skarżącej i przyjęcie, że nie stanowią one dowodu potwierdzającego, iż zakwestionowane transakcje nie mają charakteru fikcyjnego w sytuacji, gdy księgi podatkowe skarżącej prowadzone były w sposób rzetelny i zgodny z prawem, a w konsekwencji - korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności), jak również domniemania zgodności z prawem (legalności), a co za tym idzie - domniemania wiarygodności, a skarżąca brała udział w zdarzeniach gospodarczych, które w rzeczywistości miały miejsce; 13) art 199a § 1 O.p. w związku z art 94 ust 2 ustawy o KAS poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji w zakresie oceny sprzecznej z dyrektywami odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron takiej czynności, co powinno skutkować rozpoznaniem rzeczywistej woli stron czynności prawnej oraz celu dokonania czynności prawnej, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, a w konsekwencji - kwestionowane transakcje zostały w sposób automatyczny i dowolny uznane za zmierzające wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej, podczas gdy organy obu instancji powinny dać pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi transakcji, którym to celem, w ocenie organów obu instancji, nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, a wyłącznie uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wartości netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta - spółkę M., co stoi w rażącej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności zeznaniami stron oraz świadków, a także okolicznościami faktycznymi towarzyszącymi kwestionowanym czynnościom. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji: - art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji i jego błędne zastosowanie skutkujące wadliwym przyjęciem, że skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2019-2021 faktur uznanych za nierzetelne z uwagi na to, iż transakcje gospodarcze udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości; - art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji i jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym przyjęciem, na tle stanu faktycznego, że zachodzą podstawy do uznania przez organ, iż dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w danym roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przewyższają sumę przychodów, powstała różnica jest stratą z uwagi na to, iż transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, powinna prowadzić organ do wniosku, że skarżąca w sposób prawidłowy ujęła w kosztach uzyskania przychodu wartości netto z zakwestionowanych faktur VAT; - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji i jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące wadliwym przyjęciem, iż faktury VAT ujęte przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodów w latach 2019-2021 nie stanowią rzetelnych "dowodów księgowych" w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a w konsekwencji - nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych i nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, w tym przypadku usług sprzątania powierzchni hotelowych, podczas gdy zakwestionowane przez organ faktury VAT dokumentują czynności gospodarcze, które zostały faktycznie wykonane; - art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione i dowolne przyjęcie przez organy obu instancji przesłanek określających warunki i zasady weryfikacji kontrahentów, w oderwaniu od powszechnie obowiązujących przepisów w Polsce, jak również zasad nawiązywania oraz kontynuowania współpracy z kontrahentem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło organy obu instancji do wadliwych wniosków w zakresie pozbawienia skarżącej możliwości ujęcia przez nią w kosztach uzyskania przychodu faktur uznanych za nierzetelne ("puste"). W obszernym uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca wniosła o: uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji lub organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143); dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a). Spór w sprawie koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy udokumentowane fakturami wydatki poniesione przez skarżącą na zakup usług sprzątania od spółki M. stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ uznał bowiem, z czym nie zgada się skarżąca, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według sądu zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzają, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, które wystawiła na rzecz skarżącej spółka M., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Trafnie wskazały organy, że za słusznością tego stanowiska przemawia szereg okoliczności sprawy takich jak: - brak w spółce M. zaplecza technicznego i osobowego niezbędnego do wykonania usług sprzątania na rzecz skarżącej; wykazanie w plikach JPK_VAT zakupów od podmiotów nierzetelnych i wartości sprzedaży na rzecz skarżącej w kwotach rażąco niższych, niż te wynikające ze spornych faktur; - kontakt A. G. ze spółką M. wyłącznie przez K. K., który w okresie od 1 marca 2018 r. do 14 stycznia 2020 r. nie posiadał umocowania do reprezentowania tego podmiotu; - brak jakiejkolwiek innej, niż same faktury, dokumentacji potwierdzającej świadczenie usług (wykazów przepracowanych godzin itp.), podczas gdy w transakcjach z innymi kontrahentami skarżącej tego typu dokumentacja była sporządzana; - ograniczona wiedza skarżącej i jej organizującego pracę w spółce pracownika - E. S. o spółce M. - brak potwierdzenia zapłaty za faktury gotówkowe w sytuacji, gdy środki uiszczone przelewem przez skarżącą na rzecz spółki M. trafiały następnie do członków rodziny K. K.; - sprzeczności pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami K. K., A. G. i B. G., w tym w zakresie okoliczności przekazywania faktur, rozliczeń gotówkowych i osoby wystawiającej faktury; - zawarcie tylko formalnie umowy ze spółką M., co potwierdzają ogólne jej zapisy w zakresie świadczonych usług, w tym brak wskazania wysokości i zasad naliczania wynagrodzenia. Sąd podziela stanowisko organów, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka M. działała z zamiarem oszustwa podatkowego. Pomimo, że 1 kwietnia 2022 r. spółka ta złożyła korekty plików JPK_VAT, w których wykazała 66 faktur sprzedaży na rzecz skarżącej na łączną kwotę \/AT [...] zł, w tym dziesięciokrotnie wyższą wartość faktur sprzedaży o tych samych numerach do skarżącej niż w plikach pierwotnych, to i tak korekty te różniły się od plików JPK_VAT skarżącej w zakresie wzajemnych transakcji. W korektach tych plików spółka M. nie wykazała też żadnych zakupów, pomimo że w pierwotnie złożonych plikach JPK_VAT wykazała zakupy na kwotę netto [...] zł (i podatek \/AT w kwocie [...]zł), w tym od podmiotów wykazujących według organu cechy tzw. znikających podatników (L. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. G.). Nadto skoro spółka M. nie posiadała niezbędnych materialnych jak i niematerialnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w wystawionych na jej rzecz fakturach, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i osobowego ani środków trwałych i nie dokonywała zakupów usług sprzątania, które byłyby przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej, to trafne jest ustalenie przez organy podatkowe, że nie mogła być dla skarżącej dostawcą usług sprzątania. Spółka ta również nie zgłaszała i nie odprowadzała do ZUS składek z tytułu zatrudnienia pracowników ani deklaracji PIT-11 i PIT 8B. Nie figurowała też w bazie podmiotów powierzających wykonywanie pracy cudzoziemcom. Skarżąca nie przedstawiła, oprócz faktur, żadnych innych dokumentów, z których wynika, że usługi sprzątania zostały wykonane przez spółkę M. (brak dokumentów w postaci zamówień, korespondencji, gwarancji, list pracowników, czy też przepracowanych godzin). W fakturach zakupu od spółki M. nie wskazano rodzaju wykonanych usług, miejsca, okresu i czasu ich wykonania czy też ilości roboczogodzin. Wynika z nich jedynie, że przedmiotem sprzedaży miało być "sprzątanie powierzchni hotelowych". Tymczasem, nawet w przypadkach transakcji zawartych z A. S. B. G. (czyli firmą powiązaną, której właścicielem była wiceprezes skarżącej) na wystawianych fakturach, opis przedmiotu był bardzo szczegółowy. Nadto uiszczanie przez skarżącą należności na rzecz spółki M. nie potwierdza, że zafakturowane usługi faktycznie zostały zrealizowane przez ten właśnie podmiot, tym bardziej, że płatności przelewem skarżąca dokonywała z opóźnieniem sięgającym nawet 2 miesięcy, przy 14. dniowym terminie płatności. Przy tym, wystawca faktur nie wzywał jej do natychmiastowego uregulowania należności wraz z odsetkami; przeciwnie, pomimo że skarżąca nie regulowała zobowiązań w terminie, spółka M. dalej miała prowadzić z nią transakcje i wystawiać kolejne faktury opiewające na znaczne kwoty. Zgodzić należy się też ze stanowiskiem organów, że dokonane przez skarżącą płatności na rachunek spółki M. miały na celu jedynie uprawdopodobnienie tych transakcji. Stanowisko to potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że środki pieniężne z rachunku spółki M. (uprzednio zasilane wpłatami od skarżącej), zostały następnie przekazane przez K. K. na prywatne konto członków jego rodziny oraz wypłacone gotówką. Taki sposób rozporządzania środkami pieniężnymi dodatkowo potwierdza fikcyjny charakter kwestionowanych transakcji, jak i sposób działania spółki M., tj. z zamiarem oszustwa. Z kolei, gotówkowa forma płatności za niektóre kwestionowane faktury wystawione przez spółkę M. jest kolejnym dowodem na fikcyjny charakter transakcji z tą spółką, zwłaszcza że skarżąca i świadkowie odmiennie opisywali okoliczności jej przekazywania (co do miejsca jak i osób przy tym obecnych), a w sprawie brak jest innych dowodów potwierdzających te płatności, takich jak dokumenty KP i KW. Ponadto fakt, iż skarżąca posiada dowody rozliczeń gotówkowych z firmą A. S. B. G., przy braku takich dowodów w transakcjach ze spółką M. (podmiotem obcym), stanowi kolejną okoliczność potwierdzającą ich fikcyjność. Nie można również pominąć okoliczności wydania przez organ celno-skarbowy wobec spółki M. decyzji z dnia 18 marca 2024 r. i z dnia 19 kwietnia 2024 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2021 r., z których wynika, że faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Bez znaczenia dla oceny sprawy jest też podnoszona przez skarżącą kwestia umorzenia przez Prokuraturę Rejonową w G. śledztwa w sprawie karnej. Pozostaje to bez wpływu na prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w decyzjach organów obu instancji wynikającego z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Prawo podatkowe i prawo karne, to różne gałęzie prawa, które kierują się innymi regułami. Postępowania te mają autonomiczny charakter i odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej lub stwierdzenie jej braku (o winie przesądza ostatecznie wyrok sądu), a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego, którego to naruszenia sąd karny nie może zakwestionować - albowiem nie posiada do tego kompetencji. Organ podatkowy prowadzi postępowanie na podstawie odrębnych przepisów, ma prawo samodzielnie zebrać materiał dowodowy i ocenić go z punktu zastosowania prawa podatkowego. Dlatego też, nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego, gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy, oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki, niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2024 r. sygn. akt II FSK 838/24). W sprawie organy podatkowe i sąd mogłyby analizować szerzej sprawę w związku z umorzeniem postępowania karnego skarbowego o zarzuty opisane w postanowieniu Prokuratora Rejonowego w G. z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. akt [...], gdyż postępowanie umorzono "wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynów", ale tylko w sytuacji, gdyby w sprawie zaistniała wątpliwość co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawniania, jednak w tej sprawie organy obu instancji wydały decyzje przed upływem tego terminu (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 14 kwietnia 2025 r. pkt 11.3). Ponadto skarżąca zarzucała, że organ, pomimo jej inicjatywy dowodowej, pominął złożone przez nią wnioski dowodowe, nie tylko osobowe. Jednak zauważyć należy, że w postępowaniu odwoławczym skarżąca nie złożyła innych wniosków niż te, o których mowa w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 29 września 2025 r., w którym organ wyjaśnił, iż odmowa ta spowodowana jest tym, że pozostały materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to stanowisko należy zaakceptować. Nie mają znaczenia w przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji wielokrotnie powtarzane w skardze zarzuty odnoszące się do zachowania przez skarżącą należytej staranności i istnienia po jej stronie tzw. dobrej wiary oraz zaniechania dokonania przez organ oceny w tym względzie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w podatku dochodowym - w odróżnieniu od podatku od towarów i usług - przesłanki tzw. dobrej wiary oraz należytej staranności nie powinny podlegać ocenie. Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma znaczenia okoliczność czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotne jest jedynie, że faktury takie nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, zarówno w sytuacji ich niezgodności co do przedmiotu transakcji, jak i podmiotów ją realizujących, w tym gdy wystawca nie jest dostawcą usług w nich wykazanych. Kluczowe znaczenie ma okoliczność, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1175/21, wyrok NSA z dnia 9 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1233/21). To z utrwalonego orzecznictwa sądowego dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają powyższe wymogi, istotne dla rozliczenia podatku dochodowego, które są odmienne od reguł przyjmowanych na gruncie podatku od towarów i usług. Odnośnie do sygnalizowanej w skardze zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników, sąd stoi na stanowisku, że na gruncie postępowania podatkowego kwestie dotyczące prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy regulują przede wszystkim zawarte w O.p. przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120 - art.129 O.p.), a także dotyczące dowodów (art. 120 - art. 200 O.p.). Należy przy tym zwrócić uwagę na art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, aby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2026 r. sygn. akt II FSK 771/23). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna być wszechstronna i oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach. Z kolei, zawarta w art. 2a O.p, zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie stanu faktycznego. Według sądu zatem, w przypadku takiego zastosowania przepisów postępowania podatkowego, któremu nie można zarzucić niezgodności z prawem, a oceny organu mieszczą się w ramach swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów, nie może dojść do uchylenia decyzji organu poprzez powoływanie się na art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - Dz. U. z 2024 r. poz. 236). Skarżąca nie wykazała również, aby na gruncie rozpoznawanej sprawy doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, w tym zasady proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców). Według sądu organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zarzuty w tym względzie, poparte również cytatami z zeznań, mają charakter wysoce polemiczny. W żaden sposób nie stanowią one o tym, że ocena organów jest dowolna, a jedynie o tym, że jest ona odmienna od oczekiwań skarżącej. Zaznaczyć jednak należy, że gdy ocena organu odbiega od oczekiwań skarżącego, nie świadczy to ani o niedopuszczeniu wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika, ani o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Według sądu w sprawie nie budzi wątpliwości, że obszerny materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie, a wyciągane z niego wnioski nie są "zmanipulowane", lecz spójne i logiczne. Należy podkreślić, że o uznaniu przez organy, iż sporne transakcje w sprawie nie miały w rzeczywistości miejsca, nie zadecydowały wyrwane z kontekstu pojedyncze okoliczności, ale ich szereg i wzajemne powiązanie ze sobą, które układa się w logiczną całość. Wskazane okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że spółka M. nie świadczyła na rzecz skarżącej usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, gdyż nie posiadała ani zaplecza osobowego, ani technicznego potrzebnego do ich wykonania. Zaplecze takie posiadała skarżąca, która w latach 2019-2021 zatrudniała od 140 do 228 pracowników. Także skarżąca posiadała zaplecze techniczne: sprzęt i majątek w postaci 3 samochodów, traktorów do odśnieżania, zamiatarek, odkurzaczy. Miała więc środki osobowe i techniczne do samodzielnego wykonania usług sprzątania na rzecz swoich kontrahentów. Faktury wystawione przez spółkę M. na rzecz skarżącej nie są zatem wystawione za faktycznie wykonane usługi, Są one wynikiem ustaleń dokonanych pomiędzy A. G. a K. K.. Jak bowiem zeznał K. K., kwoty na fakturach wyliczał z A. G. i tak jak podawał jemu A. G., tak on przekazywał niejakiemu P. w celu wystawienia faktur. Zatem, rola spółki M. sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur za niewykonane usługi, które to faktury pozwoliły skarżącej zwiększyć koszty uzyskania przychodów, a przez to zmniejszyć należny podatek dochodowy od osób prawnych. W sprawie nie ma też mowy o naruszeniu art. 180 § 1 O.p., który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych oraz brak zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym potwierdza art. 181 O.p., który wprost dopuszcza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane inne postępowania zakończyły się, oraz to, w jaki sposób się zakończyły. Strona powinna mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowym. Nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wbrew sugestiom skarżącej, z przywołanych przepisów nie wynika także, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu. Jednocześnie należy podkreślić, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod dyspozycję określonych przepisów prawa materialnego. W art. 188 O.p. ustawodawca określił z kolei, w jakiej sytuacji należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, tj. jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jest zatem warunkowany tym, że przedmiotem dowodu są takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, przy czym ustawodawca rezygnuje z realizacji tego obowiązku wówczas, gdy okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Ustawodawca posługuje się w tym przypadku szerokim zakresowo sformułowaniem innego dowodu. Nie ma zatem znaczenia, o jaki dowód chodzi, natomiast kluczowe jest sformułowanie odnoszące się do stwierdzenie tych okoliczności innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 978/23 i przywołane tam orzecznictwo). W związku z tym wskazać należy, że w postanowieniu z dnia 29 września 2025 r. organ wykazał okoliczności uzasadniające odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżąca dowodów, m.in. w postaci przesłuchania w charakterze w charakterze świadka D. S., a także do pozyskania dokumentacji z akt postępowania karnego umorzonego przez Prokuraturę Rejonową w G. sygn. akt [...] Organ słusznie wskazał, że wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawy, jednak były już przedmiotem badania i zostały stwierdzone innymi dowodami, w tym: protokołami przesłuchania B. G., A. G. i K. K., E. S., ostatecznymi decyzjami wydanymi wobec spółki M. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2021 r.; decyzjami organów obu instancji wydanymi wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2021 r. oraz wyrokami WSA w Szczecinie w sprawach o sygn. akt: I SA/Sz 128/25 i I SA/Sz 302/25 i I SA/Sz 303/25. Sąd akceptuje stanowisko organu, że zebrany i włączony do akt sprawy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy jak najbardziej zbliżonego do stanu rzeczywistego. Skoro - w ocenie organu - kilka źródeł dowodowych we wzajemnej korelacji potwierdziło, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zasadne było odstąpienie od przesłuchania D. S. oraz od pozyskiwania dodatkowych dowodów m.in. z zeznań B. i A. G., którzy uprzednio zostali już przesłuchani. Nie może stanowić skutecznego zarzutu w sprawie okoliczność, iż organy oparły się głównie na ustaleniach dotyczących spółki M.. Nierzetelność faktur wystawionych przez właśnie tę spółkę jest oczywiście podstawowym i najistotniejszym ustaleniem faktycznym, z którego wynika rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji. Ponownie powtórzyć należy, że na ocenę legalności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych nie mają natomiast wpływu wielokrotnie powtarzane w skardze argumenty, iż okoliczności leżące po stronie innych podmiotów, w szczególności spółki M. nie mogą stanowić dowodu na przyjęcie, iż skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej ostrożności powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a organ zaniechał oceny tzw. dobrej wiary skarżącej. Również przywołane przez skarżącą orzecznictwo TSUE odnosi się do spraw z zakresu VAT, a nie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie można wymagać zatem, aby w sprawie organ zobowiązany był do wykazania ponad wszelką wątpliwość świadomości działania skarżącej w ramach oszukańczego procederu zmierzającego do wyłudzeń podatkowych czy też, że w każdym przypadku organ podatkowy powinien badać, czy podatnik zachował należytą staranność w doborze kontrahentów. Nie przesądza o wyniku sprawy także zarzut, jakoby żaden z organów podatkowych nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, ażeby skarżąca działała ze świadomością, że przyjmując do rozliczenia wystawione przez spółkę M. faktury potwierdzała jednocześnie oszukańcze działanie jej wystawcy na szkodę Skarbu Państwa lub co najmniej milcząco na nie przyzwalała (s. 56 skargi). Podobnie skutecznym zarzutem nie może być twierdzenie skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie stosunków właścicielskich i powiązań istniejących u skarżącej, jak i podmiotów z którymi dokonywała ona transakcji handlowych. Okoliczność tę organ słusznie wziął pod uwagę, ustalając stan faktyczny sprawy, jednak nie stanowiła ona jedynego argumentu za przyjęciem, iż sporne transakcje pomiędzy skarżącą a spółką M. nie miały w rzeczywistości miejsca. Nadto organ prawidłowo ocenił zeznania E. S., do której obowiązków należało sprawdzanie, czy w obiektach jest dobrze wykonana praca. Organ uznał bowiem, że mało prawdopodobne jest, aby osoba sprawdzająca wykonanie usług, nigdy nie słyszała nazwy podwykonawcy (spółki M., a zapytana o to, czy ktoś oprócz spółki [...] wykonywał prace w obiektach, wskazała jedynie A. S. B. [...]. E. S. nie kojarzyła też ani nazwiska J. Z., ani nazwiska K. K., który miał nadzorować wykonywanie prac na rzecz skarżącej przez pracowników spółki M. i który, jak zeznał, miał się z nią kontaktować. Sąd nie dostrzega zatem zarzucanej przez skarżącą "manipulacji". Brak bowiem jakiejkolwiek wiedzy E. S. na temat spółki M. stanowi zatem jedną z okoliczności, które organ słusznie wziął pod uwagę, uznając, że ta spółka nie realizowała spornych usług. Według składu orzekającego w sprawie skarżąca popada również w niekonsekwencję we własnej argumentacji. Najpierw bowiem twierdzi, że nie ma przepisu, który uniemożliwiałby wykonawcy korzystanie z podwykonawcy, nawet w przypadku dysponowania własnym zapleczem technicznym lub osobowym, albowiem elementem decydującym może być potrzeba utrzymania współpracy długofalowej, nie zaś tylko bilans ekonomiczny danego zlecenia. Następnie jednak wskazuje, że zarówno sama skarżąca, jak i A. S. B. G. , wykorzystywały zasoby ludzkie spółki M. jedynie w przypadku, gdy realizowane usługi nie mogły być wykonane własnymi zasobami (s. 33 skargi). Sąd stwierdza, że przy całej obszerności argumentacji, skarżąca w istocie nie podważyła ustaleń organów, iż spółka M. nie miała rzeczywistej możliwości realizacji transakcji wskazanych w fakturach, nie posiadała bowiem ani zaplecza osobowego, ani technicznego, potrzebnego do wykonania na rzecz skarżącej usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie podważono również ustaleń, iż usług na rzecz spółki M. nie dokonali ewentualni dalsi podwykonawcy. Wbrew zarzutom skargi, organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy w oderwaniu od zaistniałych okoliczności, ale na podstawie szeregu okoliczności, które wzięte łącznie i we wzajemnym powiazaniu dały podstawę do uznania, że spółka M. nie była wykonawcą usług udokumentowanych spornymi fakturami. Twierdzenia skarżącej sprowadzają się natomiast do argumentacji, że organ powinien ocenić zebrany materiał dowodowy w sposób odmienny oraz w zakresie, który nie mógł przesądzić o ocenie legalności zaskarżonej decyzji (dobra wiara, należyta staranność skarżącej). W związku z tym, zarzuty te, jako mające charakter z gruntu polemiczny, nie mogły stanowić o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzuty te niekiedy mają wątpliwy związek ze sprawą, np. wtedy, gdy skarżąca wskazuje, iż nie sposób zarzucić którejkolwiek z osób ją reprezentujących, że działały w celu wprowadzenia A. S. B. G. do obrotu gospodarczego, wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (s. 50 skargi). Skarżąca całkowicie błędnie uznaje również, że nie ma podstaw do formułowania wniosków w rozpoznawanej sprawie poprzez ustalenia dotyczące jej kontrahenta, tj. spółkę M.. Nieuprawnione okazały się również zarzuty dotyczące braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Argumentacja skarżącej sprowadza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu odwoławczego. Skarżąca multiplikując zarzuty, w wielu miejscach skargi powołuje poszczególne, wyrwane z kontekstu okoliczności sprawy, albo wybrane fragmenty zeznań świadków czy też strony, jednak nie zmieniają one dokonanej przez organ oceny całości dowodów i okoliczności dokonanych we wzajemnym powiązaniu, które doprowadziły organ do prawidłowych wniosków. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustalonego stanu faktycznego. Nie wykazała też, że doszło do uchybienia zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Sąd nie dostrzegł też, aby doszło do manipulowania dowodami, bowiem odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego nie można utożsamiać z manipulacją. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew zarzutom skargi, dawał podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej w zakresie zaewidencjonowania zakwestionowanych faktur. Tym samym, zarzut, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 193 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez nieprawidłową ocenę ksiąg podatkowych skarżącej i uznanie, że nie stanowią one dowodu potwierdzającego, iż zakwestionowane transakcje nie mają charakteru fikcyjnego, jest nieuprawniony. Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy skutkował zastosowaniem odpowiednich przepisów prawa materialnego, przede wszystkim poprzez uznanie, że wartości wynikające ze spornych faktur wystawionych przez spółkę M. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 15 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jak już wskazano, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów. Powyższe skutkowało z kolei określeniem skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2019 i 2021 oraz straty za rok 2020 z uwzględnieniem powyższych okoliczności. W związku z tym, nie mógł odnieść skutku również zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, ponieważ skarżąca w sposób nieprawidłowy ujęła w kosztach uzyskania przychodu wartości netto ze spornych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP skarżąca błędnie powiązała z przyjęciem przez organ niewłaściwych przesłanek dotyczących weryfikacji kontrahentów, podczas gdy - jak już wyjaśniono - kwestie należytej staranności i dobrej wiary skarżącej nie rzutują na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Końcowo sąd wskazuje, że analogiczne stanowisko w kwestii braku rzetelności faktur wystawianych przez spółkę M. na rzecz skarżącej zajął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyrokach dotyczących kontroli legalności decyzji w przedmiocie rozliczeń VAT skarżącej za poszczególne okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2021 r. (nieprawomocne wyroki o sygn. akt: I SA/Sz 128/25, I SA/Sz 302/25, I SA/Sz 303/25). Nadto nierzetelność faktur wystawionych przez spółkę M. w zakresie usług sprzątania potwierdzają również wyroki o sygn. akt: I SA/Sz 40/25, I SA/Sz 147/25, I SA/Sz 146/25 wydane w sprawach dotyczących kontroli legalności decyzji w przedmiocie rozliczeń podatku od towarów i usług przez A. S. B. G., także za ww. okresy. W konsekwencji sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - oddalił skargę. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).