I SA/Sz 86/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi T. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na interpretacje indywidualna Wójta Gminy P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta Gminy Postomino na rzecz skarżącej T. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

T. G. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), pismem z dnia [...] maja 2017 r., złożyła wniosek do Wójta Gminy (dalej: "organ interpretacyjny") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości. Przedstawiając opis stanu faktycznego, Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości mającym swoją siedzibę i zarząd na terenie Polski. Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy P.. Każda elektrownia składa się z fundamentu, wieży oraz części technicznej, w skład której wchodzi wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Elektrownie wiatrowe, znajdujące się w posiadaniu Spółki nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne i wyodrębnione środki trwałe (które wprost odpowiadałyby definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm. – dalej także: "u.i.e.w."), od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.). W przedmiotowej ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni, tj. fundament i wieżę, jak i urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku urządzeń wiatrowych należących do Spółki, w ich wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, skapitalizowane zostały nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (czyli elementy techniczne elektrowni wiatrowej), bowiem na wartość początkową wskazanych wyżej urządzeń wiatrowych - w szczególności na wartość zespołu gondoli - składają się także wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo: oprogramowanie, które monitoruje działanie i kontroluje pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem i podest z olinowaniem, służące do transportu sprzętu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, anemometry odpowiedzialne za pomiar prędkości i kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku zagrożenia zatrzymują urządzenie wiatrowe. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.? Zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazała, że zgodnie z definicją elektrowni wiatrowej, zawartą w art. 2 u.i.e.w., obejmuje ona fundament, wieżę oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Przedmiotowy obiekt będzie stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowlę (przy założeniu, że stanowisko organu jest prawidłowe). Powołując następnie treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", Spółka wskazała, że przepisy regulujące sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, określają ich podstawę jako: - wartość początkową, określoną na cele amortyzacji podatkowej dokonywanej przez podatnika - dla obiektów, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne, - wartość rynkową - dla obiektów, od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Spółki, przepisy podatkowe należy interpretować w oparciu o zasadę wykładni językowej. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, podatnik ma prawo określić podstawę opodatkowania danej budowli wyłącznie w sytuacji, w której w księgach podatkowych podatnika, tj. w szczególności, gdy w rejestrze środków trwałych istnieje wartość początkowa danej budowli, określona dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego. W cenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że opisany powyżej mechanizm określania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dopuszcza wyłącznie możliwość prostego "zaciągnięcia" wartości początkowej określonej dla celów amortyzacji. Spółka wskazała, że uwzględnienia wymaga okoliczność, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają przepisu, który pozwoliłby podatnikowi na określenie podstawy opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości w oparciu o jakiekolwiek działania matematyczne, polegające w szczególności na sumowaniu wartości początkowych różnych środków trwałych lub też na odejmowaniu od nich pewnych wartości, co w ocenie Spółki, miałoby odpowiadać zakresowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka podkreśliła, że w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki brak jest odrębnego, samodzielnego środka trwałego, które stanowiłyby elektrownię wiatrową w rozumieniu przepisu art. 2 u.i.e.w. W ewidencji tej odrębnie ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują m.in. części budowlane elektrowni, tj. fundament i wieżę, jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Spółka poniosła również wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni w rozumieniu nowych przepisów. Spółka nie ewidencjonuje elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 u.i.ew., w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielnych środków trwałych, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym, nie sposób uznać, że przedmiotowe elektrownie wiatrowe stanowią budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wobec czego podstawę ich opodatkowania powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2017 r. Zdaniem Spółki, nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż przez jej wycenę, oparcie się bowiem na ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nigdy nie będzie odpowiadać zakresowi elektrowni wiatrowej, zgodnemu z art. 2 u.i.e.w. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka przytoczyła szereg wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez inne organy podatkowe. Organ interpretacyjny, interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], uznał stanowisko Spółki, za nieprawidłowe, a mianowicie nie zgodził się ze Spółką, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych, stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. Organ interpretacyjny wskazał, że konsekwencją zmiany polegającej na uznaniu z dniem 1 stycznia 2017 r. całej elektrowni wiatrowej za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będzie konieczność ustalenia nowej wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wynika to z faktu, że na elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie należy przyjąć na potrzeby opodatkowania od 2017 r., składają się również jej części niebudowlane. Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 786/17, uchylił ww. interpretację. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że uzasadnienie stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów sformułowanych w art.14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p.", i narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art.14b § 2 i 3 o.p.). Nie sposób bowiem poznać stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji skapitalizowania w jednej wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, także wydatków na elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą inne niż ustawowe elementy elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a więc inne niż: fundament, wieża, oraz elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), o jakich mowa w art. 2 u.i.e.w. Sąd zobowiązał organ interpretacyjny, aby ponownie rozpoznając sprawę precyzyjnie odniósł się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego, w tym także do istotnych okoliczności, które organ pominął w zaskarżonej interpretacji przy ocenie zajętego przez Spółkę stanowiska, a dotyczących innych, przykładowo wskazanych elementów oraz infrastruktury towarzyszącej. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny w dniu [...] kwietnia 2018 r. wydał interpretację nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Jedynie, gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania może być wartość rynkowa wszystkich wskazanych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Spółka złożyła skargę na ww. interpretację do WSA w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 25 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz 447/18, oddalił skargę Spółki, uznając stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji za słuszne. Spółka złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku do NSA, który wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r. o sygn. akt II FSK 199/19, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. NSA wskazał, na pominięcie przez Sąd I instancji, braku prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku. NSA stwierdził wadliwość uzasadnienia wyroku, w szczególności brak skonfrontowania zaleceń zawartych w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 786/17 z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W szczególności nie wiadomo, Sąd I instancji tego nie ocenił, czy organ podatkowy wyjaśnił Spółce, jak ma ustalić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych, w sytuacji gdy nie zna ona ich wartości początkowej i nie jest w stanie jej ustalić na podstawie dostępnych danych. Odpowiedzi na to pytanie nie daje treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA wskazał, że akceptuje wykładnię przepisów u.p.o.l. zaprezentowaną w wyroku z dnia 19 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2935/17. W ocenie NSA sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 116/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu orzeczenia, Sąd wskazał, że w sprawie chodzi o wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przy przyjęciu wykładni zaprezentowanej przez NSA. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: - gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), - gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), - gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Sąd wskazał także, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W sprawie tej Skarżąca, będąc właścicielem budowli w postaci elektrowni wiatrowej wskazała w treści wniosku na zdarzenie przyszłe odnoszące się do stanu prawnego od 1 stycznia 2017 r., że jej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te które zostały wymienione w ustawie. Sąd podzielił stanowisko, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. W tym zaś zakresie organ się jednak nie wypowiedział, gdyż jego odpowiedź zawarta w interpretacji, nie odnosiła się do tak określonego przedmiotu opodatkowania, tylko do poszczególnych elementów wpisanych do ewidencji środków trwałych. Podstawę opodatkowania organ widzi więc nie w wartości budowli, lecz w sumie wartości poszczególnych środków trwałych, których Spółka we wniosku nie utożsamiała z budowlą - elektrownią wiatrową, albowiem wskazała, że do ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca. Elementy te - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu, organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez Spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności, że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko Skarżącej, iż należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, gdyż nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały. Sąd wskazał, że uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, organ założył, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", powinna być traktowana jakby była amortyzowana, ponieważ amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym. Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi w kwestii naruszenia art. 14c § 1 o.p. Organ interpretacyjny bowiem pominął akcentowaną przez Skarżącą okoliczność, że w jej przypadku nie istnieje jeden środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej i założył, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej" powinna być traktowana jakby była amortyzowana, ponieważ amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Niewątpliwie uznać to należało za nieuprawnioną ingerencję organu w stan faktyczny przedstawiony we wniosku. W ocenie Sądu, pomimo zaleceń zawartych w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 786/17, jak również wymogu płynącego z art. 14c § 2 o.p., organ nie wyjaśnił Spółce, jak ma ustalić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej, w sytuacji gdy nie zna ona wartości początkowej ww. "składników" i nie jest w stanie jej ustalić na podstawie dostępnych danych. Odpowiedzi na to pytanie nie daje bowiem powoływana przez organ treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd stwierdził wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a" Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny w dniu [...] listopada 2020 r. wydał kolejną interpretację o nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny nie zgodził się ze Spółką, że od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli wiatrowych, stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień 1 stycznia 2017 r. Zdaniem organu, brak jest przesłanek do zastosowania normy prawnej określonej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W myśl tego przepisu, jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jak wywiódł organ, reguły zawarte w tym artykule miałyby zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby budowle nie były amortyzowane. W ocenie organu, powyższa okoliczność nie zachodzi w przedmiotowym przypadku, a podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, w postaci elektrowni wiatrowych należy ustalić zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalej organ wskazał, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961), w skrócie u.i.e.w., elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a definicja "elektrowni wiatrowej" z art. pkt 1 u.i.e.w. ma znaczenie nie tylko na gruncie tej właśnie ustawy, ale także bezpośrednio na gruncie ustawy Prawo budowlane, a pośrednio na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ przytoczył treść art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w stanie prawnym do dnia 16 lipca 2016 r. zawierającego definicję obiektu budowlanego. Następnie wskazał, że w następstwie wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i definicji "elektrowni wiatrowych", w ustawie Prawo budowlane w art. 3 pkt 3, dokonano zmiany treści wyliczenia budowli. Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Pojawiła się zatem zmiana polegająca na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, o brzmieniu: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Zmieniono także art. 82 ust. 3 pkt Prawo budowlane dodając nowy punkt 5b, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Równocześnie w załączniku do Prawa budowlanego, określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Po zmianie, zgodnie wolą ustawodawcy cała elektrownia wiatrowa, a nie wyłącznie jej część budowlana, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Co prawda przepis ten nie wskazuje z nazwy na tego rodzaju obiekt, ale biorąc pod uwagę kategorię XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do ustawy Prawo budowlane zaliczono i wymieniono wprost elektrownie wiatrowe (wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe) obiekty te należy zaliczyć do wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wolnostojących urządzeń technicznych. Dalej organ wskazał, że uznanie elektrowni wiatrowych za budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, pomimo braku ich wskazania expressis verbis w art. 3 pkt 3, jest możliwe w świetle poglądu zaprezentowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09. Organ zauważył także, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zdaniem organu, uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do ustawy Prawo budowlane wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa także dla opodatkowania wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wynika wymóg, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Organ zwrócił także uwagę, iż ustawodawca przy określaniu podstawy opodatkowania budowli posłużył się techniką odesłania art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 5 u.p.o.l., co oznacza, że określenie wartości budowli powinno odbywać się w oparciu o przepisy ustaw regulujących kwestie odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych lub osób prawnych; Jednocześnie formuła omawianego przepisu zakłada automatyzm uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym, jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Zdaniem organu interpretacyjnego, mając na uwadze cytowane przepisy i stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę, ustawodawca regulując kwestię zasad wprowadzania poszczególnych obiektów do ewidencji środków trwałych oraz dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych, nie przewidział konieczności odrębnego ewidencjonowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budynków lub budowli w rozumieniu u.p.o.l. Mając na uwadze treść przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l., w ocenie organu interpretacyjnego, przyjąć należało, że wartość rynkową budowli, jako podstawę określenia wartości budowli do celów podatku od nieruchomości, można zastosować jedynie w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Normy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5, 6 i 7 u.p.o.l. wzajemnie się uzupełniają, co oznacza prawo do ustalania wartości rynkowej budowli wyłącznie w przypadkach określonych w ww. przepisach, gdy ustawodawca wprowadza pojęcie wartości rynkowej. Zaś norma art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozostaje w nadrzędności do ust. 5, 6 i 7, ponieważ tylko i wyłącznie w przypadku, gdy podatek nie jest ustalany od wartości budowli ustalonej dla potrzeb podatku dochodowego następuje określenie wartości rynkowej budowli samodzielnie przez podatnika. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, zasadne jest określenie wartości budowli, a tym samym podstawy ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z treści wniosku przedstawionych przez Spółkę, wynika, że budowle wraz z pozostałymi obiektami, składającymi się na elektrownię wiatrową, są ujęte w ewidencji jako środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektorowi wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe, a zatem podlegają amortyzacji. Tym samym w przedmiotowym przypadku brak było przesłanek do zastosowania normy prawnej określonej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Dalej organ interpretacyjny, przytaczając stan faktyczny sprawy oraz postawione pytanie i stanowisko Spółki, wskazał, że jeżeli podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową to podstawą opodatkowania będzie wartość początkowa takiej elektrowni, wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynikało, że amortyzacji podlegają wszystkie części budowli, bądź jako elementy wyodrębnione, bądź jako elementy stanowiące część innych elementów podlegających amortyzacji. W tej sytuacji za niezasadne uznał stanowisko Spółki, że budowla ta nie podlega amortyzacji. Amortyzowanie wszystkich części składających się na budowlę świadczy o tym, że budowla ta podlega amortyzacji. Sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania czy też środek trwały. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest bowiem wartość środka trwałego, lecz wartość budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l., ustalana w oparciu o przepisy o podatkach dochodowym. Na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów (np. wieża) odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Organ interpretacyjny podał, że nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym nieistotne było, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego, tj. brak było tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Na poparcie swoich twierdzeń organ interpretacyjny przywołał wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Bk 644/17. Organ interpretacyjny wskazał, że Spółka podała, iż niemożliwe jest ustalenie wartości początkowej konkretnych środków trwałych w sytuacji, gdy w skład wartości amortyzowanych wchodzą części, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów i nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości elementów technicznych budowli. Zdaniem Spółki, wobec tego, że część elementów technicznych, czy infrastruktura towarzysząca nie posiada odrębnie ustalonej wartości stanowiącej podstawę amortyzacji, lecz ich wartość stanowi część wartości amortyzowanego środka trwałego, uznała, że okoliczność ta uzasadnia ustalenie wartości elektrowni według wartości rynkowej. W przypadku gdy, od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione, okoliczność ta nie ma wpływu na określenie podstawy opodatkowania. Organ interpretacyjny podał, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że jeżeli podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej budowli. Następnie, odnosząc się do kwestii wartości poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej (np. oprogramowania, oświetlenie, wyciągarka), które to elementy nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l., organ interpretacyjny zauważył, że skoro elementy te nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to oczywistym było, że ich wartość nie może być uwzględniana przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaś kwestia tego, że Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych tychże elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ma charakter wyłącznie techniczny, a nie prawny i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ interpretacyjny podał, że w analizowanej sprawie nie ma wątpliwości, że nie jest amortyzowana elektrownia wiatrowa jako jednorodna budowla. Są natomiast amortyzowane poszczególne jej części (budowlana i techniczna). Nie jest amortyzowana elektrownia wiatrowa jako całość, ale jej poszczególne części już tak. Gdy wartość części budowli wchodzi do podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych, to jest amortyzowana. Nie ma przy tym znaczenia, czy ta część budowli w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych jest całym środkiem trwałym, czy też tylko jego częścią. Ważne jest, że od wartości tej części budowli podatnik nalicza odpisy amortyzacyjne. Jeżeli są amortyzowane części składowe elektrowni wiatrowej, to nie można twierdzić, że podatnik nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu interpretacyjnego, poruszana problematyka jest dobrze wyjaśniona w piśmiennictwie na przykładzie środka trwałego w postaci transformatora wraz z fundamentem, sklasyfikowanego w grupie 6 Klasyfikacji Środków Trwałych - urządzenia techniczne (podgrupa 61 - urządzenia i aparatura energii elektrycznej, rodzaj 613 - stacje transformatorowe stałe i mobilne). W ocenie organu interpretacyjnego, z elektrownią wiatrową należy postępować analogicznie jak z transformatorem i fundamentem. W ewidencji środków trwałych jest wykazana wartość amortyzacyjna całej stacji - środka trwałego, składającego się z fundamentu i transformatora. Odpisy są dokonywane od całej wartości. Oznacza to, że amortyzowany jest fundament i transformator. Na potrzeby podatku od nieruchomości nie można przyjąć wartości całości, ponieważ budowlą jest jedynie część środka trwałego w postaci fundamentu. Podatnik nie może przyjąć dla potrzeb podatku od nieruchomości wartości środka trwałego z ewidencji, tylko musi ustalić odrębną wartość amortyzacyjną podlegającego opodatkowaniu fundamentu. Nie może ustalić jego wartości rynkowej, ponieważ fundament jako część środka trwałego jest amortyzowany. Według organu interpretacyjnego, skoro w przypadku elektrowni wiatrowej, odpisy amortyzacyjne są naliczane zarówno od jej części budowlanej jak i technicznej, to nie można w tym przypadku zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i ustalić ich wartości rynkowej. Byłoby to ewidentne naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który dotyczy amortyzowanych budowli, ale także ich części. W ocenie organu interpretacyjnego, nie może być argumentem do kwestionowania powyższego stanowiska to, że podatnik podnosi, iż nie wie jak ustalić tę wartość amortyzacyjną z uwagi na to, że w jego ewidencji środków trwałych nie ma budowli - środka trwałego - określonej jako elektrownia wiatrowa, a przez to nie ma tam jej wartości amortyzacyjnej. Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawą opodatkowania budowli lub ich części jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, a więc w uproszczeniu można stwierdzić, że jest to cena ich nabycia lub koszt wytworzenia. Następnie omówił definicje "ceny nabycia" i "kosztu wytworzenia" i wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, że podstawą opodatkowania amortyzowanych części budowli jest ich wartość ustalana w oparciu o przepisy regulujące podatki dochodowe, a nie wartość wykazana w ewidencji środków trwałych. Zdaniem organu interpretacyjnego, w takiej sytuacji należy ustalić wartość części budowli (niepokrywającą się z wartością środka trwałego) i ją wskazać w deklaracji/informacji na podatek od nieruchomości jako podstawę opodatkowania. W przypadku elektrowni wiatrowych, które nie występują w ewidencji jako jeden środek trwały, podatnik powinien podstawę opodatkowania części budowli ustalić jako "wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych". Tak więc musi ustalić, jaki był koszt wytworzenia takiej części budowli lub jej cenę nabycia, w oparciu o stosowne regulacje zawarte w ustawach regulujących podatki dochodowe. Jak już podniesiono, nie musi to być wartość środka trwałego określona w ewidencji środków trwałych, bo ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów określających zasady ustalania wartości, a nie ewidencji środków trwałych. Ustalenie wartości części elektrowni wiatrowej (budowlanej i technicznej), zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, w ocenie organu interpretacyjnego, nie wydaje się nadmiernie skomplikowane. Stopień trudności tego zabiegu, mając na uwadze zasady określania wartości początkowej zgodnie z tymi przepisami, jest w istocie dokładnie taki sam, jak ustalenie wartości rynkowej budowli, która też będzie odpowiadała zasadniczo cenie nabycia lub wytworzenia. Każdy podatnik dokonując amortyzacji środków trwałych (w tym i budowli) musi znać i umieć zastosować w praktyce regulacje tego dotyczące, zawarte w ustawach o podatkach dochodowych. Jeżeli podatnik kupił np. dane urządzenie, które jest częścią budowli, to ma fakturę wskazującą cenę jego nabycia, co jest w uproszczeniu wartością, o której mowa w przepisach ustaw regulujących podatki dochodowe, a przez to podstawą opodatkowania części budowli. Podobnie jest z kosztem wytworzenia danej części budowli. Najczęściej istnieją faktury dokumentujące wydatki z tym związane. W przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie samodzielnie ustalić tej ceny lub kosztów, według organu interpretacyjnego, to powinien zwrócić się do wyspecjalizowanych podmiotów, np. wystąpić o ekspertyzę do rzeczoznawcy majątkowego. Nie można zasadnie twierdzić, że trudności z ustaleniem wartości początkowej uzasadniają zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l, gdyż nie dotyczy on budowli amortyzowanych. Rzeczoznawca w ekspertyzie, co należy podkreślić, musi odtworzyć wartość amortyzacyjną danej budowli (części), a nie jej wartość rynkową. Jak już podniesiono fakt, że budowla jest amortyzowana, uniemożliwia przyjęcie jej ceny rynkowej jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy podatnik nie ustali w deklaracji/informacji wartości początkowej budowli (a poda np. jej wartość rynkową) i nie będzie chciał jej skorygować, organ podatkowy po wszczęciu postępowania powinien powołać biegłego z listy rzeczoznawców majątkowych, który ustali wartość amortyzacyjną (art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l.), a podatnik może być w określonych warunkach obciążony kosztami tej opinii. Ten sposób ustalania wartości początkowej wynika nie tylko z powołanych przepisów u.p.o.l., ale także z art. 197 o.p. Ustalenie wartości początkowej budowli (części), gdy nie wynika ona wprost z dokumentów (ewidencji, dowodów zakupu) wymaga bowiem wiadomości specjalnych, o których mowa jest w tym przepisie. W związku z tym, że w analizowanym przypadku opinii biegłego wymagają przepisy u.p.o.l., powołanie biegłego następuje z urzędu. Organ interpretacyjny podał, że z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że podstawą opodatkowania części budowli będącej podstawą opodatkowania jest wartość ustalona się na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli zatem podatnik rozpoczął amortyzację części budowli 1 stycznia 2015 r., to na ten dzień należy ustalić jej wartość. Jest to tzw. wartość amortyzacyjna brutto. Wartość ta jest przyjmowana jako podstawa opodatkowania na dzień 1 stycznia każdego roku podatkowego do czasu zlikwidowania budowli albo zaprzestania jej wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc w powołanym przypadku, ustalając podstawę opodatkowania części budowlanej oraz niebudowlanej elektrowni wiatrowej w 2017 r., w ocenie organu interpretacyjnego, należało przyjąć ich wartość początkową brutto z dnia 1 stycznia 2015 r., bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne. Niczego w tym zakresie nie zmieniał fakt, że części niebudowlane zostały objęte opodatkowaniem dopiero od 1 stycznia 2017 r. Zdaniem organu interpretacyjnego, należało wyraźnie odróżnić wynikającą z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. datę ustalenia wartości budowli na potrzeby amortyzacji od daty objęcia jej opodatkowaniem. Skoro budowla jest amortyzowana od 2015 r., to objęcie jej obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości od roku 2017 nie uzasadniało ustalenia na ten dzień nowej wartości, gdyż w ocenie organu interpretacyjnego, byłoby to sprzeczne z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Według organu interpretacyjnego, inaczej jest w przypadku budowli lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wartość rynkową takich budowli (części) - zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - ustala się na dzień powstania obowiązku podatkowego. Będzie to z reguły 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym podatnik nabył lub wytworzył budowlę. W tym przypadku decyduje wartość z dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku elektrowni wiatrowych, po objęciu opodatkowaniem ich części niebudowlanych z dniem 1 stycznia 2017 r., byłaby to ta data. Obowiązek podatkowy od części niebudowlanych elektrowni powstał z dniem 1 stycznia 2017 r., a zatem tylko przy ich opodatkowaniu od wartości rynkowej byłaby to data, na którą należałoby ustalić tę wartość. Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego problemu ustalania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w 2017 r., organ interpretacyjny stwierdził, że podstawą ich opodatkowania w tym roku była wartość amortyzacyjna ustalona na dzień rozpoczęcia amortyzacji części elektrowni. Jest to najczęściej wartość, wynikająca z faktury nabycia. Jeżeli więc np. rozpoczęto w 2015 r. amortyzację części budowli wybudowanej w 2014 r., to jej wartość wówczas ustalona (na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2015 r.) jest podstawą opodatkowania w tym roku i kolejnych latach, także na dzień 1 stycznia 2017 r. Nie miało przy tym znaczenia, według organu, że do końca 2016 r. części techniczne wiatraka nie podlegały opodatkowaniu. Stały się one przedmiotem podatku w 2017 r., ale nie przewidziano dla nich szczególnego sposobu ustalania podstawy opodatkowania. Zgodnie z niezmienionym art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawą opodatkowania jest zatem ich wartość ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, za który uiszcza się podatek od nieruchomości, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjną. Konkludując organ stwierdził, że: jeżeli od poszczególnych części budowli (elektrowni wiatrowej) dokonywane są odpisy amortyzacyjne, co skutkuje to tym, że podstawą opodatkowania jest ich wartość ustalona na podstawie przepisów ustaw regulujących podatki dochodowe. W tej sytuacji nie ma podstaw do stosowania ceny rynkowej jako podstawy opodatkowania; ustalenie wartości amortyzacyjnej powinno nastąpić przez podatnika zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołane przepisy szczegółowo wskazują, jakie kwoty składają się na wartość amortyzacyjną części budowli; nie jest przeszkodą w ustaleniu wartości amortyzacyjnej części budowlanej i technicznej elektrowni wiatrowej okoliczność, że nie ma w ewidencji środków trwałych wskazanej budowli jako jednego środka trwałego, a przez to jej wartości amortyzacyjnej. Wartość części budowli jest ustalana na podstawie wskazanych przepisów o podatkach dochodowych, a nie ewidencji środków trwałych; jeżeli podatnik nie potrafi samodzielnie ustalić wartości początkowej, to powinien wystąpić o dokonanie tego przez rzeczoznawcę majątkowego - to w pierwszej kolejności podatnik zobowiązany jest wyliczyć i wskazać podstawę opodatkowania w deklaracji/informacji; w przypadku, gdy podatnik nie wykaże w deklaracji prawidłowej podstawy opodatkowania (wartości początkowej), organ podatkowy powołuje z urzędu rzeczoznawcę majątkowego w celu jej ustalenia i na tej podstawie określa wysokość podatku. W ocenie organu interpretacyjnego, nie było zatem podstaw do przyjęcia, że Spółka może ustalić podstawę opodatkowania wedle wartości rynkowej tylko z tego powodu, że w wartości początkowej urządzeń wiatrowych ustalonej dla potrzeb amortyzacji skapitalizowała wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu z wydatkami na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Szczecinie na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i 3 o.p., przez naruszenie zasady związania przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanem faktycznym, z uwagi na jego bezprawną ocenę i w konsekwencji również modyfikację, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego; - art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., przez niezastosowanie się przez organ w interpretacji do więżącej oceny prawnej i wskazań dokonanych przez NSA i WSA w Szczecinie w wyrokach wydanych na gruncie niniejszej sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na ponowną, niedopuszczalną modyfikację przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania, tj.: - art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pomimo iż Spółka wyraźnie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż: - po pierwsze, nie znajduje się w posiadaniu środków trwałych odpowiadających wprost definicji elektrowni wiatrowej z u.i.e.w. (innymi słowy nie zachodzi tożsamość pomiędzy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym), w związku z czym nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianych elektrowni wiatrowych; - po drugie, że wartości z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w odniesieniu do elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu) Spółka nie jest wstanie, nawet technicznie, ustalić, a w efekcie dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy poprzez uznanie iż elementy niestanowiące budowli, również winny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. W uzasadnieniu skargi Spółka rozwinęła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje Spór dotyczy kwestii określenia wartości budowli jaką jest elektrownia wiatrowa na tle przepisów u.p.o.l. Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz stosownie do art. 153 p.p.s.a. wskazaniami co do dalszego postępowania. Wskazać należy, że NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 199/19 dokonując wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zaaprobował własne stanowisko zawarte w wyroku z dnia 19 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2935/17. Zarówno w wyroku o sygn. akt II FSK 199/19, jak i II FSK 2935/17 wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4-6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: – gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), – gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), – gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Kwestia ta została przesądzona w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Podkreślić należy, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest zatem ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. Jak wskazał NSA w ww. wyrokach, sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle. We wniosku wskazano, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Spółka wskazała jednak, że od 1 stycznia 2017 r. zamierza opodatkować całą elektrownię wiatrową jako budowlę, a nie poszczególne środki trwałe, a budowla ta nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych, jak również nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne od budowli jako takiej. Budowla ta nie pokrywa się z całością środków trwałych. Na środki trwałe częściowo składa się także budowla – elektrownia wiatrowa. Nie jest zaś znana wartość początkowa tej elektrowni. W tej sytuacji uprawniona jest teza spółki, że nie istnieje pojedynczy środek trwały będący elektrownią wiatrową, który odpowiadałby obiektowi budowlanemu zdefiniowanemu w u.i.e.w. Skoro tak, to za uzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie przez sąd pierwszej instancji za organem, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku. Podkreślić należy, że literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Uznać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca podatkowy dostrzegł brak podstaw do nakładania na podatników podatku od nieruchomości dodatkowych obowiązków dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych. Tym bardziej, że nie sposób wykluczyć sytuacji, że również po zsumowaniu wartości poszczególnych środków trwałych nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą, a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części. Zaznaczenia wymaga, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczasowego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może równocześnie oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej trafny, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej poprzez odwołanie do wartości rynkowej. Podkreślić należy, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez NSA i po początkowej rozbieżności, ukształtowała się obecnie jednolita linia orzecznicza, wyrażona m.in. w wyrokach: z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/18; z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1407/19; z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 352/18; z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2584/19; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 730/18 z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18, z 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1141/18, oraz z 15 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1215/18; z 15 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1182/18. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 153 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny zastosuje się do przedstawionej powyżej wykładni prawa. O zwrocie kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł), orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl.