III FSK 919/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 315/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy C. z dnia 25 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 3.01.2019 r. o sygn. I SA/Po 315/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi R.. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dawniej: E.. sp. z o.o. z siedzibą w S.) (dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Burmistrza Gminy C. z 25.01.2018 r., nr [...], wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z w zakresie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła wyrokowi naruszeniu prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów, tj. art. 4 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l) przez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do skarżącej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: a) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji uchylenie interpretacji bez uwzględnienia naruszenia przez organ art. 4 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy niewątpliwie naruszył on ww. przepisy prawa materialnego; b) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez brak zastosowania tj. uchylenie interpretacji bez uwzględnienia naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a., art. 14c § 1, art. 14c § 2 w związku z art. 121 oraz art. 124 w związku z art. 14h, art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. 2a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), podczas gdy niewątpliwie naruszył on ww. przepisy postępowania, a co za tym idzie naruszenie: i. art. 146 § 1 w związku z art. 153 p.p.s.a. przez uznanie, że interpretacja nie została wydana z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku z 12.10.2017 r., I SA/Po 362/17, wydanego w przedmiotowej sprawie; ii. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 o.p. przez brak uchylenia interpretacji i uznanie, że organ w interpretacji nie poczynił założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym zawarta w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy odpowiadała przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu; iii. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 w związku z art. 121 oraz art. 124 w związku z art. 14h o.p. przez przyjęcie, że uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska Burmistrza odpowiada prawu, a ocena stanowiska skarżącej we wniosku jest pełna, mimo braku wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska Burmistrza, a w szczególności braku oceny całości stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku; nieodniesienia się do wskazanego przez skarżącą stanowiska Ministra Finansów; iv. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 oraz § 3 o.p przez przyjęcie, że organ nie wykroczył poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez skarżącą; v. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. przez utrzymanie w obrocie rozstrzygnięcia występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. 2.2. Burmistrz Gminy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. W dniu 17.12.2020 r. Burmistrz Gminy skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe, w którym wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Przedstawił także swoje stanowisko w sprawie. 2.4. Skarżąca w piśmie z 21.12.2020 r. wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w sprawach dotyczących skarżącej (np. wyrok z 17.09.2019 r., II FSK 3060/17), także w sprawie zakończonej wyrokiem z 4.09.2020 r., II FSK 2561/19. 3.2. Zwrócić należy uwagę, że ostatecznie skarżąca przyjęła w sprawie stanowisko, że podziela zaskarżone rozstrzygniecie WSA w Poznaniu, zawarte w sentencji wyroku z 3.01.2019 r., I SA/Po 315/18. Zdaniem skarżącej, WSA w Poznaniu słusznie w ślad za wydanym wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA z 22.10.2018 r., II FSK 2983/17, przyjął, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, których dotyczy również rozpatrywana sprawa, były od 1.01.2017 r. wyłącznie fundament, wieża, a także elementy techniczne, wymienione wprost i stanowiące katalog zamknięty w art. 2 ust. 2 ustawy z 20.05.2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961 ze zm., dalej: u.i.e.w.). Zdaniem skarżącej, nie od zaakceptowania są jednak wyprowadzone przez WSA w Poznaniu wnioski, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości była wartość nieruchomości stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), której skarżąca nie jest w stanie określić ze względu na ukształtowanie w ewidencji środków trwałych w sposób pozwalający na ustalenie w ten sposób podstawy opodatkowania w poprzednim stanie prawnym. Ta teza zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie jest nadal kwestionowana przez skarżącą skargą kasacyjną, ponieważ skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych wprost od przedmiotów opodatkowania wskazanych w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Istotą sporu pozostaje zatem kwestia ustalenia, czy w związku z wejściem w życie ustawy z 20.05.2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która zmodyfikowała ustawę z 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.), z dniem 1.01.2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do skarżącej budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowiąc będzie ich wartość rynkowa określona przez skarżącą na dzień 1.01.2017 r. 3.4. Stanowisko skarżącej w podtrzymanej części zasługuje na aprobatę. W rezultacie, mimo formalnego pozostawienia wszystkich zarzutów kasacyjnych de facto pozostał pierwszy z nich dotyczący błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Występujące w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Co zaś szczególnie doniosłe z punktu widzenia rozstrzygnięcia, sytuacja opisana w ww. przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych (w stanie prawnym, który dotyczy rozpatrywanego przypadku) nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie (zob. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22.10.2018 r., II FSK 2983/17). Ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli (zob. wyroki NSA: z 26.11.2019 r., II FSK 199/19; z 19.03.2019 r., II FSK 2935/17). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że uznając, iż art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie w sprawie zastosowanie, organ założył, podobnie jak WSA w Poznaniu, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej" powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od 1.01.2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość - jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym. W ocenie NSA w składzie rozpoznającym sprawę, należy podzielić pogląd, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów (zob. wyrok NSA z 26.11.2019 r., II FSK 199/19). Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle rozpatrywanej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części przez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli (zob. m.in. wyroki NSA: z 26.11.2019 r., II FSK 199/19; z 15.01.2020 r., II FSK 352/18; z 23.01.2020 r., II FSK 353/18; z 31.01.2020 r., II FSK 426/18; z 4.02.2020 r., II FSK 2584/19; z 12.02.2020 r., II FSK 796/18; z 6.03.2020 r., II FSK 1259/18). W takiej sytuacji metodą prostszą, a przez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części (zob. wyrok z 12.12.2019 r., II FSK 13/18). Należy zauważyć, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1.01.2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej przez odwołanie do wartości rynkowej. 3.5. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., uznając że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.