I SA/Sz 60/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi D. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie [...] S. z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej D. A. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 8 października 2025 r. w przedmiocie zarzutów D. A. (zobowiązany) w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 13 maja 2025 r. nr [...] W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. mocą decyzji z [...] grudnia 2024 r. określił D. A. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Maserati Gran Turismo Sport. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. [...] kwietnia 2025 r. wydał decyzję, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2024 r. D. A. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W związku z nieuregulowaniem całości podatku akcyzowego wynikającego z nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu organ I instancji [...] maja 2025 r. wystawił w stosunku do D. A. tytuł wykonawczy nr [...] [...] i przekazał do realizacji organowi egzekucyjnemu - Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu [...] czerwca 2025 r. Organ zaznaczył, że w myśl art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2026.268 ze zm. - u.p.e.a.) wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W dalszej kolejności [...] czerwca 2025 r. zobowiązany złożył zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] maja 2025 r. nr [...] Organ egzekucyjny - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. przekazał zarzuty wierzycielowi - Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.. Zobowiązany w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji - wierzyciela sprecyzował zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej i wymienił: - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. - nieistnienie obowiązku w części dotyczącej odsetek; - art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. - brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; - art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. - brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Organ odnotował, że organ I instancji oddalił w całości zarzuty wywiedzione z art. 33 § 2 pkt 1, pkt 4, pkt 6 lit. c u.p.e.a. Rozpatrując sprawę w wyniku zażalenia zobowiązanego, organ stwierdził, że "zarzuty wniesione w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych są przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu sądowym". W myśl art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., jeśli podniesiony zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2025 r. oraz z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] marca 2025 r., okoliczności przedstawione przez zobowiązanego jako naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., dotyczące naliczania odsetek, są przedmiotem badania w postępowaniu sądowym. W tej sytuacji, zdaniem organu, organ I instancji prawidłowo postanowił o niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej złożonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., odnoszącego się do naliczania odsetek. W kwestii zarzutu z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., czyli braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, organ nawiązał do art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz do § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U.2023.1626 - rozporządzenie MF) i motywował, że jeśli egzekucja dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, zostało wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotyczące tych należności, a w ostatecznym orzeczeniu określono wysokość tych należności - wówczas wierzyciel nie ma obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu marki Maserati Gran Turismo Sport podlegało opodatkowaniu akcyzą wprost z mocy prawa. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. [...] grudnia 2024 r. wydał decyzję, w której określił D. A. zobowiązanie w akcyzie z tytułu tej czynności w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2024 r. Zatem, w przekonaniu organu, zaistniały wszystkie przesłanki wymienione w § 2 pkt 2 rozporządzenia MF, uprawniające do wszczęcie egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Wobec powyższego organ I instancji trafnie oddalił zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oparty na art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Jak dalej argumentował organ, zarzut wywiedziony z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. zobowiązany uzasadniał wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W ocenie organu, obowiązek wynikający z decyzji (aktów indywidualnych) staje się wymagalny w dwóch przypadkach: - jeżeli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania; - jeżeli decyzja, którą został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. Brak wymagalności obowiązku zachodzi wówczas, gdy dany obowiązek istnieje i nie wygasł, ale w określonym momencie zaistniała przeszkoda uniemożliwiająca przymusowe wykonanie tego obowiązku. Organ nawiązał do instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji określonej w art. 61 § 1, 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 ze zm. - P.p.s.a.). W kontekście tej regulacji prawnej organ zauważył, że zgodnie z informacją udzieloną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wniosek D. A. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2025 r. został załatwiony odmownie postanowieniem z [...] listopada 2025 r. sygn. I SA/Bd 341/25. Postanowienie w tym przedmiocie doręczono zobowiązanemu [...] listopada 2025 r. W następstwie, według organu, nie zaistniała przesłanka z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Tym samym organ I instancji słusznie oddalił zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, polegający na braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Na zakończenie organ podkreślił, że wierzyciel nie jest uprawniony do badania sprawy od strony merytorycznej, w zakresie istoty zobowiązania podatkowego. Określenie obowiązku jest domeną postępowania podatkowego. Wierzyciel nie posiada uprawnień do oceny rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia) wydanego przez inny organ podatkowy. Rola wierzyciela dotyczy w tym przypadku doprowadzenia do wykonania obowiązku w ramach postępowania windykacyjnego lub egzekucyjnego. Zobowiązany (skarżący) złożył skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzucił naruszenie: - art. 15 § 1 u.p.e.a., § 2 pkt 2 rozporządzenia MF przez uznanie, że dopuszczalne było wszczęcie egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia, pomimo że obowiązek zapłaty akcyzy nie powstaje w skonkretyzowanej wysokości z mocy prawa, ale dopiero w wyniku decyzji konstytutywnej; - art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. bowiem brak doręczenia upomnienia był bezsporny, niekwestionowany przez organ; - art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2025.1691 - K.p.a.) ze względu na: - bezkrytyczne przyjęcie stanowiska wierzyciela; - niewyjaśnienie, czy zachodziła możliwość wszczęcia egzekucji bez upomnienia, czy charakter zobowiązania pozwalał na zastosowanie wyjątku; - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2026.622 - O.p.) z powodu: - wszczęcia i prowadzenia egzekucji oraz jednocześnie postępowania w przedmiocie sądowej kontroli legalności, dotyczących tej samej decyzji; - pominięcia informacji o nienaliczaniu odsetek; - art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w wyniku uznania, że sam fakt badania kwestii odsetek w postępowaniu sądowym automatycznie wyłącza możliwość badania istnienia odsetek w ramach zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. W następstwie formułowanych zarzutów skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu I instancji z [...] października 2025 r.; - stwierdzenie, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa; - zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący wykazywał, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z prostym przypadkiem braku zapłaty zobowiązania, lecz z sytuacją, w której: - zobowiązanie zostało zakwestionowane w toku postępowania podatkowego; - następnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji; - organy podatkowe posiadały wiedzę o trwającym sporze sądowym. Zatem, w przekonaniu skarżącego, stanowisko wierzyciela zostało oparte na błędnym założeniu, że istnieje bezsporny i niekwestionowany obowiązek, podczas gdy w rzeczywistości obowiązek ten stanowi przedmiot kontroli przez sąd administracyjny. Tym samym stanowisko organu naruszyło art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. oraz art. 121 § 1 O.p. Organ nie może pomijać, że zobowiązanie było aktywnie kwestionowane, a jego wymiar i konsekwencje (w tym odsetki) były przedmiotem sporu. W zakresie odsetek, jak motywował skarżący, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w piśmie z [...] marca 2025 r. wprost stwierdził, że "Mając na uwadze treść przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, organy z mocy prawa zobligowane są do nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych, kierując się przesłankami wynikającymi z ww. przepisów." Wobec tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. potwierdził zasadność wniosku skarżącego o nienaliczanie odsetek. Tymczasem egzekucja obejmuje odsetki z naruszeniem art. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W przekonaniu skarżącego, spór o obowiązek podatkowy, o wysokość i zasadność naliczenia zobowiązania podatkowego podlegał ocenie w postępowaniu odwoławczym oraz aktualnie podlega kontroli w postępowaniu sądowym. W tych okolicznościach formalne spełnienie przesłanek z "2 pkt 2" rozporządzenia MF nie zwalniało wierzyciela od obowiązku doręczenia upomnienia, ponieważ miało ono kluczowe znaczenie informacyjne i ostrzegawcze, umożliwiłoby skarżącemu przygotowanie zarzutów oraz udział w postępowaniu przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Skarżący tłumaczył, że obowiązek wynikający z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. wydanej [...] kwietnia 2025 r. nie był wymagalny w chwili wszczęcia egzekucji administracyjnej. Egzekucja administracyjna została wszczęta przed doręczeniem ostatecznej decyzji, potwierdzającej wysokość zobowiązania. Skarżący złożył wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w B. Wobec tego zarzut skarżącego w sprawie egzekucji administracyjnej dotyczący braku wymagalności obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji administracyjnej powinien był zostać uwzględniony. Ponadto skarżący zauważył, że pismo z informacją o wyznaczeniu nowego terminu w postępowaniu egzekucyjnym nie zostało doręczone w sposób skuteczny jako przesłane przez system ePUAP, gdy jednocześnie system nie naliczał terminów do odpowiedzi ani do złożenia wniosku. Dokument przewodni generowany przez system ePUAP nie był podpisany elektronicznie, a jedynie wskazywał podpisany załącznik. W rezultacie wyznaczenie nowego terminu nie spełniało wymogów określonych w art. 135 i nast. O.p., art. 15 u.p.e.a. W ocenie skarżącego, stanowisko organu narusza przepisy prawa, w szczególności art. 33 § 2 u.p.e.a., gdyż ogranicza możliwość skutecznego zgłoszenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Ograniczenie kompetencji wierzyciela nie może skutkować pomijaniem zarzutów, służących ochronie praw zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. W tym kontekście skarżący powołał się na art. 6 Konstytucji RP, art. 78, art. 80 K.p.a. Na zakończenie skarżący zaznaczył, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w toku egzekucji administracyjnej dokonał zajęcia środków pieniężnych z rachunku bankowego skarżącego przed skutecznym doręczeniem decyzji oraz przed przekazaniem skarżącemu informacji o rodzaju i wysokości zajmowanych środków wbrew art. 15 § 1, art. 19 § 1, § 3 u.p.e.a. oraz zasadzie rzetelnego i prawidłowego prowadzenia postępowania administracyjnego. W wyniku tych działań skarżący został pozbawiony środków niezbędnych do utrzymania, życia. Wobec takiego postępowania skarżący złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przekroczenia uprawnień przez funkcjonariuszy publicznych. Prokuratura prowadzi czynności, w tym przesłuchała skarżącego. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu I instancji z [...] października 2025 r. nie są zgodne z prawem. Należy przy tym zaznaczyć, że nie wszystkie zarzuty zobowiązanego w sprawie egzekucji administracyjnej są trafne. Stosownie do art. 33 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1). Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b (art. 33 § 2). W egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 i 9, przepisów § 1 i 2 nie stosuje się. Przepis art. 17a stosuje się (art. 33 § 3). Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie (art. 33 § 4). Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż: 1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części (art. 33 § 5). W myśl art. 34 u.p.e.a. organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1). Wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia (art. 34 § 2). Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie (art. 34 § 3). Organ egzekucyjny po otrzymaniu zawiadomienia o wydaniu ostatecznego postanowienia o: 1) oddaleniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej albo stwierdzeniu jego niedopuszczalności - kontynuuje postępowanie egzekucyjne albo podejmuje zawieszone postępowanie egzekucyjne; 2) uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku, niemająca charakteru trwałego, wystąpiła po wszczęciu egzekucji administracyjnej - zawiesza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części; 3) uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w: a) art. 33 § 2 pkt 1-5, b) art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej - umarza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części (art. 34 § 4). Następnie według art. 34a u.p.e.a. wierzyciel z urzędu występuje do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości albo w części w przypadku wystąpienia przyczyny określonej w: 1) art. 33 § 2 pkt 1-5; 2) art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Skarżący jako zobowiązany złożył następujące zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej: - nieistnienia obowiązku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie odsetek od zaległości podatkowej; - braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane, o którym mówi art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.; - braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określone w lit. a i lit. b. W ocenie sądu, trafnie organ oddalił dwa ostatnie zarzuty skarżącego w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z kolei w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia MF egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Analizowana egzekucja dotyczy akcyzy, której wysokość została określona w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2025 r. Była to decyzja ostateczna w rozumieniu art. 128 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wbrew stanowisku skarżącego, złożenie skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2025 r. nie miało żadnego wpływu na przymiot ostateczności tej decyzji, nie zobowiązywało organu I instancji jako wierzyciela podatkowego do doręczenia skarżącemu upomnienia. W kontekście argumentów skarżącego należy wyjaśnić, że obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wynika wprost z art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2023.1542 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania opodatkowanej czynności - u.p.a.). Zgodnie z tymi przepisami podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 2). Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 3). Wobec tego, zdaniem sądu, nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w ostatecznej decyzji z [...] kwietnia 2025 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, a więc należności pieniężnej. Obowiązek zapłaty tej należności pieniężnej spoczywał na skarżącym z mocy prawa w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia MF. Odnosząc się do zagadnienia wymagalności egzekwowanej zaległości podatkowej, trzeba również zauważyć, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2025 r. została doręczona skarżącemu [...] maja 2025 r., zaś tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony [...] maja 2025 r. W tych okolicznościach twierdzenie skarżącego, nawiązujące do przedwczesnego wystawienia tytułu wykonawczego, jest niezgodne z faktami - konkretnie z datami doręczenia decyzji ostatecznej i wystawienia tytułu wykonawczego, jakie wynikają z akt przedstawionych sądowi przez organ. Należy podkreślić, że nie można zasadnie wywodzić przedwczesności wystawienia tytułu wykonawczego, braku wymagalności egzekwowanego obowiązku ze względu na sądową kontrolę legalności decyzji ostatecznej. Ustawodawca powiązał wykonalność decyzji z jej ostatecznością. Stosownie bowiem do art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Natomiast, wbrew przekonaniu skarżącego, przymiot wykonalności decyzji ostatecznej nie został uzależniony przez ustawodawcę od złożenia skargi do sądu, od toku sądowej kontroli legalności decyzji ostatecznej, od zakończenia takiego postępowania sądowego. Co więcej, jak wynika z niepodważonych ustaleń organu, w toku sądowej kontroli legalności nie doszło do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2025 r. Powyższy stan prawny i okoliczności kontrolowanego postępowania egzekucyjnego jednoznacznie prowadzą do stwierdzenia, że zarzuty skarżącego w sprawie egzekucji administracyjnej, dotyczące obowiązku doręczenia upomnienia oraz braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, odpowiednio z art. 33 § 2 pkt 4, § 6 lit. c u.p.e.a., były pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, a w konsekwencji podlegały oddaleniu na zasadzie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Natomiast z punktu widzenia prawa nie można zaakceptować stanowiska organów, które zgodnie przyjęły, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2025 r. rozstrzygała o odsetkach od zaległości podatkowej z tytułu akcyzy. Była to decyzja wydana przy zastosowaniu art. 21 § 3 O.p., który mówi o tym, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem organy podatkowe w toku instancji były uprawnione rozstrzygać wyłącznie o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy i konsekwentnie tylko o tym rozstrzygnęły. O decyzji podatkowej, określającej wysokość odsetek za zwłokę, stanowi art. 53a O.p., według którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zaliczek na podatek od towarów i usług (§ 2). Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2025 r. w żaden sposób nie odnosiła się do tej regulacji prawnej, do określenia wysokości odsetek za zwłokę. Wszelkie informacje dotyczące obowiązku zapłaty odsetek, sposobu ich kalkulacji zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2025 r., czy w pismach tego organu z [...] marca 2025 r., [...] lipca 2025 r. nie stanowiły rozstrzygnięcia podatkowego w przedmiocie odsetek (o ich wysokości, o okresach objętych naliczaniem odsetek). W następstwie, wbrew stanowisku organów, nie mogły znaleźć zastosowania art. 34 § 2 pkt 3 lit. a, lit. b u.p.e.a., skoro sposób kalkulacji odsetek, ich wysokość dotychczas nie były przedmiotem postępowania i rozstrzygnięcia podatkowego i tym samym konsekwentnie nie mogą stanowić przedmiotu sądowej kontroli legalności. Innymi słowy, organy nie wykazały w przedstawionej argumentacji niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej w rozumieniu art. 34 § 2 pkt 3 lit. a, lit. b u.p.e.a., odnoszącego się do odsetek od zaległości podatkowej, ich wysokości, mechanizmu wyliczenia. Natomiast w kontekście zarzutu skarżącego w sprawie egzekucji administracyjnej wywiedzionego z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., a więc dotyczącego istnienia i wysokości odsetek od zaległości podatkowej, na organach spoczywał obowiązek wyjaśnienia skarżącemu, w jaki sposób, za jakie okresy, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej należało naliczyć odsetki od zaległości podatkowej z tytułu akcyzy, podlegające egzekucji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową zdefiniowaną w art. 51 § 1 O.p. Z kolei art. 53 § 1 O.p. jednoznacznie przewiduje naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Na zakończenie wymaga odnotowania niespójność stanowiska organu I instancji, który z jednej strony postanowił o niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek, ale jednocześnie stwierdził, że zweryfikował przerwy w naliczaniu odsetek i wstrzymał naliczanie odsetek od [...] marca 2025 r. do [...] maja 2025 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. (s. 9 postanowienia organu I instancji). Wobec tego albo rozstrzygnięcie o niedopuszczalności zarzutu było nieadekwatne do motywów organu I instancji, albo motywy organu I instancji nie odnosiły się do treści przyjętego rozstrzygnięcia. Taka konstrukcja postanowienia istotnie naruszyła art. 124 § 1 pkt 5, § 2 K.p.a. w związku z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne sądu, a podjęte rozstrzygnięcia wyczerpująco, rzetelnie uzasadnią co do zakresu obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty odsetek. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu I instancji z [...] października 2025 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (100 zł) uzasadnia art. 200, art. 209 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi (100 zł).